I SA/Wr 581/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Barbara Ciołek Sędziowie: Sędzia WSA Anetta Chołuj Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca) Protokolant: starszy asystent sędziego Katarzyna Gierczak po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 września 2016 r. przy udziale sprawy ze skargi "A SE" z/s we W. na postanowienie Ministra Finansów- Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postepowania w odniesieniu do części wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Ministra Finansów- Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] stycznia 2016 nr [...] II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz Skarżącej kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający w imieniu Ministra Finansów, utrzymał w mocy własne postanowienie z [...] r. Znak: [...] umarzające postępowanie w odniesieniu do części wniosku "A" SE z 27 października 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Strona złożyła wniosek o udzielenie interpretacji w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku zadano mi .in. pytania: Czy Spółki zależne stanowią zagraniczne spółki kontrolowane w rozumieniu art. ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT? (...) Czy ustalając podstawę opodatkowania Spółek zależnych, jako zagranicznych spółek kontrolowanych w rozumieniu art. 24a ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu w wysokości wydatków poniesionych przez Spółki zależne na objęcie udziałów w Spółkach zbywanych zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 24a ust. 6 ustawy o CIT tj. w wysokości wkładu pieniężnego wniesionego do Spółek zbywanych? W dniu [...] r. została wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. interpretacja indywidualna znak: [...] w zakresie ustalenia, czy Spółki zależne stanowią zagraniczne spółki kontrolowane w rozumieniu art. 24a ust. 3 pkt 3 z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: "ustawa o CIT"), w której stwierdzono m.in. (...) że Spółki zależne stanowią na podstawie art. 24a ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT w zw. z art. 24a ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT zagraniczne spółki kontrolowane. Wobec tego Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] r. umorzył postepowanie w zakresie pytania 3 uznając, że pytanie dotyczące ustalenia podstawy opodatkowania zagranicznych spółek kontrolowanych w rozumieniu art. 24a ust. 3 pkt 3 ww. ustawy jest bezprzedmiotowe. W zażaleniu na to postanowienie Strona zarzuciła - art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), przez uznanie, że wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie pytania nr 3 jest bezprzedmiotowe oraz odmowę dokonania oceny opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Spółkę we wniosku i wydania w tym zakresie interpretacji indywidualnej, - art. 216, art. 208 § 1 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. w związku z art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r., poz. 1649) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643) przez wydanie postanowienia o umorzeniu postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w okolicznościach, w których nie wystąpiły przesłanki uzasadniające wydanie takiego postanowienia. Zdaniem Spółki, podstawa prawna klasyfikacji spółek zależnych Wnioskodawcy, jako zagranicznych spółek kontrolowanych pozostaje bez znaczenia dla ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia posiadanych udziałów, umorzenie postępowania w tym zakresie stoi w sprzeczności z podstawowymi funkcjami, jakie spełniać powinna instytucja interpretacji indywidualnych. Utrzymując w mocy swoje rozstrzygniecie Dyrektor Izby Skarbowej przytaczając przepisy art. 14b i c Ordynacji podatkowej wywodził, że istotą interpretacji indywidualnej jest rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Podkreślił także, że zakres interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego zakreśla wnioskodawca przez sformułowanie pytania. W tych okolicznościach szczególnego znaczenia nabiera treść pytania sformułowanego we wniosku, bowiem do jego zakresu odnosi się stanowisko wnioskodawcy jak też