I SA/Go 329/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Protokolant Sekretarz sądowy Anna Szymczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 listopada 2016 r. sprawy ze skargi A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością na indywidualną interpretację Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. Skarżąca, "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, wniosła skargę na interpretacje indywidualna z dnia [...] czerwca 2016r. nr [...], wydaną przez działającego z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie prawa podatkowego w zakresie zwolnienia z akcyzy zużycia energii elektrycznej. Powyższą interpretację wydano po złożeniu przez Skarżącą wniosku o wydanie interpretacji, w którym przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe. Spółka jest producentem wtórnych aluminiowych stopów odlewniczych i prowadzi działalność w trzech zakładach produkcyjnych. Głównym profilem działalności wszystkich trzech zakładów jest przerób złomów aluminiowych aluminium czystego i stopowego i w konsekwencji produkcja aluminiowych stopów odlewniczych. Wyroby Spółki znajdują zastosowanie przede wszystkim w przemyśle motoryzacyjnym. Na potrzeby produkcji Skarżąca zużywa energię elektryczną oraz gaz ziemny. Prowadzona przez Spółkę działalność gospodarcza jest klasyfikowana w ramach Polskiej Klasyfikacji Działalności wprowadzonej Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (Dz. U. z 2007 r. Nr 251, poz. 1885) pod kodem 24.42.B – Produkcja wyrobów z aluminium i stopów aluminium oraz 24.53.Z – Odlewnictwo metali lekkich. Proces produkcji aluminiowych stopów odlewniczych jest procesem wieloetapowym. W całym procesie produkcyjnym można wyróżnić następujące główne etapy: I. przyjęcie dostaw, sortowanie, przygotowanie, uzdatnianie i składowanie złomu, II. topienie, III. przygotowanie ciekłego metalu, IV. odlewanie. W dalszej części Wnioskodawca w szczegółowy sposób opisał poszczególne etapy produkcyjne. I tak wskazał, że etap I w zależności od rodzaju dostarczonego materiału oraz zakładu Spółki, dostarczony materiał może być poddawany następującym zabiegom: sortowaniu ręcznemu przy rozładunku, sortowaniu ręcznemu na sortowni odlewów lub sortowni plastyki, rozdrabnianiu na kruszarce młotkowej, paczkowaniu materiału, sortowaniu mechanicznemu na linii separatorów, suszeniu wiórów na urządzeniu typu Intal. Poszczególne zabiegi zostały szczegółowo opisane we wniosku. Etap II - topienie jest podstawowym i najbardziej energochłonną operacja produkcji aluminiowych stopów odlewniczych ze złomów. Ciepło potrzebne do stopienia złomu może pochodzić z gazu ziemnego lub energii elektrycznej, w zależności od typu pieca. Temperatura topnienia aluminium wynosi 700 – 800 stopni. W zakładach Spółki stosowane są trzy typy pieców topielnych: gazowe piece wymienne o pojemności 25t, elektryczne, indukcyjne piece tyglowe o pojemności 2,2t, 3,0t, i 6,0t. oraz gazowe wychylne piece obrotowe o pojemności 28t. Wnioskodawca w szczegółowy sposób opisał czynności niezbędne do wytapiania w poszczególnych rodzajach pieców. Kolejny, opisany we wniosku etap produkcji, to przygotowanie ciekłego metalu do odlewania, które odbywa się w piecach odstojowych i obejmuje: uzupełnienie składu chemicznego metalu, tj. stopienie odpowiedniej ilości dodatków stopowych, usuniecie z powierzchni metalu zgarów powstałych przy przelewaniu metalu z pieca topielnego oraz podczas topienia dodatków stopowych, podgrzanie metalu do odpowiedniej temperatury. Ostatni IV etap produkcji to odlewanie. Po ustaleniu i sprawdzeniu składu chemicznego oraz modyfikacji metal odlewany jest na maszynę odlewniczą przez rafinator lub do kadzi transportowej (termosu) w celu przetransportowania w postaci ciekłej do klienta. W ten sposób powstają wyroby gotowe