I SA/Łd 635/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 października 2016 r. sprawy ze skargi D. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy dokonania zwrotu żądanej kwoty wraz z ustawowymi odsetkami oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] r. Dyrektor izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika[...] Urzędu Skarbowego Ł.-G.z [...] r., którą odmówiono D. Z. zwrotu kwoty 23 601,95 zł wraz z odsetkami Z akt sprawy wynika, że w roku podatkowym 2007 na poczet należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych płatnik dokonał wpłat w łącznej kwocie 17 zł. Następnie 23 października 2013 r. zostało złożone zeznanie PIT-36, w którym wykazano podatek należny w wysokości 14 997 zł (kwota do zapłaty w wysokości 14 997zł). Po czym 30 października 2013 r. została złożona korekta nr 1. wykazano w niej podatek należny w wysokości 5 870zł. W wyniku owej korekty powstała zaległość podatkowa w wysokości 5 870 zł, uregulowana w drodze postępowania egzekucyjnego 24 stycznia 2014 r, kiedy to. wyegzekwowano kwotę należności głównej w wysokości 5 870 zł i odsetki za zwłokę w kwocie 4 108 zł. Następnie 17 lutego 2014 r. została złożona korekta nr 2. zeznania, w której wykazano podatek należny w wysokości 0 zł. W kolejnym roku podatkowym 2008 na poczet należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych płatnik dokonał wpłat w łącznej kwocie 2 287 zł. W dniu 16 kwietnia 2009 r. złożył zeznanie PIT-37, w którym wykazano podatek należny w wysokości 2 048 zł (nadpłata w wysokości 239 zł). Zwrotu tej nadpłaty dokonano 19 czerwca 2009 r. Następnie 24 października 2013 r. złożono korektę nr 1. rozliczenia za 2008 r., w której wykazano podatek należny w wysokości 20 551 zł (kwota do zapłaty w wysokości 18 264 zł). Po czym 30 października 2013 r. złożono korektę nr 2, gdzie wykazano podatek należny w wysokości 9 891 zł (kwota do zapłaty w wysokości 7 604 zł). W dniu 24 października 2013 r. wpłynął wniosek o przeksięgowanie nadpłat w podatku dochodowym od osób fizycznych wynikających z korekt zeznań za 2007 r. i 2008 r. złożonych przez Z. i J. Z. na poczet zobowiązań córki D. Z.(późniejsze nazwisko Z.) w podatku dochodowym od osób fizycznych za ten sam okres rozliczeniowy. Wniosek ten został cofnięty pismem z 30 października 2013 r., a decyzją z 14 listopada 2013 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł.-G. umorzył postępowanie wszczęte wspomnianym wnioskiem. W wyniku korekt nr 1. i nr 2. powstała zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 7 604 zł (art. 51 § 1 o.p.); w kwocie 239 zł, z uwagi na dokonany 19 czerwca 2009 r. (zwrot wykazanej nadpłaty - art. 52 § 1 o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.). Zaległości zostały uregulowane w drodze prowadzonego postępowania egzekucyjnego: odpowiednio 12 grudnia 2013 r. wyegzekwowano kwotę należności głównej w wysokości 239 zł i odsetki za zwłokę w kwocie 128,53 zł; 24 stycznia 2014 r. wyegzekwowano kwotę należności głównej w wysokości 7 604 zł i odsetki za zwłokę w kwocie 4 288,72 zł. Następnie 17 lutego 2014 r. została złożona korekta nr 3. zeznania podatkowego, w której wykazano podatek należny w wysokości 2 048 zł (nadpłata w wysokości 239 zł). Z uwagi na korekty rozliczeń rocznych za 2007 i 2008 r. z 17 lutego 2014 r., organ pierwszej instancji wszczął kontrolę podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2007-2008, czego konsekwencją było wszczęcie postępowań podatkowych za owe okresy rozliczeniowe. Postępowania te zakończone zostały decyzjami z [...] r., którymi określono D. Z. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 5 756 zł oraz za 2008 r. w kwocie 9 756 zł. W wyniku powyższych rozstrzygnięć oraz uwzględniając pobrane przez płatnika zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 r. (kwotę 17 zł) pozostał do zapłaty podatek w kwocie 5 739 zł, a za 2008 r. (kwotę 2 287 zł) pozostał do zapłaty podatek w kwocie 7 469 zł. Powyższe decyzje określające D. Z. zobowiązania w podatku dochodowym za lata 2007-2008 stały się ostateczne, gdyż nie wpłynęło od nich odwołanie. Konsekwencją tej okoliczności było ponowne rozliczenie wpłaty z 24 stycznia 2014 r., uzyskanej w wyniku prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Z wpłaty tej zaliczono na zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. na poczet należności głównej kwotę 5 539 zł i odsetki kwotę 4 016 zł, natomiast za 2008r. zaliczono na należność główną kwotę 7 469 zł, a na odsetki kwotę 4 206 zł. W wyniku powyższego rozliczenia w podatku dochodowym od osób fizycznych powstały nadpłaty (zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 o.p.) - odpowiednio w kwotach: 223 zł za 2007 r. i 217,72 zł za 2008 r. Z nadpłaty za 2007 r. kwotę 1 zł zaliczono na poczet zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r., a pozostała kwota nadpłat w łącznej wysokości 439,72 zł została zwrócona 13 lutego 2015 r. na rachunek bankowy zgłoszony w organie podatkowym. Tym samym, zdaniem organu zobowiązania D.Z. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. i 2008 r. zostały w całości uregulowane. Następnie 22 września 2015 r. Z. Z. wniósł o zwrot jego córce D. Z. całej kwoty pobraną przez Urząd Skarbowy z jej konta tj. 23.601,95 zł wraz z odsetkami. Nadto o zwrot jego żonie J. Z. kwoty 3 202,60 zł z odsetkami oraz o zwrot jemu kwoty 3.202,60 zł wraz z odsetkami. Jednocześnie zobowiązał się do wpłaty na rachunek bankowy organu pierwszej instancji otrzymanej nadpłaty z zeznania PIT-36 za 2007 r. i 2008 r. (a dotyczącego obojga małżonków tj. J. i Z. Z.) w łącznej kwocie 12 110 zł, bez odsetek karnych. Odnosząc się do wniosku o zwrot kwoty 23 601,95 zł wraz z odsetkami organ pierwszej instancji wskazaną na wstępie decyzją z [...] r. odmówił D. Z. dokonania żądanego zwrotu, uzasadniając decyzję m.in. faktem, iż należna stronie nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. została zwrócona w przewidzianym ustawą terminie tj. w ciągu trzech miesięcy od dnia złożenia zeznania (art. 77 § 1 pkt 5 o.p.). Z pozostałych zaś rozliczeń wynikały kwoty podatku do zapłaty. Organ nie zgodził się z argumentacją strony dotyczącą zaliczenia kwoty nadpłat wynikających ze złożonych zeznań Z. i J. Z. za lata 2007-2008 w kwocie 12 110 zł na poczet zobowiązań podatkowych powstałych w wyniku ostatecznych decyzji wymiarowych wydanych dla D. Z. (córki). W ocenie organu podstawą podjętego rozstrzygnięcia są ustalenia o cechach ogólnych, a dotyczących istoty zapłaty podatku jako zobowiązania publicznoprawnego oraz charakteru nadpłaty stanowiącej prawo niezbywalne i osobiste podatnika. Zdaniem organu pierwszej instancji żądanie zgłoszone we wniosku nie zasługuje na uwzględnienie i należy uznać je za niezasadne, gdyż przyjęta argumentacja podważa zarówno ostateczne decyzje wymiarowe wydane wobec D. Z., jak i sposób rozliczenia wszelkich wpłat i nadpłat w zakresie jej zobowiązań za lata 2007 i 2008 r. Podważanie dokonanych rozliczeń jest działaniem pozbawionym podstawy prawnej, ale też niezrozumiałym negowaniem skutecznie złożonych deklaracji podatkowych oraz ostatecznych rozstrzygnięć organów podatkowych. W odwołaniu strona zarzuciła naruszenie przepisów: art. 72 § 1, w związku z art. 75 o.p., poprzez odmowę uwzględnienia przedmiotowego wniosku. Nadto naruszenie art. 121 o.p., poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu wydanej decyzji, co do istotnych argumentów podniesionych przez wnioskodawcę, a w rezultacie prowadzenie postępowania z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych. Poza tym naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., przez niepodjęcie wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia sprawy, zaniechanie zebrania pełnego materiału dowodowego istotnego dla rozstrzygnięcia oraz dokonanie jego niepełnej oceny. Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zaznaczył, że zobowiązania ciążące na D. Z. w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2007-2008 określone są ostatecznymi decyzjami Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego Ł.