II FSK 838/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA del. Paweł Dąbek (sprawozdawca), protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 7 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 23 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 552/16 w sprawie ze skargi P. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 22 lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku (dalej: Dyrektor lub organ odwoławczy), postanowieniem z dnia 22 lutego 2016r., utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia 20 listopada 2015r. w przedmiocie nadania decyzji z dnia 27 października 2015r., określającej P. M. (dalej: Skarżący) wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r., rygoru natychmiastowej wykonalności. Skarga na powyższe postanowienie została oddalona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdański z dnia 23 listopada 2016r., sygn. akt I SA/Gd 552/16 (dostępny na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej: CBOSA). Sąd pierwszej instancji wskazał, że ziściły się przesłanki wynikające z art. 239b § 1 pkt 4 oraz § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm. – dalej: O.p.). We wniesionej skardze kasacyjnej, Skarżący zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017, poz. 1369 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 w zw. z art. 239b § 2 i art. 239b § 1 pkt 4 O.p. poprzez odmowę uchylenia postanowienia Dyrektora, utrzymującego w mocy postanowienie organu pierwszej instancji orzekającego o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 27 października 2015r. określającej Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r., mimo iż nadanie tego rygoru nastąpiło w sytuacji gdy wszczęte zostało postępowanie karnoskarbowe w konsekwencji czego bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu. W oparciu o tak postawione zarzuty, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku oraz o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa radcowskiego według norm przepisanych. Dyrektor odpowiadając na skargę kasacyjną, wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postpowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawierała usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlegała oddaleniu. Przed przystąpieniem do rozpoznania zarzutów skargi kasacyjnej wskazać należy, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły. Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroków sądu pierwszej instancji, o czym świadczy właśnie wskazane wyżej związanie podstawami skargi kasacyjnej, sprowadzające się do tego, że zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego określa autor skargi kasacyjnej podnosząc naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Sąd kasacyjny nie ma nie tylko obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Określenie danej podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd pierwszej instancji nie naruszył również innych przepisów, niedostrzeżonych lub pominiętych przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej czy odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 października 2017r. (sygn. akt II OSK 2702/16 – CBOSA), zgodnie z art. 176 p.p.s.a. strona skarżąca kasacyjnie ma obowiązek przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej wnoszonej od wyroku sądu pierwszej instancji i szczegółowo je uzasadnić wskazując, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało i jaki miało wpływ na wynik sprawy. Rola Naczelnego Sądu Administracyjnego w postępowaniu kasacyjnym ogranicza się do skontrolowania i zweryfikowania zarzutów wnoszącego skargę kasacyjną. Powyższe uwagi ogólne były konieczne ze względu na sposób postawienia zarzutów oraz ich uzasadnienia. Skarżący formułując zarzuty wskazywał jedynie, że skoro wszczęte zostało postępowanie karnoskarbowe, to brak było podstaw do nadawania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Okoliczność ta nie była podnoszona w skardze i w związku z tym Sąd pierwszej instancji co do niej się nie wypowiadał. Skarżący powołując się na tę okoliczność, nie zakwestionował natomiast stanowiska WSA w Gdańsku, że skoro termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upływał z końcem 2015r., a więc w granicach terminu do wydania decyzji przez organ odwoławczy, to wielce prawdopodobne jest to, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Okoliczność, że Skarżący nie zakwestionował tego poglądu Sądu pierwszej instancji, uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnego podważenie stanowiska zaprezentowanego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Jak przedstawiono we wstępnej części uzasadnienia, Sąd ten nie jest władny do uzupełniania twierdzeń strony skarżącej kasacyjnie, jak również nie rozstrzyga sprawy ponownie, lecz w granicach zakreślonych w skardze kasacyjnej. Skarżący podjął natomiast próbę wykazania na etapie skargi kasacyjnej, że nie istniała obawa niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji określającej, o czym mowa w art. 239b § 2 O.p., nie tyle przez polemikę ze stanowiskiem zaprezentowanym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, lecz poprzez powołanie się na nowe okoliczności i związaną z nimi argumentację prawną. Argumentacja ta nie może jednak doprowadzić do podważenia stanowiska Sądu pierwszej instancji, że istniały podstawy do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Przypomnienia wymaga, że zaskarżone postanowienie wydane zostało w dniu 20 listopada 2015r. Data ta jest kluczową do ustalenia, czy zaistniała przesłanka określona w art. 239b § 2 O.p. Wynika to z istoty postanowienia uregulowanego w art. 239b § 1 O.p., gdyż organ badając podstawy uzasadniające nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, nie może domniemywać, czy w przyszłości zaistnieją okoliczności powodujące zawieszenie, bądź przerwanie biegu przedawnienia, które nie będą związane z wykonalnością decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Dla oceny zgodności z prawem postanowienia nadającego decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności, istotnym jest czy w dacie wydawania tego postanowienia, istnieje prawdopodobieństwo, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Wszystkie zdarzenia, które nastąpiły w późniejszym okresie, nie mogą mieć wpływu na ocenę prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania w dniu wydawania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Z tych powodów, bez znaczenia dla prawidłowości zaskarżonego skargą postanowienia, było zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Jak słusznie podniesiono w odpowiedzi na skargę kasacyjną, Skarżący został zawiadomiony o wszczęciu postępowania karnoskarbowego w dniu 7 grudnia 2015r. Dopiero zatem w tym dniu doszło do zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Okoliczność ta nie może zatem wpływać na prawidłowość podjęcia rozstrzygnięcia w dniu 20 listopada 2015r. Tym samym zasadniczy argument skargi kasacyjnej okazał się niezasadny. Nieusprawiedliwiona jest również argumentacja Skarżącego, że jego sytuacja majątkowa oraz dotychczasowe jego działania w stosunku do prowadzonego postępowania kontrolnego, powinny wpływać na zasadność podjętego rozstrzygnięcia. Naczelny Sąd Administracyjny w szeregu orzeczeń (por. wyroki: z dnia 20 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 2124/16; z dnia 23 lutego 2016r., sygn. akt II FSK 441/14; z dnia 15 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2903/13 oraz z dnia 13 grudnia 2013r., sygn. akt I FSK 1807/12 - CBOSA) wskazywał, że jeśli okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (art. 239b § 1 pkt 4 O.p.), to uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w art. 239b § 2 O.p. polega na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W tym zakresie bez znaczenia są wszystkie okoliczności odnoszące się do sytuacji majątkowej czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku, co właściwie zostało zauważone w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Z omawianego przepisu nie wynika, że ryzyko niewykonania zobowiązania musi być spowodowane celowym działaniem podatnika, obliczonym wyłącznie na zapobieżenie jego wykonania. Nie można przy tym tracić z pola widzenia, że te dodatkowe argumenty sformułowane zostały z zastrzeżeniem, że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu. Stanowisko takie nie przystaje jednak do realiów rozpatrywanej sprawy, gdyż jak zostało to powyżej wskazane, w dacie wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, nie doszło jeszcze do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Ponadto rację ma Dyrektor, który w odpowiedzi na skargę kasacyjną wskazywał, że Skarżący nie uregulował dobrowolnie zobowiązania wynikającego z decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Skarżący poza złożeniem odwołania, nie podjął zatem żadnych działań, z których można by wnioskować, że zamierza uregulować zobowiązanie przed upływem terminu przedawnienia. Wobec powyższego twierdzenie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej o postawie Skarżącego, który zamierzał uregulować dobrowolnie zobowiązanie, nie znajduje odzwierciedlenie w okolicznościach faktycznych sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie może odnieść się do lakonicznego stwierdzenia Skarżącego, że "W sytuacji, gdy jest możliwe skuteczne zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych w innych trybach, np. poprzez ustanowienie hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego brak jest podstaw do stosowania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej". Skarżący nie wyjaśnił bowiem w czym upatruje słuszności takiego twierdzenia, zaś Naczelny Sąd Administracyjny nie może domniemywać argumentacji pozwalającej uznać wyrażone przez stronę skarżącą stanowisko za słuszne. Wobec uznania podniesionych zarzutów za niezasadne, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.