Spółki, tj. stopy aluminiowe, stopy wstępne, aluminium do odtleniania stali oraz aluminium w postaci ciekłej. Również ten etap produkcji został szczegółowo opisany we wniosku. Spółka wskazał, że na każdym etapie produkcji (przyjęcie i przygotowanie złomu, topienie wiórów, topienie w piecach obrotowych i odstojowych) materiały i ciekły metal będą poddawane kontroli jakości. Kontrola jakości może odbywać się przy pomocy takich urządzeń jak spektrometr, piece laboratoryjne (do wiórków i zgarów), frezarki do próbek, polerki metalograficzne, mikroskopy, wagi do indeksu gęstości. W procesie produkcji w ramach procesów topienia, przygotowania ciekłego metalu do odlewania oraz odlewania, energia elektryczna wykorzystywana jest do napędów mechanizmów pieców, maszyn odlewniczych oraz odprowadzania i oczyszczania spalin, suwnic transportowych, pompowania układu chłodzenia, wentylacji w ramach odpylania oraz produkcji sprężonego powietrza. W ocenie Spółki wszystkie powyżej opisane czynności wykonywane w kolejnych etapach (I – IV), stanowią następujące po sobie, niezbędne elementy tego samego procesu produkcyjnego, zwanego dalej Procesem. Podkreślono, że do Procesu Spółka nie zalicza zużycia energii elektrycznej na cele oświetlenia pomieszczeń produkcyjnych oraz zużycia w pomieszczeniach biurowych i socjalnych. Spółka wskazał również, że jest podatnikiem akcyzy od energii elektrycznej wykorzystywanej w opisanym we wniosku Procesie. Posiada koncesję na obrót energią elektryczną. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego Spółka zadała następujące pytanie: Czy opisany powyższej (w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym) Proces mieści się w pojęciu "proces metalurgiczny" i w efekcie zużycie przez Spółkę energii elektrycznej w tym procesie będzie korzystało ze zwolnienia z podatku akcyzowego, o którym mowa w art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 752 ze zm.)? Interpretacją indywidualną z [...] czerwca 2016 r. Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Uzasadniając swoje stanowisko organ stwierdził, że stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. roku o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 752 ze zm.) zwaną dalej "ustawą", wyroby akcyzowe oznaczają - wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy. W poz. 33 załącznika nr 1 wymieniono energię elektryczną o kodzie CN 2716 00 00. Zgodnie z art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. zwalnia się od akcyzy energię elektryczną wykorzystywaną w procesach metalurgicznych. W myśl art. 30 ust. 7b ustawy, warunkiem zwolnienia, o którym mowa w ust. 7a, jest: 1. wykorzystywanie energii elektrycznej przez podmiot będący podatnikiem akcyzy od tej energii; 2. przekazywanie przez podmiot wykorzystujący energię elektryczną do właściwego naczelnika urzędu celnego, do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym podmiot wykorzystał energię elektryczną, oświadczenia o ilości wykorzystanej energii i sposobie jej wykorzystania. Stosownie do art. 30 ust. 7c ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 7b pkt 2, powinno zawierać: 1. nazwę i adres siedziby podmiotu wykorzystującego energię elektryczną oraz jego numer identyfikacji podatkowej (NIP); 2. ilość wykorzystanej energii elektrycznej; 3. sposób wykorzystania energii elektrycznej; 4. datę i miejsce sporządzenia oświadczenia oraz czytelny podpis osoby składającej oświadczenie. W ocenie organu ze względu na brak w przepisach ustawy o podatku akcyzowym, jak również w przepisach wspólnotowych definicji procesów metalurgicznych należy odwołać się do znaczenia tego pojęcia w literaturze. Zgodnie z definicją zawartą w publikacji "Technologia ogólna: podstawy technologii mechanicznych" pod red. Aleksandra Góreckiego - procesy metalurgiczne są to procesy