II FSK 1353/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Alina Rzepecka, Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 23 września 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 sierpnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1810/16 w sprawie ze skargi P.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 marca 2016 r., nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 zł (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 10.08.2017 r. o sygn. III SA/Wa 1810/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. W. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 29.03.2016 r., nr [...], wydaną w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika - adwokata), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Warszawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj.: (1) art. 116 § 1 ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: o.p.) przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na ustaleniu odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania spółki G. sp. z o.o. (dalej: spółka), pomimo wykazania, że zachodzi przesłanka negatywna w postaci złożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki; (2) art. 11 § 1 ustawy z 28.02.2008 r. - Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2003 r. Nr 60, poz. 535 ze zm., dalej: p.u.) przez błędne uznanie, że spółka znalazła się w stanie niewypłacalności 31.12.2009 r., podczas gdy taka okoliczność wówczas nie zachodziła. Zarzucono także naruszenie przepisów postępowania, o jakich mowa art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. (1) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. przez nieuwzględnienie i oddalenie skargi pomimo wystąpienia przesłanek do uwzględnienia przedmiotowej skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji w całości; (2) art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. i c w związku z art. 106 § 3 p.p.s.a. i art. 180 § 1 o.p. przez nieuwzględnienie przeprowadzenia żądanych przez skarżącego dowodów: z przesłuchania strony, z opinii biegłego rewidenta oraz akt postępowania toczącego się przed Sądem Okręgowym w W. XX Wydział Gospodarczy o pozbawienie tytułu wykonawczego oraz akt postępowania upadłościowego toczącego się przed Sądem Rejonowym dla [...], co skutkowało nieprawidłowym ustaleniem nieistnienia przesłanki zwalniającej skarżącego z odpowiedzialności, podczas gdy organ obowiązany jest jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem oraz w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, jak również uwzględnić żądania strony przeprowadzenia dowodu, jeżeli przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla sprawy; (3) art. 151, i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 o.p. przez brak wyczerpującego zebrania materiału dowodowego sprawy, w szczególności co do zasadności i terminowości działań podejmowanych przez zarząd spółki, co skutkowało błędnym uznaniem, że skarżący nie złożył we właściwym terminie wniosku o ogłoszenie upadłości, co skutkowało nieprawidłowym ustaleniem co do braku przesłanki zwalniającej skarżącego z odpowiedzialności w sytuacji, gdy organ na podstawie całokształtu materiału dowodowego, zobowiązany był ocenić czy dana okoliczność została udowodniona; (4) art. 188 o.p. przez odmowę dopuszczenia dowodu z zeznań skarżącego oraz art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 106 § 3 p.p.s.a. i art. 188 o.p. przez odmowę dopuszczenia dowodu z akt postępowania toczącego się przed Sądem Okręgowym w W. XX Wydział Gospodarczy o pozbawienie tytułu wykonawczego oraz akt postępowania upadłościowego toczącego się przed Sądem Rejonowym [...], co skutkowało nieprawidłowym ustaleniem co do braku przesłanki zwalniającej skarżącego z odpowiedzialności, (5) art. 197 § 1 o.p. przez błędne uznanie, że w sprawie nie są wymagane wiadomości specjalne, uzasadniające powołanie biegłego rewidenta w celu wydania opinii w przedmiocie ustalenia właściwego terminu do złożenia wniosku o ogłoszenia upadłości, podczas gdy jedynie biegły posiada wiadomości specjalne umożliwiające wskazanie takiego momentu. 