II FSK 1172/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Marek Olejnik, Protokolant Bartłomiej Ryś, po rozpoznaniu w dniu 20 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 11 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 1065/16 w sprawie ze skargi Z. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 22 lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego od niezaewidencjonowanego przychodu w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 11 stycznia 2017 r., sygn. I SA/Kr 1065/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę Z. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z 22 lipca 2016 r. w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego od niezaewidencjonowanego przychodu w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2009 r. Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w serwisie internetowym CBOIS (orzeczenia.nsa.gov.pl). W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania , które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.; dalej "p.u.s.a.") oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1, art. 135 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 191 w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) poprzez wadliwą kontrolę zgodności z prawem działalności organów administracyjnych i nieuchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, pomimo iż organy administracji dokonały oceny dowodów zgromadzonych w sprawie z przekroczeniem zasady swobodnej oceny; co polegało na: a) przyjęciu, że w 2009 roku Skarżący wykonywał prace budowlane na rzecz Pani J. F.-C.; b) przyjęciu, że w sprawie nie ma, co do ww. okoliczności żadnych wątpliwości; c) oparciu decyzji wyłącznie na dowodach pochodzących od Pani J. F.-C.; d) przyjęciu, że wykonywanie określonych prac w domu Pani F.-C. świadczy o tym, że wykonywał je Skarżący e) przyjęciu, że zeznania Pani F. – C. oparte są na jej notatkach o których wcześniej nie informowała ona Organu pierwszej instancji, a których istnienie zostało stwierdzone po tym, jak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w uzasadnieniu wyroku uchylającego poprzednio wydane w sprawie decyzje, wskazał, że nie jest wiarygodne aby 80-letnia osoba mogła bez powoływania się np. na notatki szczegółowo podać określone informacje; 2) art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1, art. 135 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwą kontrolę zgodności z prawem działalności organów administracyjnych i nieuchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, pomimo że Organ naruszył art. 127 Ordynacji podatkowej, poprzez nie rozpoznanie w drugiej instancji sprawy na nowo, a poprzestał jedynie na obronie stanowiska Organu pierwszej instancji; 3) art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1, art. 135 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 191 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwą kontrolę zgodności z prawem działalności; organów administracyjnych i nieuchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej, pomimo że Organ naruszył art. 124 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niedostateczne wyjaśnienie skarżącemu zasadności przesłanek wydanej decyzji i niewystarczające uzasadnienie dokonanej oceny dowodów; 4) art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1, art. 135 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 191 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwą kontrolę zgodności z prawem działalności, organów administracyjnych i nieuchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby, Skarbowej w Krakowie oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, pomimo iż Organ naruszył art. 187 § 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w całości materiału dowodowego, polegające na nieustaleniu, okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności, nieustaleniu czy brat oraz zięć skarżącego wykonywali sporne prace oraz czy możliwe było otrzymanie ze te prace wynagrodzenia w kwocie 32 965 zł, jak również polegające na przeniesieniu ciężaru dowodu niewykonywania spornych prac na skarżącego. W związku z powyższym skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji ora zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów należy zaznaczyć, że zaskarżony wyrok wydano w następstwie wykonania przez organy podatkowe zaleceń zawartych we wcześniejszym orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, tj. w wyroku z 17 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1293/15. Płynie z tego wniosek, że badając zgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z 22 lipca 2016 r. w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego od niezaewidencjonowanego przychodu w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2009 r., sąd administracyjny pierwszej instancji, ze względu na zasadę z art. 153 p.p.s.a., nie mógł wyjść poza granice oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania ujętych w jego pierwszym orzeczeniu. Konstatacja ta wyznacza zarazem zakres rozpoznania zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej, a mówiąc ściśle – kontekst, w jakim mogą one zostać rozważone. Kierując się tą przesłanką, Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej, jak również wspierającą ją argumentację, w całej rozciągłości za pozbawione usprawiedliwionych podstaw prawnych. Wypada – po pierwsze – podkreślić, że wbrew wywodom autora skargi kasacyjnej, sąd administracyjny pierwszej instancji przeprowadził prawidłową kontrolę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji i trudno nie zgodzić się z twierdzeniem organu, że to skarżący wykonywał prace remontowe na rzecz J. F.