otrzymywania surówki w podwyższonych temperaturach, najczęściej w wyniku redukcji tlenków. Za procesy metalurgiczne uważa się procesy polegające na otrzymywaniu, rafinacji oraz przetwarzaniu metali i ich stopów m.in. przy użyciu prądu elektrycznego. Ponadto w literaturze specjalistycznej "Metalurgią" nazywa się szereg powiązanych ze sobą procesów technologicznych mających na celu otrzymanie technicznie czystego produktu z surowców, którymi najczęściej są rudy wytapianych metali, (por. Chudzikiewicz R., Briks W.: Podstawy metalurgii i odlewnictwa. Warszawa: PWN 1977). Zgodnie zaś z encyklopedią PWN metalurgia to dziedzina nauki i techniki zajmująca się procesami otrzymywania metali i stopów z rud, ich rafinacją oraz obróbką (mającą na celu nadanie im odpowiedniego kształtu i właściwości). Zatem metalurgia obejmuje: wstępną obróbkę rudy - rozdrabnianie i wzbogacanie (m.in. grawitacyjne, ogniowe, magnetyczne lub przez flotację) oraz spiekanie miałkich rud (aglomeracja), właściwy proces prowadzący do otrzymania metalu zwany procesem hutniczym, oraz rafinację metalu; zależnie od stosowanych metod metalurgię dzieli się na pirometalurgię, obejmującą procesy redukcji tlenków metali w wysokich temperaturach i procesy utleniania zanieczyszczeń (świeżenie), hydrometalurgię oraz elektrometalurgię (otrzymywanie metali w piecach elektrycznych), a także metalurgię próżniową i metalurgię proszków". Stosownie do internetowego słownika języka polskiego (...) metalurgia to: - nauka o otrzymywaniu metali i nadawaniu im pożądanych własności; - dział przemysłu zajmujący się produkcją metali i wyrobów metalowych; przemysł metalowy. Z kolei zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego, produkcja to zorganizowana działalność mająca na celu wytwarzanie jakichś towarów, usług lub dóbr kultury; też: to, co zostało wytworzone (http://sjp.pwn.pl/slowniki/produkcja). Natomiast proces jest to ciąg następujących po sobie zmian powiązanych przyczynowo i stanowiących kolejne etapy rozwoju czegoś lub celowego działania. Zgodnie z Małym Słownikiem języka polskiego wydawnictwo Naukowe PWN warszawa 1993 r. str. 708 "proces to przykładowo" przebieg regularnie następujących po sobie zjawisk, pozostających między sobą w związku przyczynowym; kolejno następujące po sobie zmiany fizykochemiczne: p. technologiczny, fermentacyjny, p. zapalny, p. gnilny. Tym samym jako proces należy rozumieć tylko ciąg regularnie następujących po sobie zjawisk, pozostających miedzy sobą w związku przyczynowym. Dalej wskazano, że w dotychczasowym orzecznictwie podatkowym Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego wydaje się być utrwalone stanowisko, iż przy wszelkiej interpretacji przepisów prawa podatkowego, próbach odkodowywania zawartych w nich norm prawnych należy posługiwać się przede wszystkim wykładnią językową, polegająca na ustaleniu treści normy prawnej na podstawie możliwego sensu słów, za pomocą których sformułowano dany przepis. Proces ten nie może jednak ograniczać się jedynie do semantycznych czy syntaktycznych reguł języka. Konieczne jest zatem także odwołanie się do tego, co prawodawca przez dane słowa chce osiągnąć. Podkreślono, że przypomniał o tym Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu pięciu sędziów z dnia 24 czerwca 1996 r. sygn. FPK 6/96 (ONSA 1996, z. 3, poz. 106), powołując się na pogląd wyrażony przez Ryszarda Mastalskiego. Nazwy przejęte przez prawo podatkowe z innych gałęzi prawa nie mogą oznaczać tych samych pojęć, służą bowiem do budowania określonych pojęć właśnie w prawie podatkowym i stanowią wraz z innymi cechami ustaw podatkowych część składową nowych kompleksów pojęć, uzyskując cechy swoiste, niezbędne do założonych przez normodawcę celów opodatkowania. Prawo podatkowe bowiem, aby mogło wypełniać swoje zadania, może być