2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. W skardze kasacyjnej sformułowano zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Skarga kasacyjna nie ma jednak usprawiedliwionych podstaw, a zatem podlega oddaleniu. 3.2. Formułując zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego, skarżący powielił w skardze kasacyjnej zasadnicze zarzuty naruszenia przepisów postępowania podnoszone w środkach odwoławczych na wcześniejszych etapach postępowania. Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. Wyjaśnić należy, że zakres przeprowadzonego postępowania przez organy podatkowe determinowany był przepisem prawa materialnego, mającego zastosowanie w sprawie (art. 116 § 1 o.p.). Przedmiotem postępowania podatkowego było ustalenie zakresu odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej. Zgodnie z art. 116 § 1 o.p., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: (1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; (2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Z kolei zgodnie z art. 116 § 2 o.p., odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 o.p. powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. W art. 116 § 1 i 2 o.p. określone zostały zatem zarówno pozytywne przesłanki przeniesienia odpowiedzialności na członka zarządu spółki, jak i przesłanki negatywne, które przy orzekaniu o tej odpowiedzialności wystąpić nie mogą. Nie zasługują na uwzględnienie podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty, że WSA w Warszawie nie dostrzegł w działaniach organów podatkowych nieprawidłowości w zakresie przeprowadzonego postępowania dowodowego, przez co w ocenie skarżącego została naruszona zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, co rzutowało również na ostateczny wynik sprawy. Podzielić należy stanowisko WSA w Warszawie w kwestii złożonych przez skarżącego w postępowaniu podatkowym wniosków dowodowych, że organy podatkowe rozpatrując sprawę, zgromadziły wystarczający materiał dowodowy, obejmujący m.in. dowody zgromadzone w postępowaniu upadłościowym. Niezależnie od tego wskazać należy, że zgodnie z intencją skarżącego materiał zgromadzony w postępowaniu upadłościowym stanowił przedmiot analizy organów podatkowych. Stąd też podnoszony wcześniej i podtrzymywany w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący nieprzeprowadzenia dowodu z akt postępowania upadłościowego należy uznać za niezasadny. Zakres postępowania podatkowego i obowiązków organów podatkowych, przewidziany w art. 187 § 1 o.p., limitowany jest przepisami prawa materialnego, w tym art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p., zgodnie z którym obowiązek wykazania, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości nałożono na członka zarządu. Artykuł 116 § 1 o.p. wskazuje wyraźnie, że ciężar dowodu spoczywa na członku zarządu, o czym świadczy zwrot "chyba, że członek zarządu wykaże, że...". Wobec tak wyraźnego brzmienia przepisu nieuprawnione jest interpretowanie art. 187 § 1 o.p. w kierunku nakładania na organ obowiązku działania z urzędu w celu wykazania okoliczności egzoneracyjnych członka zarządu. W rozpatrywanej sprawie zgromadzony został wystarczający materiał dowodowy do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. Nie doszło do naruszenia art. 188 o.p. przez odmowę dopuszczenia dowodu z zeznań skarżącego. Organ podatkowy nie musi korzystać z zeznań strony, świadków lub z opinii biegłego specjalisty, jeśli inne dowody jednoznacznie wskazują, kiedy zarząd spółki powinien był złożyć wniosek jej upadłość. Przesłuchanie świadków czy skarżącego na okoliczność ustalenia daty zaistnienia podstaw do ogłoszenia upadłości spółki w konkretnej sprawie byłoby bezcelowe, skoro ustalono, że na dzień 31.12.2009 r. aktywa obrotowe, tj. szybko zbywalne wyniosły 11.247.532,50 zł, aktywa trwałe wynosiły 9.961.449,61 zł, podczas gdy jej zobowiązania wyniosły łącznie 22.908,891,91 zł (same zobowiązania krótkoterminowe zamykały się kwotą 22.593.497,99 zł.) Powyższa wartość zobowiązań przewyższała na koniec 2009 r. wartość aktywów. Kapitał (fundusz) własny spółki osiągnął wartość ujemną, tj. - 