-C. Tymczasem, w skardze kasacyjnej zarzucono Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, że prawidłowa ocena postępowania podatkowego przeprowadzonego przez organy podatkowe, powinna prowadzić do wniosku, że naruszone zostały przepisy Ordynacji podatkowej zawarte w art. 191 w zw. z art. 121, art. 124, art. 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 tej ustawy. W istocie, strona skarżąca upatruje tych naruszeń w pozbawieniu waloru wiarygodności jej oświadczeniu oraz powołanych przez nią świadków (m.in. zięcia i brata) o niewykonywaniu spornych prac. Nie bardzo wiadomo jak z tymi zarzutami pogodzić racje wyłożone w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Nie wytrzymuje bowiem próby krytyki teza autora skargi kasacyjnej, że niewiarygodne są zeznania świadków podających precyzyjnie daty prowadzenia remontu, który miał miejsce w cudzym budynku 5 lat wcześniej. Przeciwnie, zeznania J. F.-C. i jej sąsiadów (którzy pomagali w przygotowywaniu posiłków dla pracowników wykonujących prace budowlane) są spójne i przekonywujące, a przede wszystkim potwierdzają wykonanie usług właśnie przez skarżącego. Nie sposób wreszcie pominąć, że do protokołu przesłuchania dołączono kserokopie faktur, paragonów, zamówień, dowodów wydani materiałów remontowo-budowlanych oraz kserokopię wizytówki Z. P. Analiza pisemnych motywów wyroku dowodzi, że sąd ten uwzględnił materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy i kierując się sformułowaną już wcześniej oceną prawną, prawidłowo wywiązał się z powierzonych mu zadań kontrolnych. Przede wszystkim w sposób dostatecznie szczegółowy i przekonujący wykazał, dlaczego nie podzielił twierdzeń strony skarżącej (s. 14 uzasadnienia wyroku). Skoro zatem nie można skutecznie zarzucić mu naruszenia art. 1 § 1 i 2 oraz art. 3 § 1 i 2 p.u.s.a. argumentację związaną z tą podstawą kasacyjną trzeba uznać za całkowicie chybioną. Do identycznych spostrzeżeń skłania ocena dalszych zarzutów skargi kasacyjnej, łączących się z wytkniętymi w niej błędami w postaci naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a., traktowanymi jako konsekwencja zignorowania przez sąd administracyjny pierwszej instancji uchybień natury proceduralnej, których miały się dopuścić organy podatkowe. Zasadność twierdzeń Sądu pierwszej instancji nie budzi najmniejszych wątpliwości. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie,trafnie przyznał (s. 13), że "sam fakt, iż materiał dowodowy został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania wyrażonych w Ordynacji podatkowej". Jest przy tym rzeczą znamienną, że występując z zarzutem wadliwej oceny części materiału dowodowego, tak w toku postępowania wyjaśniającego przed organami podatkowymi, jak i później – w trakcie postępowania sądowoadministracyjnego, w skardze kasacyjnej nie zadbano o wyjaśnienie jak wyglądałby prawidłowo zrekonstruowany stan faktyczny sprawy. Rzecz w tym, że według Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie "skarżący nie zanegował posługiwanie się wizytówką przedłożoną przez J. F.-C., (...) a świadkowie potrafili opisać wygląd osób wykonujących prace". Prezentując pogląd o zasadności opodatkowania skarżącego zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niezaewidencjonowanych przychodów za rok 2009, sąd powołał się na fakt niewiarygodności dowodów przedstawionych przez stronę, podkreślając w dalszej części swojej wypowiedzi brak wykazania przez stronę "znajomych z L., którzy mieli polecić jego firmę J. F.-C." (s.14). W pisemnych motywach wyroku można odnaleźć szereg stwierdzeń konkretyzujących w istocie to zapatrywanie, także z odwołaniem się do zeznań świadków, czyli osobowych źródeł informacji (w szczególności s. 14). W konfrontacji z nimi, jak również dokumentacją zawartą w aktach sprawy, zarzuty zamieszczone w skardze kasacyjnej jawią się jako oczywiście bezzasadne. Wnioski, do których doszedł sąd administracyjny pierwszej instancji mają pełne oparcie w zebranym w toku postępowania podatkowego materiale dowodowym, wobec czego nieporozumieniem jest próba wykazywania, że naruszono wymienione uprzednio trzy przepisy p.p.s.a., w związku z art. 191 w zw. z art. 121, art. 124, art. 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez "nierozpoznanie sprawy na nowo", bądź "niedostateczne uzasadnienie dokonanej oceny dowodów". Uzupełniając ten wywód, autor skargi kasacyjnej zarzucił ponadto niedostateczne wyjaśnienie skarżącemu zasadności przesłanek wydanej decyzji i nieustaleniu istotnych okoliczności faktycznych, a w szczególności czy brat i zięć wykonywali sporne prace i czy otrzymali za nie wynagrodzenie. Rzecz jednak w tym, że zaskarżony wyrok uwzględnia dokumentację, którą dysponowały organy podatkowe, w tym utrwalone na piśmie zeznania świadków, jak też całkowicie logiczne i spójne wewnętrznie wnioski nasuwające się na tle oceny tego materiału. W związku z powyższym, z mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.