formułowana przez organ w interpretacji ocena prawna tego stanowiska. W ocenie organu w niniejszej sprawie ze sformułowanego pytania wynika jednoznacznie, że intencją Wnioskodawcy było uzyskanie odpowiedzi, co do sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów nie zagranicznej spółki kontrolowanej w ogóle, ale zagranicznej spółki kontrolowanej w rozumieniu art. 24a ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT. Wobec tego w sytuacji uznania Spółek zależnych za zagraniczne spółki kontrolowane na podstawie art. 24a ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT w zw. z art. 24a ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT nie mógł wydać interpretacji przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14b Ordynacji podatkowej w odniesieniu do pytania dotyczącego spółek objętych regulacją art. 24a ust. 3 pkt 3. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów o postępowaniu: przepisu art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez jego zastosowanie i utrzymanie w mocy Postanowienia I, a w konsekwencji doprowadzenie do naruszenia przepisów art. 208 § 1 w zw. z art. 219 w wyniku umorzenia postępowania, mimo braku podstaw do jego umorzenia; przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 239 Ordynacja podatkowej przez ich niezastosowanie i nieuchylenie Postanowienia I oraz niewydanie orzeczenia, co do istoty sprawy tj. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie będącym przedmiotem zapytania Skarżącej w sytuacji, gdy istniały ku temu wszelkie przesłanki; art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej w drodze jego niezastosowania i niewydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w okolicznościach, w których zostały spełnione wszelkie przesłanki konieczne dla wydania interpretacji; przepisu art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez jego zastosowanie i utrzymanie w mocy Postanowienia I, a w konsekwencji doprowadzenie do naruszenia przepisu art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej przez jego nieprawidłowe zastosowanie i rozpatrzenie pytania nr 3 zadanego przez Skarżącą we Wniosku (dotyczącego możliwości rozpoznania kosztów uzyskania przychodów przez Spółki zależne), jako jednego zdarzenia przyszłego łącznie z pytaniem nr 1 zadanym we Wniosku, mimo oczywistej odrębności obydwu zdarzeń przyszłych oraz dokonania odrębnej opłaty w wysokości 40zł za pytanie nr 3; przepisu art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez jego zastosowanie i utrzymanie w mocy Postanowienia I, a w konsekwencji doprowadzenie do naruszenia przepisu art. 14f § 1 Ordynacji podatkowej przez jego zastosowanie i zwrot opłaty za wydanie interpretacji indywidualnej, mimo braku przesłanek do umorzenia postępowania; przepisu art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez jego zastosowanie i utrzymanie w mocy Postanowienia I, a w konsekwencji doprowadzenie do naruszenia przepisów art. 120 oraz art. 121 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej przez ich niezastosowanie w postępowaniu w sprawie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu podkreśliła, że przedmiotem wniosku była możliwość rozpoznania kosztów uzyskania przychodów przez Spółkę zależną w sytuacji zakwalifikowania jej, jako zagranicznej spółki kontrolowanej w rozumieniu art. 24a ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT. Zatem, niezależnie od tego, czy Spółki zależne zostały uznane przez Organ za zagraniczne spółki kontrolowane na podstawie art. 24a ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, czy też na podstawie art. 24a ust. 3 pkt 1 ustawy, zadając pytanie oznaczone we Wniosku numerem 3, Skarżąca była zainteresowana wyłącznie rozstrzygnięciem, czy w przypadku uznania Spółek zależnych za zagraniczne spółki kontrolowane na podstawie art. 24a ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, Spółka będzie miała możliwość rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji opisanej we Wniosku. Przedmiotem zapytania nie była kwalifikacja Spółek zależnych, jako zagranicznych spółek kontrolowanych. Niezależnie, więc od stanowiska Organu wyrażonego w interpretacji dotyczącej pytania