I SA/Wr 333/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 września 2016 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia opłaty paliwowej za sierpień 2013 r. oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi A.S. była decyzja Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia 28.01.2016 r. (nr [...]), utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w W. z dnia 10.11.2015 r. (nr [...]) którą wymierzono wymienionej stronie zobowiązanie w opłacie paliwowej za sierpień 2013 r. w wysokości 7.284 zł. Organ pierwszej instancji ustalił, że w okresie objętym postępowaniem A. S. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży oleju napędowego pod firmą A.. W wyniku sprawdzenia ewidencji oraz dokumentów związanych z jej prowadzeniem okazało się, że w przedmiotowym okresie strona dokonała sprzedaży (detalicznej i hurtowej) oleju napędowego w ilości (586.587,160 litrów), który nie znajdował pokrycia w stanie zapasów na początek sierpnia 2013 r. (34.423,785 litrów), powiększonym o dokonany (w tym miesiącu) zakup tego wyrobu (524.139 litrów). Stwierdzony na tej podstawie niedobór wyniósł 28.024,375 litrów. Nieznajdującą pokrycia w zakupach ilość sprzedanego oleju napędowego uznał organ podatkowy za pochodzącą z nieznanego źródła. Organ podatkowy zwrócił uwagę, że podobne ustalenia legły u podstaw wydania przez Naczelnika Urzędu Celnego w W. decyzji z dnia 29.04.2015 r. (utrzymanej w mocy w mocy w toku instancji) w przedmiocie określenia A. S. wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym za sierpień 2013 r., albowiem w tym postępowaniu także nie ustalono źródła pochodzenia niedoboru paliwa, a jednocześnie podatnik został zidentyfikowany jako pierwszy jego nabywca. W oparciu o te wszystkie przesłanki organ podatkowy uznał, że A. S., będąc podmiotem podlegającym obowiązkowi w zakresie podatku akcyzowego, zobowiązana była również do zapłaty opłaty paliwowej, której nie uiściła. Przedstawioną argumentację Naczelnik Urzędu Celnego w W. zawarł w wymienionej na początku decyzji z dnia 10.11.2015 r. W odwołaniu strona zakwestionowała dokonaną ocenę materiału dowodowego, a w ramach tego stwierdzenie, że dysponowała olejem pochodzącym z nieznanego źródła. Ustalenie organu podważają przedstawione wraz z odwołaniem dokumenty w postaci faktury korygującej fakturę z dnia 31.08.2013 r. nr [...] oraz dowód CMR z dnia 6.09.2013 r. Decyzją z dnia 28.01.2016 r. Dyrektor Izby Celnej we W utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że podatnik jest zobowiązany do zapłaty opłaty paliwowej, jeżeli wprowadza na rynek krajowy paliwa silnikowe lub gaz wymienione w art. 37h ust. 3 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym (Dz. U. z 2015 r. poz. 641; dalej: "u.a.p."). Z kolei, z treści art. 37k ust. 1 ww. ustawy wynika, że obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem, w którym podmioty są obowiązane do zapłaty podatku akcyzowego od paliw silnikowych. W ocenie organu odwoławczego, zasadność obciążenia podatnika opłatą paliwową wynika z faktu, że podatnik wprowadził na rynek krajowy paliwa silnikowe (wyrób akcyzowy) od których nie został uiszczony podatek akcyzowy, a jednocześnie, został on zidentyfikowany jako pierwsze ogniwo obrotu gospodarczego, które weszło w posiadanie paliwa z nieznanego, nieujawnionego źródła. Uzasadniając stanowisko co do istniejących niedoborów w udokumentowanych zakupach oleju napędowego organ odwoławczy wskazał, że stan magazynów oleju napędowego w przedsiębiorstwie podatnika na dzień 1.01.2013 r. wyniósł 0 litrów, natomiast w okresie od 1.01.2013 r. do 31.07.2013 r. podatnik dokonał zakupu oleju napędowego w łącznej ilości 1.218.270,99 litrów. Stan magazynowy oleju napędowego na dzień 1.08.2013 r. wyniósł 34.423,785 litrów i został powiększony o dokonany w tym miesiącu przez podatnika zakup oleju napędowego w ilości 524.139 litrów. W badanym okresie rozliczeniowym (sierpniu 2013 r.), podatnik dokonał sprzedaży (hurtowej i detalicznej) oleju napędowego w łącznej ilości 586.587,160 litrów. Odnośnie do miesiąca sierpnia 2013 r. organ odwoławczy stwierdził również (na podstawie dokumentów i rejestrów), że w tym miesiącu firma A. dokonała zakupów oleju napędowego wyłącznie od jednego kontrahenta, tj. B. Sp. z o.o. z/s w Ł. oraz sprzedawała