III SA/Gl 2507/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman Sędzia WSA Barbara Orzepowska–Kyć (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 28 września 2016 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie niedopuszczalności zażalenia oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z [...] r. nr [...], stwierdził niedopuszczalność zażalenia na pismo Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. z [...] r. nr [...], informujące o niedopuszczalności sprzeciwu - wobec podjęcia kontroli - w oparciu o art. 84d ustawy dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej. W podstawie prawnej organ powołał art. 13 § 1 pkt 2 lit. a oraz art. 228 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 i art. 292 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., zwanej dalej O.p.), art. 77 ust. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej z dnia 2 lipca 2004 r. (tekst jednolity Dz. U. z 2015 r. poz. 584 ze zm., zwanej także u.s.g.d.). Przedstawiając przebieg postępowania w sprawie organ wyjaśnił, że [...]r. zostało doręczone Dyrektorowi Naczelnemu zarazem Prokurentowi Biura Handlowego "A" Sp. z o.o., A.R. imienne upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej wydane przez Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. nr [...] z [...] r., obejmujące swym zakresem prawidłowość wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od [...] do [...] r. W tym samym dniu doręczono Dyrektorowi Spółki zawiadomienie Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. nr [...] z dnia [...] r., w którym poinformowano, że do kontrolowanego nie zostało wystosowane zawiadomienie o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej z uwagi na wyłączenie, o którym mowa w art. 79 ust. 2 pkt 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Pismem z [...]r. pełnomocnik Spółki złożył sprzeciw wobec wszczęcia kontroli podatkowej z naruszeniem art. 79 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, bowiem zdaniem Spółki nie zachodzą przesłanki do zastosowania wyłączenia z obowiązku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej. W piśmie zażądano wyjaśnień dla zabezpieczenia jakich dowodów popełnienia przestępstwa lub wykroczenia niezbędne jest przeprowadzenie kontroli podatkowej, gdyż do tej pory kontrolowana Spółka, jak wynika z dotychczasowych postępowań podatkowych czy kontroli podatkowych albo skarbowych, każdorazowo i w pełnym wymiarze dostarczała pełnych dokumentów i wyjaśnień na każde żądanie organów podatkowych czy kontrolnych. Dlatego sformułowanie przesądzające, iż zostało popełnione przestępstwo lub wykroczenie stanowi nadużycie wskazanej w przedmiotowym piśmie podstawy prawnej. Żądanie oparto na art. 121 § 2 O.p. w zw. z art. 292 O.p. Stwierdzono również, że brzmienie art. 84d ustawy o swobodzie działalności gospodarczej narusza konstytucyjną zasadę równości wobec prawa oraz zasadę proporcjonalności i działania organów publicznych na podstawie prawa, z uwagi na fakt, że samo zadeklarowanie wskazanej podstawy pominięcia zawiadomienia, bez względu na zasadność przyjęcia takiego trybu przez organ kontrolny, decyduje o pozbawieniu podatnika podstawowego prawa do zbadania zgodności z prawem działania organu administracji publicznej przeprowadzającego kontrolę. Pismem z dnia [...]r. Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. poinformował stronę o niedopuszczalności wniesienia sprzeciwu, gdy organ przeprowadza kontrolę, powołując się m. in. na przepisy art. 79 ust. 2 pkt 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Ustosunkowano się również do żądania zbadania przesłanek zastosowania art. 79 ust. 2 pkt 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, jak również do stwierdzenia, że art. 84d ustawy o swobodzie działalności gospodarczej narusza konstytucyjną zasadę równości wobec prawa oraz zasadę proporcjonalności i działania organów publicznych na podstawie prawa. Poinformowano, że organy podatkowe nie mają obowiązku wyjaśniania podatnikowi przesłanek zastosowania przepisu art. 79 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g., jak również nie są właściwe do oceny konstytucyjności obowiązujących przepisów prawa. Pełnomocnik strony w piśmie z [...]r. zażądał wydania przez organ postanowienia o odstąpieniu od czynności kontrolnych na podstawie art. 84c ust. 9 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, w związku ze sprzeciwem wniesionym pismem z [...] r. W uzasadnieniu stwierdził, że samo powołanie się na podstawę prawną art. 79 ust. 2 pkt 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, bez spełnienia wymogu ujawnienia poprzez zapisy w książce kontroli lub co najmniej w innym dokumencie - precyzyjnego uzasadnienia przyczyny braku zawiadomienia o wszczęciu kontroli, stanowi w istocie o rażącym naruszeniu poprzez kontrolujących przepisu art. 9 ust. 1 w powiązaniu z art. 79 ust. 1 tej ustawy o swobodzie działalności gospodarczej i uzasadniało wniesienie sprzeciwu. Pismem z [...] r. Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. ponownie poinformował stronę o niedopuszczalności wniesienia sprzeciwu oraz o przyczynach braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli. Odniósł się również do żądania ujawnienia przesłanek zastosowania art. 79 ust. 2 pkt 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz wskazał miejsce zamieszczenia pouczenia o podstawowych prawach i obowiązkach kontrolowanego oraz o uprawnieniach kontrolujących. Pełnomocnik strony traktując stanowisko wyrażone w piśmie z [...] r. jako postanowienie wydane w przedmiocie niedopuszczalności sprzeciwu wniósł o jego uchylenie w całości, zarzucając: - naruszenie art. 84d w związku z art. 79 ust. 2 pkt 2 i art. 79 ust. 7 oraz art. 84 ust. 9 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej; - nadużycie i nieuprawnione zastosowanie w danym przypadku procedury z art. 79 ust. 2 pkt 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (nieujawnienie przez kontrolujących przesłanek braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej). Zaskarżonym postanowieniem z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał zażalenie za niedopuszczalne. W uzasadnieniu wyjaśnił, że w art. 84c u.s.d.g ustawodawca enumeratywnie wymienia przepisy, których naruszenie przez organ kontroli może skutkować wniesieniem sprzeciwu. Stosownie do przepisów art. 84c ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej przedsiębiorca może wnieść sprzeciw wobec podjęcia i wykonywania przez organy kontroli czynności z naruszeniem przepisów art. 79-79b, art. 80 ust. 1 i 2, art. 82 ust. 1 oraz art. 83 ust. 1 i 2, z zastrzeżeniem art. 84d tej ustawy. Z powyższego wynika, iż katalog tych naruszeń jest zamknięty, co oznacza, że uchybienie przez organ innym przepisom ustawy o swobodzie działalności gospodarczej czy też dokonanie czynności kontrolnych z naruszeniem Ordynacji podatkowej lub ustawy o kontroli skarbowej nie może stanowić podstawy wniesienia sprzeciwu. Dodatkowo ustawodawca wymienił w art. 84d ustawy o swobodzie działalności gospodarczej sytuacje, w których wniesienie sprzeciwu jest niedopuszczalne (gdy organ przeprowadza kontrolę, powołując się na przepisy art. 79 ust. 2 pkt 2, art. 80 ust. 2 pkt 2, art. 82 ust. 1 pkt 2, art. 83 ust. 2 pkt 2 i art. 84a). Z powyższego wynika, że wniesienie sprzeciwu jest niedopuszczalne, gdy przeprowadzenie kontroli jest niezbędne do przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia. Następnie organ wyjaśnił, że w niniejszej sprawie przeprowadzano kontrolę powołując się na przepisy art. 79 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g., które wykluczały możliwość wniesienia