oznaczonego we Wniosku numerem 1 (do której Skarżąca nie ma obowiązku zastosowania się), Skarżąca nie uzyskała odpowiedzi na pytanie o możliwość rozpoznania kosztów w sytuacji zakwalifikowania Spółek zależnych jako zagranicznych spółek kontrolowanych na podstawie art. 24a ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT. W ocenie skarżącej ilość pytań zadanych w interpretacji nie determinuje ilości przedstawionych stanów faktycznych czy zdarzeń przyszłych. W związku z tym nie można wykluczyć sytuacji, gdzie do jednego stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego zadane zostanie więcej niż jedno pytanie przez danego podatnika. Skarżąca wskazała, że dokonała opłaty w wysokości 120 zł w związku ze złożonym Wnioskiem, oraz wskazała w rubryce 60 formularza ORD-IN, że składany wniosek dotyczy trzech zdarzeń przyszłych. W związku z tym, Skarżąca uważa, że Organ podatkowy niezasadnie używa w Postanowieniu sformułowań "w niniejszej sprawie" powiązując niejako pytania nr 1 oraz nr 3, bowiem pytanie trzecie, jako dotyczące odrębnego zdarzenia przyszłego, należało rozpatrzyć w oderwaniu od pierwszego pytania zawartego we Wniosku. Ponadto treść pytania nr 3 nie odwoływała się w żaden sposób do rozstrzygnięcia Organu podatkowego w pytaniu nr 1 - brak było bowiem sformułowań takich jak "jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 jest prawidłowa" czy "w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w pytaniu 1 za prawidłowe". W związku z tym, za niezasadne należy uznać wskazanie przez Organ podatkowy w Postanowieniu, że pytanie nr 3 jest " ściśle związane z pytaniem nr 1". Zważając na powyższe, zdaniem Skarżącej treść sformułowanego we Wniosku pytania nr 3 była wystarczająca, aby udzielić na nie odpowiedzi przez Organ podatkowy - nie byłoby bowiem przeszkód, aby pytanie oznaczone we Wniosku nr 3 stanowiło przedmiot odrębnego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Umieszczenie wszystkich trzech pytań w jednym wniosku na formularzu ORD-IN miało służyć ograniczeniu nakładu pracy związanej ze składaniem stosownych wniosków. Skarżąca podkreśliła także, że prezentując swoje stanowisko w zakresie pytania 3 Skarżąca nie odniosła się do klasyfikacji Spółek zależnych jako zagranicznych spółek kontrolowanych, lecz powołała przepisy art. 24a ust. 6 ustawy o CIT i art. 16 ust. 1 pkt 8, Ustawy o CIT. Niezależnie od tego zdaniem Skarżącej, podstawa prawna uznania spółek zależnych za zagraniczne spółki kontrolowane w rozumieniu ustawy o CIT nie czyni postępowania o wydanie interpretacji w zakresie pytania oznaczonego we Wniosku nr 3 postępowaniem bezprzedmiotowym. Wręcz przeciwnie, Spółka w związku z taką kwalifikacją w dalszym ciągu zainteresowana jest rozstrzygnięciem w zakresie konsekwencji podatkowych konkretnego zdarzenia kreującego zobowiązanie podatkowe po stronie Skarżącej, jako podatnika z tytułu dochodów osiąganych przez zagraniczne spółki kontrolowane. Natomiast, jeśli w ocenie Organu wniosek Skarżącej lub zadane pytanie było niekompletne bądź nieprecyzyjne, Organ powinien był albo wezwać Skarżącą do uzupełnienia Wniosku albo wydać interpretację indywidualną w takim w zakresie, w jakim mógł dokonać subsumpcji przedstawionych przez Skarżącą informacji dotyczących zdarzenia przyszłego w odniesieniu do relewantnych norm prawa - tj. w zakresie skutków podatkowych zbycia udziałów w Spółkach zbywanych przez Spółki zależne. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2015r poz.1224 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 poz. 718. Ze zm.) – w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) upsa. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 upsa, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd badając legalność zaskarżonego postanowienia zgodnie z kompetencją ustanowioną w cytowanych przepisach stwierdził, iż badane postanowienie narusza prawo w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej w tej sprawie była postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej utrzymujące w mocy postanowienie o umorzeniu postępowania, wydane na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. W myśl tego przepisu, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania w sytuacji, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe. Oznacza to, że bezprzedmiotowość jest obligatoryjną przesłanką umorzenia postępowania. Z bezprzedmiotowością postępowania mamy do czynienia wówczas, gdy organ podatkowy stwierdzi w sposób oczywisty brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpoznania sprawy. Chodzi tu o każdą (jakąkolwiek) przyczynę powodującą brak jednego z elementów stosunku prawnego. Przyczyny bezprzedmiotowości postępowania mogą mieć charakter podmiotowy lub przedmiotowy. Przedmiotowe przyczyny bezprzedmiotowości postępowania zachodzą wówczas, gdy brak jest przedmiotu postępowania, a więc gdy nie istnieje sprawa, która mogłaby stanowić ów przedmiot. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie taka bezprzedmiotowość nie nastąpiła. Organ – jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia- potraktował wniosek strony jako obejmujący trzy odrębne pytania. Słuszny jest w tym kontekście zarzut skargi, ze odpowiedź na pytanie 3 nie była uwarunkowana treścią odpowiedzi na pytanie 1. Stosownie do art. 14f § 2 Op, w przypadku wystąpienia w jednym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej odrębnych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych pobiera się opłatę od każdego przedstawionego we wniosku odrębnego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Należy tutaj podkreślić, że ilość pytań zadanych w interpretacji nie determinuje ilości przedstawionych stanów faktycznych czy zdarzeń przyszłych. W związku z tym nie można wykluczyć sytuacji, gdzie do jednego stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego zadane zostanie więcej niż jedno pytanie przez danego podatnika. Powyższą tezę potwierdzają ustalenia doktrynalne: " Odrębnych stanów faktycznych łub prawnych nie należy mylić z zadawanymi przez zainteresowanego pytaniami. Zgodnie z przepisem, odrębnej opłacie podlegają stany faktyczne. Jeśli w związku z danym stanem faktycznym zadaje się kilka pytań, to nie musi to oznaczać, że wniosek wymaga wielokrotnej opłaty, według zasady jedno pytanie - jedna opłata. Zadanie wielu pytań nie jest równoznaczne z wieloma sytuacjami faktycznymi lub zdarzeniami przyszłymi'' (red. H. Dzwonkowski, Ordynacja Podatkowa. Komentarz., LEGALIS 2014) oraz orzecznictwo (przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 marca 2014 r., sygn. II FSK 745/12, wskazał, iż "bez wpływu na wysokość opłaty ma to, że do jednego stanu faktycznego wnioskodawca zadał kilka pytań. "), W tym miejscu należy wskazać, że Skarżąca dokonała opłaty w wysokości 120 zł w związku ze złożonym Wnioskiem, oraz wskazała w rubryce 60 formularza ORD-IN, że składany wniosek dotyczy trzech zdarzeń przyszłych. W związku z tym, Skarżąca uważa, że Organ podatkowy niezasadnie używa w Postanowieniu sformułowań "w niniejszej sprawie" powiązując niejako pytania nr 1 oraz nr 3, bowiem pytanie trzecie, jako dotyczące odrębnego zdarzenia przyszłego, należało rozpatrzyć w oderwaniu od pierwszego pytania zawartego we Wniosku. Tymczasem organ formalnie traktując każde pytanie, jako odrębną sprawę, jednocześnie połączył w istocie do wspólnego rozpoznania pytania 1 i 3. Jak słusznie wskazała skarżąca nie istniały przeszkody, aby – opisując ten sam stan faktyczny- złożyła odrębny wniosek o wydanie interpretacji w przedmiocie kosztów uzyskania przychodów. Niezależnie od powyższego w ocenie Sądu okoliczność czy spółka zagraniczna jest spółką kontrolowaną w rozumieniu art. 24a ust 3 pkt 3 czy art. 24 a ust 3 pkt 1 nie ma istotnego wpływu na sposób ustalania kosztów uzyskania przychodów, gdyż dalsze jednostki redakcyjne odnoszą się zbiorczo do wszystkich spółek wymienionych w art. 23 ust 3. Strona przedstawiła w tym zakresie we wniosku swoje stanowisko wraz z uzasadnieniem Reasumując w niniejszej sprawie nie zachodziła bezprzedmiotowość postępowania. Jego przedmiotem było, bowiem odniesienie się do stanowiska strony co do pytania 3 nie zaś co do pytania 1. Ponownie rozpatrując wniosek skarżącej, Minister Finansów będzie zobowiązany uwzględnić zaprezentowaną w niniejszym orzeczeniu ocenę prawną. W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.