go na stacji paliw na rzecz klientów indywidualnych oraz hurtowo wyłącznie na rzecz jednego odbiorcy, tj. do Stacji Paliw C. L.M. z/s w G. Opierając się na wyjaśnieniach złożonych przez G.S. oraz B. sp. z o.o. organ odwoławczy przyjął, że ilości oleju napędowego ujęte w fakturach zakupu VAT wystawionych przez B. Sp. z o.o. odzwierciedlają ilości tego wyrobu dostarczone do podatnika. Jednocześnie zwrócił uwagę, że podatnik nie ewidencjonował ewentualnych różnic pomiędzy ilością dostarczonego paliwa, a ilością wynikającą z faktury. Na podstawie faktur VAT wystawionych na rzecz Stacji Paliw C. L.M. z/s w G. oraz wyjaśnień tego podmiotu organ odwoławczy ustalił także wielkość sprzedaży (hurtowej) dokonanej na jego rzecz, nie dając wiary zarzutom odwołania, jakoby transakcja sprzedaży oleju napędowego udokumentowana fakturą z dnia 31.08.2013 r. nr [...] miała w rzeczywistości miejsce w dniu 5.09.2013 r. (w innym okresie). Wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżąca A. S. domagała się uchylenia decyzji obu instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania. Skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613; dalej: "O.p.") poprzez niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego, jednostronną, samowolną ocenę materiału dowodowego co do tego, że podatnik sprzedawał olej napędowy pochodzący z nieujawnionego źródła, a także, błędne ustalenie, że od sprzedawanego oleju napędowego nie został zapłacony podatek akcyzowy i opłata paliwowa; - art. 37h, art. 37j ust. 1 pkt 4, art. 37k, art. 37l, art. 37m, art. 37n ust. 1 i 2 pkt 1 oraz art. 37a ust. 1 u.a.p. poprzez uznanie, że skarżąca wprowadziła na rynek krajowy paliwa silnikowe wykorzystywane do napędu silników spalinowych i była zobowiązana do zapłaty opłaty paliwowej podczas gdy opłata ta została zapłacona na wcześniejszych etapach obrotu. Uzasadniając zarzuty strona podniosła, że organy podatkowe błędnie przyjęły, iż sprzedawany przez nią olej napędowy pochodził z nieujawnionego źródła, oraz, że od tego oleju nie została opłacona opłata paliwowa. Powołała się również na dokumenty jakie złożyła w sprawie rozpatrywanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (sygn. akt I SA/Wr 1764/15) dotyczącej podatku akcyzowego za ten sam okres i które w niniejszej sprawie dołączyła do odwołania. Dokumenty te miały potwierdzać, że od sprzedawanego przez skarżącą paliwa był zapłacony zarówno podatek akcyzowy, jak i opłata paliwowa, a stwierdzenie "nadwyżki oleju" mogło wynikać z błędu w dacie sprzedaży, jaka została wpisana na fakturze wystawionej na rzecz firmy C.. W kontekście tym skarżąca podniosła, że niemożliwym jest, by do sprzedaży doszło w dacie wskazanej na fakturze (31.08.2013 r.), skoro dostawa tego paliwa do odbiorcy, pochodząca bezpośrednio od spółki B., nastąpiła dopiero 6.09.2013 r. (wynika z dokumentu CMR). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej we W. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Istota sporu w sprawie sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy organ podatkowy prawidłowo uznał stronę za podmiot zobowiązany do uiszczenia opłaty paliwowej od nabytych przez nią wyrobów akcyzowych. Zarzuty skargi odnoszą się zarówno do przepisów procesowych, jak i materialnych. Mając na uwadze okoliczność, że to norma prawa materialnego wyznacza granice postępowania dowodowego, ocenę legalności zaskarżonej decyzji należało rozpocząć od analizy kwestii materialnoprawnych. Zgodnie z art. 37h ust. 1 u.a.p., opłacie paliwowej podlega wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, wykorzystywanych do napędu silników spalinowych. Pojęcie "wprowadzenia na rynek" ustawodawca zdefiniował w ust. 2 tego przepisu wskazując, że przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w ust. 1, rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz. Z kolei, art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752 ze zm.) stanowi, że przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Dodatkowo, z treści art. 37j ust. 1 u.a.p. wynika, że obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h, ciąży na różnych podmiotach taksatywnie w tym przepisie wymienionych w punktach od 1 do 4, w tym na "innym podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu" – pkt 4. Stosując