-G., zostały uregulowane i wygasły wskutek pobrania kwot w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Wraz ze zwrotem nadpłaty w wysokość 439,72 zł dokonanym 13 lutego 2015 r. wszelkie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2007-2008 zostały faktycznie zakończone. Wnioskowana przez stronę kwota jest kwotą jaką organ wyegzekwował 24 stycznia 2014 r. w wyniku zajęcia rachunku bankowego należącego do D. Z.. Decyzje wymiarowe określające stronie zobowiązanie podatkowe za lata 2007-2008 nie zostały wyeliminowane z obrotu prawnego i są ostateczne. Zostało zatem zakończone postępowanie podatkowe dotyczące określenia D. Z. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2007-2008. Powoduje, iż dokonanie jakiegokolwiek zwrotu zapłaconego przez stronę podatku dochodowego za lata 2007- 2008 nie jest możliwe, a także niemożliwym jest dokonywanie jakichkolwiek zmian w sposobie uregulowania tych zobowiązań. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. organ pierwszej instancji słusznie wskazał na fakt, iż regulowanie zobowiązań podatkowych w imieniu innego podatnika, chociażby był to najbliższy członek rodziny, w świetle obowiązujących przepisów nie jest możliwe. W niniejszej sprawie zastosowanie będą miały przepisy ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., a zatem nie mogła mieć miejsca swoboda w skutecznym regulowaniu zobowiązań podatkowych D. Z. przez inne osoby, nie wyłączając rodziców. Organ podkreślił, że dopiero nowelizacja ustawy Ordynacja podatkowa z 10 września 2015r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1649), wprowadziła w art. 62b możliwość zapłaty podatku także przez m.in. małżonka podatnika, jego zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę. Nie bez znaczenia jest fakt, iż na podstawie przepisu przejściowego tj. art. 31 ustawy nowelizującej zmiany w Ordynacji podatkowej weszły w życie dopiero z dniem 1 stycznia 2016 r. Zatem na etapie ostatecznego rozliczenia D. Z. za lata 2007 - 2008 wystąpiła konieczność zapłaty zaległego podatku, który został wyegzekwowany w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego. A jedyna nadpłata, która wystąpiła po dokonaniu ostatecznych rozliczeń (439,72 zł) została zwrócona D. Z. 13 lutego 2015 r. na rachunek bankowy. W skardze na powyższą decyzję D. Z. zarzuciła naruszenie: - art. 62b. § 1 pkt 1 o.p. polegające na jego nie uwzględnieniu; - art. 72 § 1, w związku z art. 75 o.p. poprzez odmowę uwzględnienia wniosku o zwrot nadpłaty; - art. 121 o.p., poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu wydanej decyzji do istotnych argumentów podniesionych przez wnioskodawcę - a w konsekwencji prowadzenie postępowania z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych; - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., poprzez brak podjęcia przez organ wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia sprawy, zaniechanie zebrania pełnego materiału dowodowego istotnego dla rozstrzygnięcia i dokonanie jego niepełnej oceny. Zdaniem skarżącej decyzje organów obu instancji powinny uwzględniać regulację art. 62b §1 pkt 1 o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r, tj. dopuszczającym możliwość zapłaty podatku przez osobę inna niż podatnik. Poza tym w uzasadnieniach decyzji brak jest odniesienia się przez organy do wskazanych przez Z. Z. argumentów odnośnie regulowania podatków za tata 2007-2008, relacji łączących Z. Z., J. Z. i ich córkę D. Z.. Organ nie poczynił jakichkolwiek ustaleń odnośnie faktu, że kontrole za lata 2007-2009 nie wykazały żadnych nieprawidłowości, a kontrolujący posiadali wiedzę odnośnie tego kto składał deklaracje PIT za lata 2007 i 2008 i nie wnioskowali, żeby D. Z. po osiągnięciu pełnoletniości osobiście rozliczała się z Urzędem Skarbowym. Nadto, organ całkowicie pominął, podnoszony wielokrotnie fakt, iż w przypadku D. Z. nieprawidłowo naliczono podatek wraz z karnymi odsetkami - co organ przyznał w 2015 roku. Jednocześnie, uwadze organu uszło, iż Z. Z. i J. Z. zostali nieprawidłowo obciążeni należnościami podatkowymi - na co wskazywano na wcześniejszym etapie postępowania. Poza zakresem zainteresowania organów pozostała umowa powiernicza, łącząca Z. Z. z D. Z., mimo iż ta istotna