II FSK 214/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 24 stycznia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P.L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 września 2016 r. sygn. akt III SA/Gl 39/16 w sprawie ze skargi P.L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z dnia 13 listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P.L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 października 2016 r., sygn. akt III SA/Gl 39/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę P.L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z dnia 13 listopada 2015 r., nr [...] w przedmiocie ulgi płatniczej. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a". Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wniósł P.L. zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, a to art. 67 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) – dalej jako: "O.p." poprzez uznanie, że organ podatkowy nie miał podstaw do uwzględnienia wniosku skarżącego o umorzenie w całości odsetek za zwłokę od naliczonego podatku akcyzowego z uwagi na nieziszczenie się przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, podczas gdy skarżący przedstawił w toku postępowania zainicjowanego wnioskiem o udzielenie wyżej wymienionej ulgi szereg dowodów wykazujących jego skrajnie niekorzystną sytuację finansową, która umożliwia – w świetle zaistniałego ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego – umorzenie w całości przedmiotowej zaległości. Mając na uwadze powyższe skarżący wniósł o: - rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie; - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach; - zasądzenie od organu administracji na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. Dyrektor Izby Celnej w Katowicach w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie. Stający na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 24 stycznia 2019 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem według art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie NSA podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym - zdaniem skarżącego - uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, z przytoczeniem konkretnych jednostek redakcyjnych (paragrafu, punktu, litery). Z treści art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. wynika, że oprócz przytoczenia podstaw kasacyjnych, skarga kasacyjna winna również zawierać ich uzasadnienie, przez co należy rozumieć precyzyjne wyjaśnienie, na czym polegało niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja przepisów prawa materialnego, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego - wykazania dodatkowo, że to wytknięte uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Formułując zarzuty należy oczywiście wskazać regulacje, które w postępowaniu podatkowym były zastosowane. W podstawach skargi kasacyjnej podniesiono jedynie zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 67a § 1 pkt 3 O.p. poprzez błędną wykładnię. Zgodnie z treścią art. 67a § 1 pkt 3 O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Podstawowym kryterium oceny zasadności udzielenia ulgi jest zatem istnienie "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", przy czym są to pojęcia nieostre, co oznacza, że ich treść musi być ustalona w konkretnej sprawie. Dla organu podatkowego oznacza to, że w każdej rozpatrywanej sprawie indywidualnie musi on ustalić i ocenić na czym polega ważny interes podatnika oraz interes publiczny. Ustalenie, że obie te przesłanki nie wystąpiły wyklucza możliwość zastosowania ulgi podatkowej na podstawie przytoczonego przepisu. W zakresie zarzutu naruszenia art. 67a § 1 pkt 3 O.p. poprzez błędną wykładnię należy stwierdzić, że w skardze kasacyjnej nie wykazano na czym miałaby polegać błędna wykładnia powołanego przepisu przez Sąd I instancji. W zakresie tego zarzutu przytoczone zostały szeroko motywy uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 września 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 133/16. Rzecz jednak w tym, że analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku co do rozumienia art. 67a § 1 pkt 3 O.p. nie odbiega zasadniczo od wykładni dokonanej w sprawie I SA/Gl 133/16. Także skarżący nie wskazuje takich obszarów w których sposób rozumienia art. 67a § 1 pkt 3 O.p. byłby wyraźnie odmienny w obu wskazanych judykatach. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wymaga podkreślenia, że analiza uzasadnienia skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że strona w istocie nie kwestionuje wykładni wymienionej regulacji, lecz zarzuca jej niezastosowanie wskutek błędnego przyjęcia, że wykazana przez nią zła sytuacja finansowa nie mieści się w kategoriach ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego tak wskazany zarzut oraz argumentacja uzasadnienia skargi kasacyjnej również nie zasługują na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że kryteriom, wynikającym z zaaprobowanych przez Sąd pierwszej instancji poglądów prawnych, powinno być także podporządkowane postępowanie dowodowe, zwłaszcza w odniesieniu do zakresu i charakteru dowodów niezbędnych do zbudowania właściwej podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego, pozwalającej na prawidłowe zastosowanie normy prawa materialnego, jaką w rozpatrywanej sprawie jest art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego konstatacja Sądu pierwszej instancji, że przepis ten nie znajduje zastosowania, stanowi konsekwencję analizy całego materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania podatkowego oraz jego oceny, a zatem należy do sfery ustaleń faktycznych. Podważenie wobec tego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania stanu faktycznego wymagałoby sformułowania w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia chociażby takich przepisów procesowych, jak art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. w powiązaniu z odpowiednimi regulacjami P.p.s.a. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku (podobnie jak wcześniej Dyrektor Izby Celnej w uzasadnieniu decyzji odwoławczej) w sposób szczegółowy wskazał i ocenił wszystkie okoliczności faktyczne mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, w tym przytaczane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. W efekcie nie do podważenia jest wniosek Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, że słusznie organy podatkowe uznały, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika, jak też interesu publicznego przemawiająca za przyznaniem wnioskowanej ulgi. Zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej uwagi, co do charakteru prowadzonej działalności gospodarczej i ewentualnych skutków odmowy przyznania wnioskowanej ulgi bez rzeczowej polemiki z argumentacją uzasadnienia zaskarżonego wyroku (negującą te tezy poprzez aprobatę przeprowadzonego w sprawie przez organ podatkowy postępowania dowodowego, w tym także oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego), żadną miarą nie może stanowić o naruszeniu art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Skoro wobec tego nie zostało przez stronę podważone twierdzenie o nieistnieniu zarówno przesłanki "ważnego interesu podatnika", jak i "interesu publicznego", zastosowanie indywidualnej ulgi podatkowej z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. nie znajdowało w sprawie prawnego oparcia. Mając to wszystko na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 209 P.p.s.a.