wiązane tylko własnymi pojęciami. Dokonując wykładni językowej prawa podatkowego, która powinna być uściślana i rozwijana w kontekście wykładni systemowej i funkcjonalnej, należy przede wszystkim szukać "podatkowego" rozumienia pojęć używanych przez ustawodawcę i zważać na to, czy przyjęcie innego, na przykład cywilnoprawnego punktu widzenia nie prowadzi do uchylania się danego podmiotu od opodatkowania albo też do zmniejszenia jego obciążeń podatkowych (R. Mastalski: Interpretacja prawa podatkowego, źródła prawa podatkowego i jego wykładnia, Wrocław 1989, s. 98-100) - por. uchwała składu pięciu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 sierpnia 1999 r. sygn. FPK 1/99. Organ interpretacyjny stwierdził również, że zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem sądowym wszelkiego rodzaju przywileje podatkowe są w swojej istocie odstępstwem od jednej z głównych zasad podatkowych, a mianowicie zasady sprawiedliwości podatkowej, przejawiającej się w powszechności opodatkowania oraz równości podatkowej. Zatem rzeczą zupełnie wyjątkową jest sytuacja, w której pewna grupa podmiotów korzysta z uprawnień, których nie posiada większość. Z powyższego wynika, że wszelkiego rodzaju uprzywilejowanie w systemie prawa podatkowego jako wyjątek, odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania) nie może być oderwane od zasad wykładni gramatycznej i odbywać się według wykładni rozszerzającej. Zasadą jest bowiem, jak to sformułowano w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 1997 r. (III RN 22/97 - OSNAPU 1998 nr 5 poz. 142), ścisła interpretacja przepisów wprowadzających przywileje podatkowe. Organ podkreślił, że pojęcie procesu ma węższy zakres niż produkcja, która może składać się z samego procesu lecz może być też efektem kilku procesów lub też kompilacją procesów oraz czynności nie stanowiących procesu jak i też w ramach produkcji może nie zachodzić żaden proces. Również zakres czynności, które zgodnie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) (Dz.U. Nr 251, poz. 1885) wchodzą w skład produkcji metali, a tym samym do "procesów metalurgicznych" jest bardzo rozległy. Mając na uwadze wskazane wyżej definicje oraz zasadę ścisłej interpretacji przepisów wprowadzających przywileje podatkowe, organ dokonujący interpretacji stwierdził, że zwolnieniu z akcyzy na podstawie art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy, podlega energia elektryczna, która jest bezpośrednio zużyta w procesie metalurgicznym rozumianym jako ciąg następujących po sobie zmian fizykochemicznych powiązanych przyczynowo i stanowiących etapy produkcji dążące do wytworzenia określonego produktu - metalu w odpowiedniej formie, z wyłączeniem czynności przygotowawczych do tej produkcji, a także następujących w trakcie produkcji (nie mających bezpośredniego wpływu na proces metalurgiczny) oraz po samym wytworzeniu produktu końcowego będącego efektem tej produkcji. Zatem zwolnieniu z akcyzy na podstawie art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy, podlega wyłącznie ta część energii elektrycznej zużytej przez wnioskodawcę, która jest bezpośrednio wykorzystana w trakcie czynności topnienia, przygotowania ciekłego metalu do odlewania i odlewania, podczas których dochodzi do zmian fizykochemicznych aluminium, dążących do wytworzenia produktu końcowego w postaci aluminiowych stopów odlewniczych. Podkreślono, że zwolnienie o którym mowa w art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy jest zwolnieniem przedmiotowym, a nie podmiotowym. Tym samym fakt, że wnioskodawca jest producentem aluminiowych stopów odlewniczych tj. uzyskuje gotowy produkt w wyniku m.in. procesu metalurgicznego, nie oznacza, że każdy etap produkcji zachodzący w przedsiębiorstwie winien być objęty zwolnieniem, nawet jeśli pośrednio jest