sprzeciwu. Zatem brak możliwości wniesienia sprzeciwu (z uwagi na brak przedmiotu zaskarżenia) skutkuje niedopuszczalnością zażalenia. Powołując się na pisma Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S., skierowane do strony organ wyjaśnił, że: [...] r. poinformowano Dyrektora Naczelnego Spółki o braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej z uwagi na wyłączenie, o którym mowa w art. 79 ust. 2 pkt 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej; [...]r. przytoczono pełne brzmienie przepisu art. 79 ust. 2 pkt 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, jak również poinformowano, iż informacja dotycząca pisma z dnia [...] r., w którym wskazano uzasadnienie prawne, została umieszczona przez kontrolujących w książce kontroli i zostanie również odnotowana w protokole kontroli, który zostanie doręczony kontrolowanemu po zakończeniu kontroli. Następnie organ przywołał treść art. 77 ust. 2 u.s.d.g. wskazując, że w zakresie nieuregulowanym w rozdziale dotyczącym kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy stosuje się przepisy ustaw szczególnych. Niniejsza sprawa dotyczy postępowania kontrolnego uregulowanego w art. 292 O.p., który stanowi, że w sprawach nieuregulowanych w dziale kontrola podatkowa stosuje się odpowiednio przepisy art. 102 § 2 i 3, art. 135-138, art. 139 § 4, art. 140 § 2, art. 141 i art. 142 oraz przepisy rozdziałów 1. 2, 5. 6. 9 z wyłączeniem art. 171a. rozdziałów 10- 12. 14. 16. 22 oraz 23 działu IV. Zgodnie z art. 216 Ordynacji podatkowej na wydane w toku postępowania postanowienie służy zażalenie, gdy ustawa tak stanowi. Organ stwierdził, że z brzmienia tych przepisów wynika, że wniesienie zażalenia jest również niedopuszczalne, gdy rozstrzygniecie organu nie podlega zaskarżeniu. Bez względu na to. czy pismo Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. jest jedynie pismem informacyjnym (brak przedmiotu zaskarżenia), czy też może kwalifikowane jako postanowienie (niezaskarżalne) - Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził niedopuszczalność zażalenia i odstąpił od ustosunkowania się do podniesionych co do meritum sprawy zarzutów "zażalenia". W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżąca Spółka działając przez pełnomocnika wniosła o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r., zarzucając naruszenie przepisów postępowania: 1) art. 79 ust. 1, art. 79 ust. 2 pkt 2 i 84c ust. 1 i 84d ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, skutkujące odmówieniem stronie prawa do wniesienia sprzeciwu na prowadzone czynności kontrolne, wobec których zawiadomieniem z [...] r. poinformowano podatnika o braku obowiązku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej z uwagi na wyłączenie, o którym mowa w ww. art. 79 ust. 2 pkt 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej; 2) art. 228 § 1 pkt 1 w związku z art. 84c ust. 1 i ust. 9 pkt 1 oraz art. 84d ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, poprzez niewłaściwe zastosowanie i orzeczenie o niedopuszczalności sprzeciwu i zażalenia z uwagi na brak, zdaniem organu odwoławczego, prawnej możliwości wniesienia sprzeciwu na czynności kontrolne prowadzone na podstawie upoważnienia Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. nr [...] z [...] r., bez uprzedniego zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej uchylenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014, poz. 1647) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tego artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem sprawę rozstrzygniętą zaskarżonym orzeczeniem z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2016 r., poz. 718, dalej p.p.s.a) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K., na mocy którego w oparciu o przepisy art. 228 § 1 pkt 1 O.p. stwierdził niedopuszczalność