odesłanie do powołanego już wcześniej art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym należy stwierdzić, że za podmiot zobowiązany do odprowadzenia opłaty paliwowej uznać należy m.in. nabywcę lub posiadacza paliw silnikowych lub gazu, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w toku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego lub podatkowego nie ustalono, że akcyza została zapłacona. Z przedstawionych unormowań prawnych w zakresie opłaty paliwowej wynika, że obowiązek jej zapłaty jest ściśle powiązany z powstaniem zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Inaczej mówiąc, jest on konsekwencją istnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych, co wprost wynika z treści art. 37k ust. 1 u.a.p. Zatem w sprawie istotnym było ustalenie tego, czy skarżąca podlegała podatkowi akcyzowemu z tytułu czynności nabycia oleju napędowego, co do którego nie ustalono w toku prowadzonego postępowania lub kontroli podatkowej, aby została zapłacona akcyza. Zdaniem Sądu trafne jest stanowisko organów podatkowych orzekających w sprawie co do tego, że na skarżącej ciążył wymieniony obowiązek podatkowy. Argumentując istnienie tego obowiązku organy podatkowe powoływały się m.in. na fakt, że wobec skarżącej Naczelnik Urzędu Celnego w W. wydał w dniu 29.04.2015 r. decyzję (nr [...]) określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za sierpień 2013 r. (utrzymaną w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia 7.08.2015 r. nr [...]). Strona została zatem uznana za podatnika tego podatku wskutek przyjęcia, że w sierpniu 2013 r. dokonała czynności podlegających obowiązkowi podatkowemu na podstawie przepisów o podatku akcyzowym (nabycie i posiadanie wyrobów akcyzowych w warunkach określonych w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a.). Należy również zauważyć, że wyrokiem z dnia 29.02.2016 r. (sygn. akt I SA/Wr 1764/15) Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę A.S. na wymienioną obok decyzję Dyrektora Izby Celnej w sprawie podatku akcyzowego (wyrok nie jest prawomocny). Mając na uwadze tak zakreślone ramy postępowania dowodowego jakie obejmowało kontrolowane postępowanie stwierdzić trzeba, że nie ma racji skarżąca zarzucając w skardze dowolność ustaleń faktycznych w sprawie. Fakt nieuiszczenia podatku akcyzowego od nabytego przez stronę paliwa silnikowego został stwierdzony na podstawie dowodów zgromadzonych w toku kontrolowanego postępowania, natomiast sama strona nie wskazała podmiotu, który dokonał zapłaty podatku akcyzowego od nabytego przez nią paliwa, ograniczając się jedynie do zarzutu omyłki w dacie ujętej na fakturze wystawionej na rzecz na rzecz Stacji Paliw C. L.M. z/s w G. oraz podnosząc, że dostawa towaru wymienionego w treści tej faktury odbyła się bezpośrednio ze spółki B. i miała miejsce dopiero w dniu 6.09.2013 r. Możliwość takiej omyłki należało zdaniem Sądu wykluczyć, biorąc pod uwagę nie tylko wynikający z relacji skarżącej oraz jej kontrahentów sposób w jaki firma skarżącej organizowała sprzedaż i zakup tego wyrobu, ale i to, że firma C. L. M. nie potwierdziła żadnej transakcji zakupu oleju napędowego, która miałaby mieć miejsce w dniu 5.09.2013 r. Z ustaleń organów podatkowych wynika, że zamówienie oleju napędowego w Spółce B. odbywało się drogą e-mailową lub telefonicznie. Olej napędowy zakupiony w Spółce B. przywożony był przez firmę spedycyjną z kompletem dokumentów (tj. z odprawą celną, CMR, WZ, atestem); towar ten dostarczany był na stację paliw w K. lub bezpośrednio do odbiorcy tj. do firmy C. w G. W przypadku rozładunku oleju napędowego na stacji paliw w K., pełnomocnik skarżącej osobiście sprawdzał stan faktyczny (rzeczywistą ilość) rozładowanego oleju napędowego, a następnie telefonicznie lub e-mailem informował Spółkę B. o ilości rozładowanego oleju napędowego. W tym samym dniu firma skarżącej otrzymywała e-mailem fakturę wystawioną na ilość podaną przez pełnomocnika skarżącej, a po 2-3 dniach od rozładunku otrzymywała listem poleconym oryginał tej faktury wraz z kopią do podpisania i odesłania do Spółki B.. W przypadku sprzedaży oleju napędowego - zakupionego w Spółce B. - na rzecz firmy C. w G., towar ten był przewożony bezpośrednio przez spedytora do tej firmy wraz z dokumentami; po rozładowaniu oleju napędowego w firmie C., firma ta drogą telefoniczną informowała pełnomocnika skarżącej o ilości rozładowanego oleju. Pełnomocnik skarżącej, tak samo jak przy rozładunku na Stacji Paliw, telefonicznie lub e-mailem informował Spółkę B. o rzeczywistej ilości rozładowanego oleju napędowego, a następnie po otrzymaniu faktury za zakupiony olej napędowy, skarżąca "dorzucała" do ceny widniejącej na fakturze z B. marżę i wystawiała fakturę sprzedażową dla firmy C.. Ilość zakupionego oleju napędowego wynikająca z faktur VAT wystawionych przez Spółkę B. na rzecz firmy skarżącej była tożsama z ilością faktycznie dostarczonego i rozładowanego oleju napędowego w tej firmie. Na stan ewidencyjny nabytego paliwa od Spółki B., firma skarżącej przyjmowała ilość widniejącą na fakturze, która była zgodna z faktyczną ilością rozładowanego towaru. Opisany wyżej schemat dostaw paliwa został przedstawiony nie tylko przez G.S. (pełnomocnika A. S., który także zajmował się m.in. zamawianiem paliwa, jego zakupem i sprzedażą, przyjmowaniem dostaw, wystawianiem dokumentów sprzedaży etc.), ale i znalazł potwierdzenie w relacji B. Sp. z o.o. Spółka ta wskazała, że informowała dostawcę gdzie ma być rozładowany olej napędowy, podawała adres firmy skarżącej (bądź przez nią wskazany). Na fakturze sprzedaży wystawionej do firmy skarżącą w opisie było podane nazwisko kierowcy i nr samochodu. Widniejąca na fakturze VAT data dostawy jest datą dostarczenia wyrobu do odbiorcy. Po rozładunku oleju napędowego u odbiorcy, na podstawie informacji uzyskanej telefonicznie lub e-mailem o ilości odebranego paliwa Spółka B. wystawiała fakturę, która odzwierciedlała ilość dostarczonego paliwa do firmy skarżącej. Firma skarżącej potwierdzała, poprzez podpisanie faktury, przyjęcie oleju napędowego w ilości wskazanej na fakturze. Co istotne firma skarżącej nie występowała do Spółki B. z reklamacją co do ilości i jakości sprzedanego oleju napędowego. W świetle przedstawionego schematu dostaw paliwa za niewiarygodne uznać należy twierdzenie skarżącej, że zrealizowana na rzecz firma C. L.M. dostawa paliwa w ilości 29.516 litrów w rzeczywistości miała miejsce nie w dniu 31.08.2013 r. (jak to podano na fakturze), lecz w dniu 5.09.2013 r. Z opisanego schematu wynika bowiem wynika, że najpierw paliwo musiało zostać dostarczone aby dostawca paliwa mógł wystawić fakturę VAT i wskazać jego ilość na fakturze. Z tych samych względów niemożliwym było, aby dostawa od B. Sp. z o.o. z dnia 27.08.2013 r. miała miejsce dopiero we wrześniu 2013 r. a nie w sierpniu 2013 r. W świetle powyższych okoliczności, za niewiarygodną należy uznać przedłożoną fakturę korygującą z dnia 4.09.2015 r. do faktury z dnia 31.08.2013 r. dotyczącej transakcji pomiędzy skarżącą a firma C. L.M. Tym bardziej, że strona nie przedstawiła faktury korygującej dotyczącej zakupu od spółki B.. Reasumując, Sąd podzielił dokonaną przez organy podatkowe ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, uznając ją za mieszczącą się w granicach swobodnej oceny dowodów. Skoro z prawidłowo dokonanych ustaleń faktycznych wynikało, że skarżąca w sierpniu 2013 r. dokonała sprzedaży oleju napędowego w ilości 586.587,160 litrów, a udokumentowane nabycie tego wyrobu cechował niedobór w postaci 28.024,375 litrów, to "nadwyżkę" sprzedanego oleju uznać należało za wyrób akcyzowy pochodzący z nieujawnionych źródeł. W tym kontekście przedłożony dokument CMR mógł dotyczyć ewentualnie jakiejś innej dostawy dokonanej we wrześniu 2013 r., nie zaś jak wskazuje pełnomocnik strony skarżącej dostawy z 31 sierpnia 2013 r. Tym samym, za chybione uznał Sąd podniesione w skardze zarzuty naruszenia art 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 191 O.p., jak również, naruszenia art. 37h, art. 37j ust. 1 pkt 4, art. 37k, art. 37l, art. 37m, art. 37n ust. 1 i 2 pkt 1 oraz art. 37a ust. 1 u.a.p. Należy także nadmienić, że przedstawiona powyżej ocena prawidłowości ustaleń organów w niniejszej sprawie zbieżna jest z analogiczną oceną jaką zawarł w swoim wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie I SA/Wr 1764/15 (wyrok z dnia 29.02.2016 r.) mającej za przedmioty zobowiązanie w podatku akcyzowym za sierpień 2013 r. Z tych względów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) Sąd w całości skargę oddalił.