związany z procesem metalurgicznym, lecz który obiektywnie rzecz ujmując nie może być uznany za proces metalurgiczny. Tym samym niektóre czynności opisane we wniosku, nie mogą być uznane za proces metalurgiczny. Nie sposób uznać za proces metalurgiczny czynności związanych z przyjęciem dostaw, sortowaniem, przygotowaniem, uzdatnianiem i składowaniem złomu - etap I opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Powyższe czynności, stanowiące przygotowanie wsadu do pieców (podczas których nie następują zmiany fizykochemiczne) nie rozpoczyna procesu metalurgicznego, jest to zdaniem Organu etap przygotowania odpowiedniego półproduktu (wsadu) do przeprowadzenia właściwego procesu metalurgicznego, który rozpoczyna się w momencie rozpoczęcia transportu i załadunku wsadu do pieców topielnych. Gdyby czynności te były wykonywane przez odrębny podmiot, którego działalność ograniczałaby się wyłącznie do przetwarzania złomu aluminium, bezdyskusyjne by było, że działalność takiego podmiotu nie stanowi procesu metalurgicznego, a tym samym nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy. Fakt, że wnioskodawca oprócz wytwarzania aluminiowych stopów odlewniczych (m.in. w procesie metalurgicznym) samodzielnie przygotowuje surowiec (wsad) do właściwej produkcji metali, nie stanowi przesłanki, aby dla celów podatkowych, całą jego działalność traktować kompleksowo. Do procesów metalurgicznych organ nie zaliczył również czynności związanych z zagospodarowaniem i magazynowaniem odpadów produkcyjnych (m.in. zgarów) oraz zużycia energii elektrycznej przez urządzenia do dopalania spalin oraz instalację odpylającą. W ocenie organu czynność te mają aspekt proekologiczny, jednak obiektywnie nie można zakwalifikować takich czynności jako elementy procesu metalurgicznego, gdyż nie mają one bezpośredniego związku z kształtowaniem się cech fizykochemicznych wytwarzanych wyrobów w postaci aluminiowych stopów odlewniczych. W procesy metalurgiczne nie wpisują się również, w ocenie organu, czynności zachodzące już po etapie chłodzenia gąsek tj. cechowanie gąsek, kontrola jakości, sortowanie i pakowanie. Wskazane czynności mają miejsce już po ukształtowaniu się cech fizykochemicznych wytwarzanych wyrobów. Ścisła interpretacja przepisów wprowadzających przywileje podatkowe wymaga dokonania wykładni zawężającej aby inne podmioty, nie korzystające przywileju podatkowego, jakim niewątpliwie jest zwolnienie z akcyzy, nie były dyskryminowane. Rozszerzanie procesu metalurgicznego na inne czynności obiektywnie i racjonalnie niezwiązane z kształtowaniem się cech fizykochemicznych wytwarzanych wyrobów w postaci aluminiowych stopów odlewniczych jest zatem niedopuszczalne. W kwestii zakwalifikowania do procesów metalurgicznych czynności związanych z kontrolą jakości organ stwierdził, że czynności tych również nie można zaliczyć jako elementów procesów metalurgicznych. Czynności związane z badaniami stanowią jedynie czynności pomocnicze, podczas których nie dochodzi do efektywnego zużycia energii elektrycznej w procesie metalurgicznym w ścisłym tego znaczeniu. Pozostałe czynności opisane przez wnioskodawcę w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego (etapy II-IV ze wskazanymi włączeniami) podczas których następuje zużycie energii elektrycznej, zdaniem organu można zakwalifikować do procesów metalurgicznych, o których mowa w art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy. Organ zastrzegł jednak, że zużycie energii elektrycznej wykorzystywanej do napędów mechanizmów pieców, maszyn odlewniczych, suwnic transportowych, pompowaniach układu chłodzenia oraz produkcji sprężonego powietrza można zakwalifikować jako zwolnione z opodatkowania wyłącznie w takim zakresie, w jakim są wykorzystywane do procesu metalurgicznego w ścisłym tego znaczeniu. Skarżąca, pismem