okoliczność była jednym z wcześniej podnoszonych argumentów. Kontrola przeprowadzona przez Urząd Skarbowy w 2009 roku nie wykazała żadnych nieprawidłowości w rozliczeniu podatku oraz nie zakwestionowała umowy powierniczej łączącej Z. Z. z córką D. Z.. Na podstawie tej umowy Z. Z. rozliczał całość podatków na swoim koncie. Pomiędzy małżonkami J. Z. i Z. Z. została zawarta umowa zlecenia w postaci jej szczególnego rodzaju tzw. umowy powiernictwa. W myśl tej umowy przedstawiciel ustawowy D. Z. - matka J. Z. powierzyła zarządzanie środkami finansowymi uzyskanymi z tytułu posiadania części pawilonu przy ul. A. 17/19 w Ł. (należącej od 21 grudnia 1989 r. do D. Z.) ojcu –Z. Z.. Z momentem uzyskania przez córkę pełnoletniości szczególny rodzaj umowy zlecenia - umowa powiernictwa była na życzenie D. Z. i za zgodą jej ojca kontynuowana. Umowy powiernictwa zawierane są na podstawę art. 750 k.c, należą do kategorii umów nienazwanych konstruowanych na zasadzie swobody kontraktowej. Prawa i obowiązki stron tej umowy oceniamy na podstawie przepisów o zleceniu. Istotą umowy zlecenia jest odpłatne lub nieodpłatne dokonanie jakiejś czynności prawnej w imieniu dającego zlecenie lub (jeśli tak stanowiła umowa) w imieniu własnym, lecz na rachunek zlecającego. W takim przypadku nabycie praw lub rzeczy ma charakter powierniczy, a przyjmujący zlecenie ma obowiązek wydać wszystko co przy wykonaniu zlecenia uzyskał, choćby w imieniu własnym. Zleceniodawca (powiernik) nie może rozporządzać tymi prawami na rzecz innego podmiotu niż zleceniodawca lub wskazany przez zleceniodawcę podmiot. Powierniczy charakter nabycia praw lub rzeczy oznacza, że chociaż powiernik jest stroną umowy to dla celów podatkowych transakcja zlecona jest neutralna w podatku dochodowym. Oznacza to, że faktyczne płatności powiernika i zrefundowane w jakiejkolwiek postaci przez zlecającego (powierzającego) nie powodują u niego kosztów i przychodów, czyli: a) poniesienie wydatku na nabycie rzeczy (prawa) nie skutkuje powstaniem kosztu podatkowego, otrzymany od powierzającego zwrot poniesionych wydatków na nabycie praw (lub rzeczy) nie jest przychodem (także nie jest przychodem zaliczka na nabycie tych praw lub rzeczy), wydanie praw lub rzeczy powierzającemu nie skutkuje powstaniem przychodu ze zbycia (nie jest to również darowizna). Dodano, że pismami z 24 października 2013 r. Z. Z. i J. Z., w związku z przeniesieniem dochodu z najmu pawilonu przy ul. A. 17/19 w Ł. z zeznania podatkowego do dochodów D. Z., złożyli korektę zeznań podatkowych PIT 36 za rok 2007 i 2008 oraz zwrócili się o przeksięgowanie nadpłaty w łącznej kwocie 12 000 zł (odpowiadającej 50 % udziałów w pawilonie) na poczet podatku dochodowego córki D. za lata 2007 i 2008. W stosunku do Z. Z. i J. Z. (posiadających 50 % udziałów w pawilonie) Urząd Skarbowy nie miał zastrzeżeń i nie prowadził dochodzenia. Organ pobrał natomiast z konta D. Z. 24 000 zł (12 000 zł i 12 000 zł z tytułu karnych odsetek). Jednocześnie, w marcu 2014 roku zarządzono w stosunku do D. Z. kontrolę podatkową dotyczącą podatku dochodowego za lata 2007 i 2008. Zdaniem skarżącej w tym wypadku upłynął już termin przedawnienia. Niezależnie od tego, podkreślić kontrola ta zakończyła się w czerwcu i sporządzono jedynie protokół pokontrolny, nie podjęto decyzji, zaś we wrześniu tego samego roku ponownie wydano postanowienie o przeprowadzeniu tożsamej kontroli, z której - po interwencji Z. Z. - organ wycofał się. Końcowo strona skarżąca podkreśliła, że sporne żądanie ma na celu jedynie przeksięgowanie nadpłaty na poczet podatku dochodowego D. Z. za lata 2007 i 2008. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w treści zaskarżonego rozstrzygnięcia. W piśmie procesowy z 22 września 2016 r. strona skarżąca podtrzymała swoje stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje Skarga nie jest zasadna, dlatego podlega oddaleniu. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na fakt, że żądanie strony wyrażone we wniosku z dnia 22 września 2015 roku jest dalszym następstwem postępowania, jakie prowadzono wobec skarżącej w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu nieujawnionych źródeł przychodu za 2009 rok. Postępowanie to było prowadzone, bowiem wydatek skarżącej wynikający z zakupu lokalu mieszkalnego w 2009 roku nie znajdował pokrycia w ujawnionych przez nią dochodach. W toku tego postępowania organy uznały, że zakup lokalu został sfinansowany z dochodów jakie skarżąca osiągała w latach 1993-2008 z tytułu najmu lokali znajdujących się w stanowiącym jej współwłasność pawilonie w Ł. przy ul. A. 17/19, które to dochody były opodatkowane, jako dochód rodziców skarżącej – Z. i J. małżonków Z. i przed zakupem lokalu jej przekazane. W efekcie postępowanie w przedmiocie uregulowanym w art.20 ust.3 u.p.d.o.f zostało umorzone decyzją z dnia [...] roku, która stała się ostateczna. Następstwem tego postępowania było złożenie przez skarżącą deklaracji w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 ( wcześniej takiej deklaracji za ten rok nie złożyła ) oraz korektę deklaracji za 2008 rok. W deklaracjach tych skarżąca wykazała przychód z najmu lokali użytkowych początkowo w kwocie 78.000 złotych ( błędnie ), następnie skorygowany do kwoty 39.000 złotych ( co odpowiada wielkości jej udziału we współwłasności nieruchomości w Ł. przy ul. A.17/19 ). W dniu 17 lutego 2014 roku D. Z. złożyła kolejne korekty deklaracji za 2007-2008, w których wykazała przychód z najmu w kwocie "0". Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-G. wszczął wobec skarżącej postępowanie podatkowe i decyzjami z dnia 12 stycznia 2015 roku określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok w kwocie 5.756 złotych, a za rok 2008 – w kwocie 9.756 złotych. Od decyzji tych D. Z. złożyła odwołania. Organ podatkowy II instancji decyzjami z dnia [...] roku utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. D. Z. na złożyła od tych decyzji skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. U podstaw decyzji organów obu instancji legł pogląd, że przychody z tytułu najmu lokali użytkowych były przychodami D. Z., a nie jej rodziców J. i Z. małżonków Z.. Jak wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego rozliczenie podatkowe skarżącej oraz jej rodziców, a także będące jego następstwem zaległości oraz nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2007-2008 zostały uregulowane, a zatem zobowiązania podatkowe za te lata, wszystkich tych trzech osób wygasły. Sporem w tej sprawie objęte są zasadniczo dwie kwestie: legalność uznania przychodu z tytułu najmu lokali jako przychodu D. Z. wobec istnienia pomiędzy nią, a jej rodzicami umowy powiernictwa oraz uznanie, w świetle art.62b § 1 OP, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 roku, że zapłata podatku dochodowego od osób fizycznych skarżącej nastąpiła, ponieważ podatek ten został zadeklarowany i zapłacony w prawidłowej wysokości przez rodziców skarżącej. 1. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni akceptuje wywody prawne, które zawarte są w decyzjach Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 12 stycznia 2015 roku określających skarżącej zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2007-2008 i decyzjach organu odwoławczego utrzymujących w mocy te rozstrzygnięcia, a związanych z istotą umowy powiernictwa i jego wpływem na powstawanie zobowiązania podatkowego stron takiej umowy. Należy tylko wskazać, że w wyniku jej zawarcia, przychody D. Z. nie stały się przychodem jej rodziców, a zatem to Ona winna była w deklaracjach podatkowych za lata 2007-2008 ujawnić przychód z tytułu najmu lokali oraz uiścić na rachunek organu podatkowego, w terminach wynikających z przepisów prawa należny podatek, w pełnej wysokości. Jak wyżej już wskazano, decyzje te są ostateczne i nie zostały zaskarżone do sądu administracyjnego. Znajdują się pod ochroną przepisu art.128 OP zgodnie, z którym ich uchylenie, zmiana lub stwierdzenie nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w przepisach prawa. Bezspornie skarżąca nie podjęła działań zmierzających do wyeliminowania opisanych decyzji z obrotu prawnego. Przepis art.128 statuuje zasadę trwałości decyzji administracyjnej, która służy przede wszystkim ochronie ogólnego porządku prawnego i zabezpiecza stronę oraz organy państwa przed wielokrotnym rozstrzyganiem tych samych spraw. Z drugiej strony decyzje te są dokumentami urzędowymi w rozumieniu art.194 § 1 OP, co oznacza, że stanowią dowód tego, co wynika z ich treści. Konsekwencją tych rozważań jest to, że dopóki w obrocie prawnym funkcjonują decyzje ostateczne określające skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2007-2008, z których wynika, że przychód z tytułu najmu lokalów użytkowych stanowił Jej przychód, a nie innych osób, to żadne inne rozliczenie podatkowe skarżącej w tym zakresie nie jest możliwe. 2. Zgodnie z art. 62b.§ 1. Zapłata podatku może nastąpić także przez: 1) małżonka podatnika, jego zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę; 2) aktualnego właściciela przedmiotu hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego, jeżeli podatek zabezpieczony jest hipoteką przymusową lub zastawem skarbowym; 3) inny podmiot, w przypadku gdy kwota podatku nie przekracza 1000 zł. § 2. W przypadkach, o których mowa w § 1 pkt 1 i 3, jeżeli treść dowodu zapłaty nie budzi wątpliwości co do przeznaczenia zapłaty na zobowiązanie podatnika uznaje się, że wpłata pochodzi ze środków podatnika. § 3. W przypadkach, o których mowa w § 1 pkt 1-3, przepisy dotyczące zapłaty podatku przez podatnika stosuje się odpowiednio. Przepis ten wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2016 roku na zasadzie art.31 ustawy z dnia 10 września 2015 roku o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa – oraz niektórych innych ustaw ( Dz. 2015 poz.1649 ). W ocenie Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego w Łodzi przepis ten ma charakter normy prawa materialnego ( a nie procesowego ). Otóż zapłata podatku jest jedną z okoliczności powodujących wygaśnięcie zobowiązania podatkowego ( art.59 § 1 pkt.1 OP ). Zobowiązaniem podatkowym z kolei jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku, w wysokości, w terminie oraz miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego ( art.5 OP ). Podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu ( art.8 ust.1 OP ). Z powołanych przepisów Ordynacji Podatkowej wynika, że zobowiązanie podatkowe ma charakter ściśle "osobisty" ( dotyczy tego podmiotu, który jest adresatem decyzji podatkowej – w zakresie zobowiązań powstających na podstawie art.21 § 1 pkt.2 OP, albo u którego występują zdarzenia, z którymi ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania – art.21 § 1 pkt.1 OP ), to tak istotna ingerencja w stosunek podatkowo – prawny, w szczególności w jego wygaśnięcie, jaką jest traktowanie przez ustawodawcę zapłaty przez osobę trzecią podatku, tak jak jego zapłatę przez podatnika, oznacza, że przepis art.62b OP ma charakter materialny. Konsekwencją tego jest uznanie, że przepis ten nie mógł mieć zastosowania w stosunku do zobowiązań podatkowych za lata 2007-2008. Niezależnie od tych rozważań ( czy w rozpatrywanej sprawie art.62b winien mieć zastosowanie, czy też nie ), to podnieść należy, iż przepis ten nie wpływa na to, kto jest podatnikiem, jaka jest prawidłowa wysokość zobowiązania podatkowego, nie ma wpływu także na powstawanie zaległości podatkowej ( art.51 § 1 OP ), ani nadpłaty ( art.72 § 1 OP ). W szczególności przepis ten nie oznacza, że nadpłata osoby bliskiej, wymienionej w art.62b § 1 pkt.1 OP, z mocy prawa ( co, jak się wydaje sugeruje autor skargi ) powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego lub zaliczeniu na poczet zaległości podatkowej podatnika. Należy przy tym zwrócić uwagę na treść § 2 art.62b OP. Wykładnia tego przepisu musi prowadzić do wniosku, że obowiązkiem osoby bliskiej zamierzającej uwolnić podatnika od ciążącego na nim zobowiązania podatkowego poprzez zapłatę należności jest wskazanie takiej okoliczności na dowodzie zapłaty. W razie braku takiej adnotacji i braku wątpliwości, co do przeznaczenia wpłaty należy przyjmować, że wpłata nastąpiła ze środków podatnika. Mając na uwadze powyższe rozważania, na podstawie art.151 P.p.s.a należało skargę oddalić. AKE.