1.699.909,80 zł. Według rachunku zysków i strat rok 2009 zamknął się stratą netto - 1.704.909,80 zł. W latach następnych nadal występowało zwiększanie zobowiązań nad majątkiem spółki, osiągając wartości odpowiednio: 3.546.121,78 zł na dzień 31.12.2010 r. (kapitał własny posiadał wartość ujemną, natomiast bilans spółki na dzień 31.12.2010 r. wskazywał, że wartość zobowiązań krótkoterminowych wynosiła 26.496.560,74 zł, zaś wartość aktywów obrotowych - 14.161.658,63 zł); 13.407.477,32 zł na dzień 31.12.2011 r. (kapitał własny posiadał wartość ujemną, natomiast na dzień 31.12.2011 r. wartość zobowiązań krótkoterminowych wynosiła 28.329.025,71 zł, zaś wartość aktywów obrotowych - 10.350.882,99 zł). Wartości te pokazują, że w kolejnych latach od 2009 r. dysproporcja pomiędzy wartościami aktywów spółki a zobowiązań pogłębiała się. Analiza akt sprawy wskazuje, że oprócz zaległości podatkowych objętych zaskarżoną decyzją, spółka generowała także w okresie pełnienia przez skarżącego obowiązków w zarządzie (od 4.08.2009 r. do 5.11.2012 r.) również inne zaległości (z tytułu nieopłaconych składek w ZUS, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, ubezpieczenia zdrowotnego, ubezpieczenia społecznego, w podatku dochodowym od osób fizycznych) i to także w miesiącach kiedy powstała zaległość w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od maja do lipca 2012 r., w zakresie której doszło w niniejszej sprawie do orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki. Zbędne zatem i wydłużające prowadzone postępowanie podatkowe byłoby powoływanie biegłego oraz przesłuchiwanie świadków. Dokonanie tego ustalenia jest już bowiem zastosowaniem prawa, jego subsumcją do określonego stanu faktycznego sprawy, co nie jest rolą biegłego, ani świadka, a organu rozstrzygającego w sprawie. W rozpoznanej sprawie wniosek o ogłoszenie upadłości spółki złożył wierzyciel w dniu 30.08.2012 r. Do wniosku tego w piśmie z dnia 14.09.2012 r. przyłączyła się spółka. Wniosek o ogłoszenie upadłości został jednak oddalony postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 12.10.2012 r. Z ustaleń tego Sądu wynikało, że spółka jako dłużnik nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań, co potwierdziła sama spółka. Wierzyciel prowadził wobec dłużnika częściowo skuteczną egzekucję, ale obecnie nie jest znany majątek dłużnika, do którego można by skierować czynności windykacyjne. Stanowisko to również potwierdził dłużnik. W związku z tym Sąd oddalił wniosek na podstawie art. 13 ust. 1 p.u. ("Sąd oddali wniosek o ogłoszenie upadłości, jeżeli majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów"). W rozpoznanej sprawie wniosek o ogłoszenie upadłości nie został zatem zgłoszony we właściwym czasie, co potwierdza dowód w postaci ww. orzeczenia sądu upadłościowego o oddaleniu wniosku na podstawie art. 13 ust. 1 p.u. Niezasadny jest w związku z tym zarzut naruszenia art. 116 § 1 o.p., który skarżący uzasadnia wykazaniem, że wniosek o upadłość był złożony we właściwym czasie. Ów właściwy czas był wcześniej, w dacie wskazanej przez Dyrektora Izby Skarbowej, który wykazał, że w 2009 r. zobowiązania spółki przekroczyły wartość jej majątku i stan ten pogłębiał się w latach następnych, ponieważ nadal występowało zwiększanie zobowiązań nad majątkiem spółki. W sprawie nie wystąpiła przesłanka uwalniająca skarżącego od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z art. 116 § 1 pkt 2 o.p., według którego członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości spółki, jeżeli wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Z tego względu podzielić należy stanowisko zawarte w zaskarżonym wyroku, że w rozpatrywanej sprawie spełnione zostały pozytywne przesłanki odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej i nie wystąpiły przesłanki egzoneracyjne. 3.3. W konsekwencji zarzuty skargi kasacyjnej uznać należy za niezasadne, a wyrok WSA w Warszawie za odpowiadający prawu. Mając na względzie wszystkie przedstawione okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego postanowił na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.