zażalenia na pismo Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. z [...] r. nr [...], informujące o niedopuszczalności sprzeciwu - wobec podjęcia kontroli - w oparciu o art. 84d ustawy dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej. Znaczna część podniesionych w skardze zarzutów dotyczy naruszenia przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Wskazać zatem na wstępie należy, że zgodnie z art. 79 ust. 1 u.s.d.g. ogany kontroli zawiadamiają przedsiębiorcę o zamiarze wszczęcia kontroli. W myśl ust. 2 pkt. 2 zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli nie dokonuje się, w przypadku gdy przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia. Stosownie zaś do brzmienia pkt. 7 uzasadnienie przyczyny braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli umieszcza się w książce kontroli i protokole kontroli. W art. 84c u.s.d.g ustawodawca wskazał, że przedsiębiorca może wnieść sprzeciw wobec podjęcia i wykonywania przez organy kontroli czynności z naruszeniem przepisów art. 79-79b, art. 80 ust. 1 i 2, art. 82 ust. 1 oraz art. 83 ust. 1 i 2, z zastrzeżeniem art. 84d tej ustawy. Z kolei z art. 84d wynika, że wniesienie sprzeciwu jest niedopuszczalne gdy organ przeprowadza kontrolę, powołując się na przepisy art. 79 ust. 2 pkt 2, art. 80 ust. 2 pkt 2, art. 82 ust. 1 pkt 2, art. 83 ust. 2 pkt 2 i art. 84a. Zaś art. 77 ust. 2 u.s.d.g. stanowi, że w zakresie nieuregulowanym w rozdziale dotyczącym kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy stosuje się przepisy ustaw szczególnych. Dział VI O.p. w art. 281-292 dotyczy kontroli podatkowej. Przepis art. 292 O.p. stanowi, że w sprawach nieuregulowanych w dziale kontrola podatkowa stosuje się odpowiednio przepisy art. 102 § 2 i 3, art. 135-138, art. 139 § 4, art. 140 § 2, art. 141 i art. 142 oraz przepisy rozdziałów 1. 2, 5. 6. 9 z wyłączeniem art. 171a. rozdziałów 10- 12. 14. 16. 22 oraz 23 działu IV. Zgodnie z art. 216 O.p. na wydane w toku postępowania postanowienie służy zażalenie, gdy ustawa tak stanowi. W rozpatrywanej sprawie nie jest sporne, ze organ podatkowy na podstawie art. 79 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g. [...] r., wszczął kontrolę podatkową w skarżącej Spółce. Nie jest sporne również, że zawiadomił o tym skarżącą Spółkę pismem z [...] r., z powołaniem się na podstawę prawną z art. 79 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g. W świetle przytoczonych wyżej przepisu art. 84d u.s.d.g. wynika, że wniesienie sprzeciwu jest niedopuszczalne gdy organ przeprowadza kontrolę, powołując się na przepisy art. 79 ust. 2 pkt 2 tej ustawy, co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie. Zatem w sytuacji, gdy na pismo z [...]r. Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. informującego stronę o niedopuszczalności wniesienia sprzeciwu oraz o przyczynach braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli wpłynęło zażalenie, zasadnie organ rozpoznał je w oparciu o art. art. 228 § 1 pkt 1 w związku z art. 219 O.p. Rozstrzygając zaistniały pomiędzy stronami spór wskazać należy, że podstawą materialnoprawną zaskarżonego postanowienia jest przepis art. 228 § 1 O.p., stosownie do którego organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia niedopuszczalność odwołania. Stwierdzić należy, że niedopuszczalność zażalenia, o której jest mowa w art. 228 § 1 pkt 1 w związku z art. 219 O.p., może wynikać z przyczyn o charakterze przedmiotowym lub podmiotowym. Z przyczyn podmiotowych, niedopuszczalność zażalenia zachodzi w razie wniesienia zażalenia przez osobę niemającą zdolności do czynności lub przez podmiot niemający legitymacji do wniesienia zażalenia, a więc gdy określony podmiot nie jest adresatem zaskarżonego zażaleniem postanowienia lub gdy nie wykazał, że decyzja ta narusza jego interes prawny. Natomiast wśród przyczyn o charakterze przedmiotowym skutkujących niedopuszczalnością zażalenia wymienia się także sytuację braku przedmiotu zaskarżenia oraz gdy przepisy prawne wyłączają możliwość zaskarżenia aktu administracyjnego organu pierwszej instancji. W niniejszej sprawie zaistniał ten drugi przypadek (na postanowienie organu I instancji, w tym wypadku pismo z [...] r. Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. nie przysługuje zażalenie). Okolicznością przesądzającą za prawidłowym stanowiskiem organu jest właśnie to, że ustawa o swobodzie działalności gospodarczej w art. 84d w ogóle nie przewiduje sprzeciwu od postanowienia o wszczęciu kontroli z powołaniem się na art. 79 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g., co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie. Zatem słusznie wskazał organ, że skoro brak jest przedmiotu zaskarżenia to wniesienie zażalenia jest niedopuszczalne. Ze wskazanych wyżej przyczyn niezasadny okazał się także zarzut naruszenia art. z art. 84c ust. 1 i ust. 9 pkt 1, albowiem przepis ten w ogóle nie miał zastosowania w sprawie. Zgodnie z art. 84 c ustawy o swobodzie działalności gospodarczej "Przedsiębiorca może wnieść sprzeciw wobec podjęcia i wykonywania przez organy kontroli czynności z naruszeniem przepisów art. 79-79b, art. 80 ust. 1 i 2, art. 82 ust. 1 oraz art. 83 ust. 1 i 2, z zastrzeżeniem art. 84d". Termin i formę rozpatrzenia sprzeciwu reguluje art. 84 c ust. 9 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, stanowiąc, że "Organ kontroli w terminie 3 dni roboczych od dnia otrzymania sprzeciwu, rozpatruje sprzeciw oraz wydaje postanowienie o: 1) odstąpieniu od czynności kontrolnych, 2) kontynuowaniu czynności kontrolnych". W art. 84c ust. 10 ustawa reguluje środek obrony przysługujący przedsiębiorcy, stanowiąc "Na postanowienie, o którym mowa w ust. 9 przedsiębiorcy przysługuje zażalenie w terminie 3 dni od dnia otrzymania postanowienia, nie później niż w terminie 7 dni od dnia jego wniesienia". Ustawa o swobodzie działalności gospodarczej uregulowała tryb postępowania przy rozpatrzeniu sprzeciwu i rozstrzygnięciu zażalenia. Według art. 84c ust. 16 tej ustawy, "Do postępowań, o których mowa w art. 9 i 10, w zakresie nieuregulowanym, stosuje się przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego". Zauważyć też przyjdzie, że Naczelny Sąd Administracyjny podjął w dniu 13 stycznia 2014 r. uchwałę sygn.. akt II GPS 3/13,( publ. w u.z.o. ONSA/WSA z 2014 r., nr 3 poz. 55), o następującej treści: " Na odmowę rozpatrzenia sprzeciwu wniesionego na podstawie art. 84c ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jednolity: Dz. U. z 2013 r., poz. 672 ze zm.) nie przysługuje skarga do sądu administracyjnego." Sąd w składzie orzekającym uchwałę tę podziela. Zatem w przypadku gdyby Sąd stwierdził, że zaskarżone postanowienie zostało wydane w związku z wniesionym sprzeciwem to musiałby odrzucić skargę. Jednakże z taką sytuacją nie mamy do czynienia, albowiem jak już wielokrotnie stwierdzano w rozpoznawanej sprawie stronie nie przysługiwał sprzeciw. Wydanie przez organ podatkowy zaskarżonego postanowienia nie oznacza, że skarżąca zostanie pozbawiona możliwości kontroli działania organów podatkowych w jej sprawie. Stosownie do brzmienia, art. 237 O.p. postanowienie, na które nie służy zażalenie, strona może zaskarżyć w odwołaniu od decyzji, kończącej etap postępowania w pierwszej instancji. To oznacza, że w przypadku ewentualnego podniesienia w odwołaniu zarzutów przeciwko wszczęciu kontroli bez powiadomienia, będą one rozpatrzone łącznie z wniesionym odwołaniem. Postanowienie w tym przedmiocie podlega również kontroli sądowej w ramach badania legalności decyzji ostatecznej, kończącej postępowanie w danej sprawie, na podstawie art. 134 p.p.s.a. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku