I SA/Sz 468/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska,, Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 września 2016 r. sprawy ze skargi G. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 17 marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r. oddala skargę. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. znak [...] uchyliło decyzję Burmistrza W. z dnia [...] r. znak: [...] określającą [...] Sp. z o.o. z siedzibą w K. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2012 r. w kwocie [...] zł od przedmiotów opodatkowania położonych w Gminie W. i przekazało sprawę do ponownego rozpoznania przez organ I instancji. Zasadnicze ustalenia stanu faktycznego przedstawiają się następująco: W dniu 26 stycznia 2012 r. spółka złożyła deklarację na podatek od nieruchomości na 2012 rok. Podając dane dotyczące przedmiotu opodatkowania, w rubryce dotyczącej powierzchni gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków – od pól golfowych, wskazała jako podstawę opodatkowania [...] m2, w rubryce dotyczącej powierzchni użytkowej budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wykazała [...] m2, oraz w rubryce "budowle" podała wartość budowli [...] zł. W dniu 28 listopada 2012 r. spółka złożyła korektę deklaracji na podatek od nieruchomości na 2012 rok. W związku ze zmianą stawki podatku. W dniu 10 marca 2015 r. spółka złożyła korektę deklaracji na podatek od nieruchomości na 2012 rok. W złożonej korekcie deklaracji spółka wykazała [...] m2 gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, [...] m2 powierzchni budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz podała wartość budowli [...] zł. Jako przyczynę złożenia korekty deklaracji spółka podała zweryfikowanie zadeklarowanej powierzchni gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej po zasięgnięciu opinii prawnych i ponownym zweryfikowaniu powierzchni gruntów zakwalifikowanych jako grunty, na których prowadzona jest działalność. Spółka wskazała, że po dokonaniu szczegółowych obmiarów gruntów, okazało się, że działalność gospodarcza na polu golfowym prowadzona jest na obszarze [...] m2. Pozostałe tereny formalnie znajdujące się na obszarze pola golfowego są przedmiotem gospodarki rolnej, jaką spółka prowadzi zgodnie z kwalifikacją gruntów. Obszar pola golfowego zajmowany jest w większości przez grunty orne, lasy, stawy, drogi i nieużytki, które nie podlegają opodatkowaniu. Spółka dodała, że deklarowane w latach poprzednich obszary były istotnie zawyżone i wynikały z braku wiedzy prawnej oraz odpowiedniej klasyfikacji gruntów. Złożone korekty wynikają właśnie z nowej metodologii klasyfikacji gruntów podlegających opodatkowaniu. Do pisma załączyła plan pola oraz korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za wyżej wymienione lata. W związku z powyższym organ I instancji postanowieniem z dnia [...] r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2012. Po przeprowadzeniu postępowania dowodowego, organ I instancji określił wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2012 r. w łącznej kwocie [...]zł od przedmiotów opodatkowania położonych w Gminie W., w tym od powierzchni gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej ([...] m2) w łącznej wysokości [...]zł, od powierzchni użytkowej budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej ([...] m2) w łącznej wysokości [...] zł oraz od budowli (o wartości [...] zł) w wysokości [...] zł. Organ I instancji ustalił, że wszystkie grunty posiadane przez spółkę są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w związku z czym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Organ ten stwierdził bowiem, że w przypadku prowadzenia pola golfowego nie można zgodzić się z twierdzeniem spółki, że tylko część pola, tj. faktycznie przeznaczona bezpośrednio do gry, powinna podlegać podatkowi od nieruchomości. Spółka nie zgodziła się z rozstrzygnięciem organu I instancji i w złożonym odwołaniu wniosła o uchylenie decyzji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: – art 130 w związku z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 roku, poz. 613, ze zm. - zwanej dalej: "o.p.") poprzez niewyłączenie od udziału w sprawie pracownika organu podatkowego, co do którego istnieją uzasadnione wątpliwości co do jego bezstronności, niezapewnienie przez organ podatkowy bezstronności i obiektywizmu w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej oraz naruszenie przez organ zasady praworządności i zasady zaufania do organów podatkowych; – art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 127 o.p. poprzez niedokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych oraz nierozważenie w sposób należyty wszystkich okoliczności sprawy, – art. 191 o.p. poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów i dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, – art 2 ust 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 849 ze zm. – zwanej dalej: "u.p.o.l.") poprzez uznanie, że część gruntów rolnych będących w posiadaniu podatnika, niezajętych pod działalność gospodarczą powinna być opodatkowana podatkiem od nieruchomości, nie zaś podatkiem rolnym. Spółka wniosła również o wyznaczenie do rozpoznania sprawy innego organu podatkowego, jako właściwego do przeprowadzenia postępowania dowodowego i rozpoznania sprawy. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. decyzją z dnia [...] r. uchyliło decyzję organu I instancji w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpoznania przez ten organ. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, organ II instancji wskazał m.in., że powodem uchylenia decyzji i zwrócenia sprawy do ponownego rozpoznania stał się brak w aktach sprawy dokumentów, które pozwoliłyby na rozpoznanie sprawy w pełnym zakresie. Organ II instancji wskazał także, że każde postępowanie podatkowe obliguje organ do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, zebrania i oceny materiału dowodowego, czemu organ powinien dać wyraz w uzasadnieniu decyzji. Organ podejmując się określenia wysokości zobowiązania powinien sprawdzić i uzasadnić podstawę opodatkowania w pełnym zakresie. Prowadząc postępowanie podatkowe, organ ten powinien zachować zasady wyrażone m.in. w art. 187, 191, 192 o.p. Organ podatkowy powinien dokonać ustaleń faktycznych w sprawie poprzez przeprowadzenie dowodów, w tym z dokumentów. Organ ten wskazał, że skoro wymiar podatków dokonywany jest na podstawie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków podstawowe znaczenie ma zgromadzenie w sprawie wypisów z tej ewidencji czy chociażby wydruków z niej w wersji dostępnej dla gmin. Możliwe jest także oparcie się w zakresie niektórych ustaleń na danych wykazanych w deklaracjach złożonych przez podatnika, pod warunkiem, że co do ich zgodności ze stanem faktycznym nie ma wątpliwości i są chociażby pośrednio dowiedzione innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie. Organ II instancji wskazał również, że do akt sprawy przekazanych Kolegium wraz z odwołaniem nie zostało załączone oświadczenie podatnika złożone w treści wniosku z dnia 5 marca 2015 r. o stwierdzenie nabycia własności przez zasiedzenie, skierowanego do SR w Ś., na który to dokument powołał się organ I instancji. Organ II instancji zauważył również, że organ I instancji wyjaśnił także, że spółka zadeklarowała, iż dokonała pomiaru terenów zajętych na prowadzenie pola golfowego, jednakże wyników nie przedstawiła organowi. W związku z czym oparł się on na deklaracji pierwotnej. Nie zgadzając się z ustaleniami organu dokonanymi na podstawie wskazanej dokumentacji spółka sformułowała zarzuty, wobec uznania, że wszystkie posiadane przez nią grunty zajęte są na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci prowadzenia pola golfowego. W ich świetle argumentacja organu przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okazuje się niewystarczająca dla uznania gruntów za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Wobec czego niezbędne jest podjęcie dalszych czynności ukierunkowanych na wyjaśnienie zagadnienia zajęcia gruntów na działalność gospodarczą. Dalej organ II instancji wskazał, że w aktach sprawy znajduje się umowa dzierżawy gruntu gminnego działki nr [...], w której zapisano, że działka ta jest przeznaczona na cele rekreacyjne - pole golfowe. Dokument ten pozwolił ustalić, że spółka weszła w posiadanie tejże działki w celu prowadzenia na niej pola golfowego. Okoliczność ta jest istotna przy ocenie tego czy grunt znajdujący się w posiadaniu spółki jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. W zakresie innych działek organ nie zgromadził umów, w tym umów zawartych z Agencją. Zdaniem organu II instancji można domniemywać, że również te dokumenty zawierają zapisy przydatne do oceny kwestii zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej. Organ II instancji zwrócił także uwagę na treść pisma spółki z dnia 14 kwietnia 2015 r., w którym wyjaśniła ona postępowanie związane z procesem powstania i funkcjonowania pola golfowego. W piśmie tym spółka powołała się na projekt budowlany pola golfowego. Dokument ten może stać się podstawą istotnych w sprawie ustaleń, w tym w zakresie zagospodarowania terenu, składającego się z działek będących w posiadaniu spółki, który wskazywałby na sposób jego wykorzystania. Na koniec organ II instancji wskazał, że w ponownie prowadzonym postępowaniu organ winien podjąć dalsze czynności poza pismem z dnia 27 marca 2015 r., zmierzające do uzyskania umów, na podstawie których spółka posiada działki gruntu, a także dokumentacji związanej z budową pola golfowego, aby następnie poddać te dokumenty ocenie. Organ powinien postąpić w taki sposób także z innymi dokumentami, na podstawie których czyni ustalenia w sprawie. Organ II instancji zwrócił także uwagę, że rozpoznanie zażalenia spółki na postanowienie z dnia [...] r. nastąpiło w decyzji SKO w S. z dnia [...] r. [...]. Spółka nie zgodziła się z rozstrzygnięciem organu II instancji i w skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przez organ II instancji przepisów postępowania, a mianowicie: a) przepisu art. 233 § 2 o.p. co wyraża się w niepodjęciu przez organ decyzji rozstrzygającej sprawę co do istoty, mimo zaistnienia przesłanek do wydania decyzji merytorycznej w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego skarżącej spółki w podatku od nieruchomości za 2010 r.; b) art. 125 i 127 o.p. poprzez przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi podatkowemu I instancji, zamiast wydania decyzji rozstrzygającej sprawę co do istoty, co narusza zasadę wnikliwego i szybkiego postępowania podatkowego. W oparciu o tak sformułowane zarzuty, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi II instancji, celem określenia wysokości zobowiązania skarżącej w postępowaniu podatkowym w roku 2011. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko zajęte w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016, poz. 1066 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Będąc powołanym do kontroli działalności administracji publicznej, w tym administracji podatkowej, pod względem jej zgodności z prawem, stosownie do postanowień art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. - zwanej dalej: "p.p.s.a."), sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy, jednakże nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Jakkolwiek - w myśl art. 135 p.p.s.a. - sąd administracyjny stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, gdy jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy, ale odnosi się to wyłącznie do postępowań prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga. Reguły powyższe oznaczają, że zakres sądowej kontroli określają nie tyle zarzuty i wnioski skargi, którymi sąd nie jest związany i z urzędu bada, czy doszło do naruszenia prawa materialnego lub procesowego, lecz przede wszystkim przedmiot, którego dotyczy zaskarżony akt lub czynność. Rozpoznając sprawę według powyżej przedstawionych reguł Sąd uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy tego czy w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania słusznie organ podatkowy zakwestionował prawo spółki do skorygowania (zmniejszenia) kwoty podatku należnej z tytułu podatku od nieruchomości na 2012 rok. Zdaniem skarżącej organ II instancji w sposób nieuprawniony wydał decyzję kasacyjną i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, gdyż w jej ocenie zgromadzony materiał dowodowy pozwalał organowi II instancji orzec co do istoty sprawy. Na wstępie należy wskazać, że w skardze strona nie zarzuciła organowi naruszenia przepisów prawa materialnego, ograniczając swoje zarzuty do naruszenia przez organ przepisów procesowych. Jako pierwszy wskazała naruszenie przez organ art. 233 § 2 o.p. Odnosząc się do tego zarzutu, wskazać należy, że w ocenie Sądu nie zasługuje on na uwzględnienie, gdyż organ II instancji zasadnie uchylił decyzję organu niższej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania ze względu na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Stosownie bowiem do brzmienia art. 233 § 2 o.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Zauważyć należy, że w art. 233 o.p. ustawodawca uregulował rodzaje decyzji odwoławczych. W doktrynie wskazuje się, że zgodnie z zasadą dwuinstancyjności organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji, z zastrzeżeniem wyjątków przyjętych w art. 230 i art. 233 § 2 i § 3 o.p. Organ odwoławczy nie może zatem ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, a obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę (B. Adamiak i in. Ordynacja podatkowa Komentarz 2015, Wrocławska Drukarnia Naukowa PAN, s. 1052). Zatem co do zasady organ II instancji jest zobligowany, po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, ustalenia stanu faktycznego i przeprowadzenia wykładni przepisów prawa, do wydania decyzji merytorycznej. Jednakże jeden z wyjątków od tej reguły ustanowiono w art. 233 § 2 o.p., na podstawnie którego organ jest uprawniony do wydania tzw. decyzji kasacyjnej powodującej przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. W literaturze wskazuje się, że dopuszczalne jest wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, gdy postępowanie przeprowadzone w I instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego w sprawie. W takich wypadkach organ odwoławczy, aby dokonać oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, musiałby przeprowadzić postępowanie wyjaśniające albo w całości, albo w znacznej części, a do tego nie jest uprawniony, nie mieści się to w jego kompetencji, gdyż na przeszkodzie temu stoi przepis art. 229 o.p. (I. Zgierska (w:) Ordynacja podatkowa, red. H. Dzwonkowski, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2011, s. 1330). Należy mieć na uwadze, że na mocy art. 229 o.p organ odwoławczy może przeprowadzić jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe. Zgodnie bowiem z art. 229 o.p. organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Nie budzi wątpliwości, że warunkiem prawidłowego wymiaru podatku od nieruchomości jest rzetelne i zgodne ze stanem rzeczywistym ustalenie podstawy opodatkowania, a co się z tym wiąże stwierdzenie powierzchni gruntów i budynków, a także wartości budowli podlegających opodatkowaniu. Szczególnej staranności w przeprowadzeniu postępowania dowodowego należy oczekiwać od organu zwłaszcza w sytuacji, jaka ma miejsce w rozpoznawanej sprawie, w której to zdaniem skarżącej nie powinna płacić podatku od wszystkich posiadanych gruntów, bowiem na prowadzenie działalności gospodarczej nie wykorzystuje całej powierzchni gruntów, gdyż część obszaru pola golfowego jest przedmiotem gospodarki rolnej. Stosowne ustalenia organ podatkowy jest w stanie poczynić tylko na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, który powinien być kompletny i wyczerpujący. Organ nie może orzekać na podstawie częściowo zebranych dowodów, tak jak miało to miejsce w rozpoznawanej sprawie (np. organ zgromadził wydruki z ewidencji gruntów i budynków dotyczące tylko niektórych działek, załączył tylko jedną umowę dzierżawy gruntów dotyczącą tylko kilku działek). W ocenie Sądu organ II instancji zasadnie uznał, że decyzję organu I instancji należy uchylić, a sprawę przekazać temu organowi do ponownego rozpoznania ze względu na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Jak bowiem wskazał organ Ii instancji: "Powodem uchylenia decyzji i zwrócenia sprawy do ponownego rozpoznania stał się brak w aktach sprawy dokumentów, które pozwoliłyby na rozpoznanie sprawy w pełnym zakresie". W dalszej części uzasadnienia decyzji organ ten sprecyzował, o jakie dokumenty mu chodzi, tj. wypisy z ewidencji gruntów i budynków (ewentualnie wydruków z tej ewidencji w wersji dostępnej dla gmin), oświadczenia skarżącej złożone we wniosku z dnia 5 marca 2015 r. o stwierdzenie nabycia własności przez zasiedzenie, umów, w tym umów z Agencją, projekt budowlany pola golfowego. Organ wskazał również, że dane wskazane w deklaracji na podatek od nieruchomości przed jej skorygowaniem, dane uzyskane w wyniku przeprowadzenia oględzin nieruchomości, informacje uzyskane od [...] Oddziału Regionalnego ARiMR są niewystarczające dla uznania gruntów za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Wobec tego niezbędne jest podjęcie dalszych czynności ukierunkowanych na wyjaśnienie zagadnienia zajęcia gruntów na działalność gospodarczą. Ponadto zauważyć należy, że przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazał okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. I tak, dla prawidłowego wymiaru podatku od nieruchomości niezbędne są dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków, co oznacza, że organ I instancji w poczet materiału dowodowego powinien włączyć wydruki z ww. ewidencji; w celu wyjaśnienia kwestii związanej z zajęciem gruntów na działalność gospodarczą, organ II instancji zlecił podjęcie dalszych czynności (gdyż niewystarczające okazały się już zgromadzone dowody, tj. dane wskazane w deklaracji na podatek od nieruchomości przed jej skorygowaniem, dane uzyskane w wyniku przeprowadzenia oględzin nieruchomości, informacje uzyskane od [...] Oddziału Regionalnego ARiMR), zdaniem organu zgromadzenie stosownych umów, w tym zawartych z Agencją, może okazać się przydatne do ustalenia jakie grunty są zajęte na prowadzenie działalności, podobnie projekt budowlany pola golfowego. Zatem organ wskazał nie tylko czynności, które należy podjąć dla prawidłowego i wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, ale wskazał także na jaką okoliczność dana czynność ma być przeprowadzona. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie czynności dowodowe, które należy przeprowadzić (gdyż są niezbędne dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego), wymagają przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części, a do tego organ odwoławczy nie jest uprawniony. Wobec tego rozstrzygnięcie organu II instancji co do uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania należy uznać za uzasadnione i prawidłowe. Odnosząc się do zarzutów zaprezentowanych w skardze, wskazać należy, że Sąd podziela stanowisko doktryny (na które powołała się również strona w skardze), iż organ odwoławczy może wydać decyzję kasacyjną i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia, gdy postępowanie w pierwszej instancji zostało przeprowadzone z rażącym naruszeniem norm prawa procesowego, a zatem gdy: a) organ I instancji nie przeprowadził postępowania dowodowego. Podjęcie decyzji przez organ pierwszej instancji bez przeprowadzenia postępowania dowodowego, jeżeli nie było podstaw do zastosowania uproszczonego postępowania dowodowego (art. 139 § 2), nie może być sanowane w postępowaniu odwoławczym, naruszałoby to bowiem zasadę dwuinstancyjności, której istota polega na dwukrotnym rozpoznaniu i rozstrzygnięciu sprawy. W takim przypadku organ odwoławczy ma tylko kompetencje kasacyjne; b) postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone, ale w rażący sposób naruszono w nim przepisy procesowe (np. czynności przeprowadził pracownik wyłączony ze sprawy, stronę pozbawiono możliwości udziału w postępowaniu). W takich przypadkach organ odwoławczy, aby dokonać oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, musiałby przeprowadzić postępowanie dowodowe albo w całości albo w znacznej części, a do tego nie jest uprawniony, nie mieści się to w jego kompetencji (B. Adamiak, op. cit., s. 1058). W ocenie Sądu sytuacja, o której mowa powyżej ma miejsce w rozpoznawanej sprawie, bowiem ze względu na konieczność przeprowadzenia postępowania w znacznym zakresie, gdyż niezbędne jest przeprowadzenie wielu dowodów, a w tym celu nieodzowne jest zebranie różnych dokumentów, należało przekazać sprawę do ponownego rozpoznania przez organ niższej instancji. Mając powyższe na uwadze za bezpodstawny należy uznać zarzut naruszenia art. 125 o.p. oraz art. 127 o.p. poprzez przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji zamiast wydania decyzji rozstrzygającej sprawę co do istoty. Z uwagi na bardzo ogólne sformułowanie zarzutu, wskazać należy, że w świetle wcześniejszych rozważań, skoro organ zasadnie wydał decyzję kasacyjną, z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania w znacznej części, nie można organowi zarzucić naruszenia art. 125 o.p. wyrażającego zasadę szybkości postępowania i ograniczonego formalizmu, gdyż z uwagi na okoliczności niniejszej sprawy nie mógł wydać decyzji merytorycznej, kończąc w ten sposób postępowanie przed organami podatkowymi. W związku z tym za nieuzasadniony należy uznać również zarzut naruszenia art. 127 o.p. (wyrażającego zasadę dwuinstancyjności), gdyż organ w niniejszej sprawie nie mógł ponownie rozpoznać sprawy i orzec co do istoty sprawy. Reasumując, wskazać należy, że zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia przez organ przepisów postępowania podatkowego, co uzasadniałoby uchylenie zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu słusznie organ II instancji zwrócił uwagę na brak wyczerpującego zebrania materiału dowodowego (gdyż organ I instancji do akt sprawy w sposób wybiórczy i niczym nieuzasadniony załączył niektóre tylko dokumenty – nie załączył nawet dokumentów, na które powołał się w swojej decyzji). Dla wszechstronnego i starannego wyjaśnienia okoliczności sprawy konieczne jest uzyskanie i włączenie w poczet materiału dowodowego wskazanych przez organ II instancji dowodów (m.in. brakujących wydruków z ewidencji gruntów i budynków, stosownych umów, projektu budowlanego pola golfowego). Podkreślić należy, że organ podatkowy zobowiązany jest do orzekania na podstawie całego, wyczerpująco zgromadzonego materiału dowodowego. Mając powyższe na względzie, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd skargę oddalił.