z [...] czerwca 2016 r., wezwała organ upoważniony do wydania interpretacji, do usunięcia naruszenia prawa, poprzez zmianę interpretacji i uznania stanowiska Spółki za prawidłowe, poprzez potwierdzenie, że przyjęcie dostaw, sortowanie, przygotowanie, uzdatnianie i składowanie złomu, dopalanie spalin oraz proces odpylania, jak również cechowanie gąsek oraz ich pakowanie są elementami procesu metalurgicznego, a tym samym energia elektryczna zużyta w całym procesie opisanym przez spółkę może korzystać ze zwolnienia z podatku akcyzowego na podstawie art. 30 ust. 7 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym. Odpowiadając na wezwanie organ uznał, że brak jest podstaw do zmiany interpretacji. Skarżąca Spółka wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarzucając zaskarżonej interpretacji: - błędną wykładnię przepisu prawa materialnego - art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że zwolnieniu z akcyzy na podstawie art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy podlega wyłącznie energia elektryczna, która jest bezpośrednio zużyta w procesie metalurgicznym, rozumianym jako ciąg następujących po sobie zmian fizykochemicznych powiązanych przyczynowo i stanowiących etapy produkcji dążące do wytworzenia określonego produktu - metalu w odpowiedniej formie, z wyłączeniem czynności przygotowawczych do tej produkcji, a także następujących w trakcie produkcji (niemających bezpośredniego wpływu na proces metalurgiczny) oraz po samym wytworzeniu produktu będącego efektem tej produkcji; - niewłaściwą ocenę co do zastosowania prawa materialnego - art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy, poprzez przyjęcie, że zwolnieniu z akcyzy podlega wyłącznie ta część energii elektrycznej zużyta przez Spółkę, która jest bezpośrednio wykorzystywana w trakcie czynności topnienia, przygotowania ciekłego metalu do odlewania i odlewania, podczas których dochodzi do zmian fizykochemicznych aluminium, dążących do wytworzenia produktu końcowego w postaci aluminiowych stopów odlewniczych, a w konsekwencji nie uznania za proces metalurgiczny czynności związanych z przyjęciem dostaw, sortowaniem, przygotowaniem, uzdatnianiem i składowaniem złomu (etap pierwszy), a także czynności związanych z zagospodarowaniem odpadów produkcyjnych oraz dopaleniem spalin i odpylaniem, jak również czynności zachodzących po etapie chłodzenia gąsek (cechowanie, kontrola jakości, sortowanie i pakowanie); - niewłaściwą ocenę do zastosowania art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy, poprzez przyjęcie, że zużycie przez Spółkę energii elektrycznej wykorzystywanej do napędu mechanizmów pieców, maszyn odlewniczych, suwnic transportowych, pompowniach układu chłodzenia oraz produkcji sprężonego powietrza można zakwalifikować jako zwolnione z opodatkowania wyłącznie w takim zakresie, w jakim są wykorzystywane do procesu metalurgicznego w ścisłym tego słowa znaczeniu. Wskazując na powyższe zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2014, poz. 1647 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2016.718 j.t. ze zm. – dalej wskazywanej jako P.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zatem, kontrola sądów administracyjnych ogranicza się do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpatrywania i załatwienia sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 P.p.s.a. Stosownie do art. 57a P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W niniejszej sprawie kontroli Sądu zostało poddane rozstrzygnięcie organu mające charakter interpretacji indywidualnej, wydane na podstawie art. 14 b § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej w związku z zadanym pytaniem, czy opisany powyższej Proces (na etapach od I do IV) mieści się w pojęciu "proces metalurgiczny" i w efekcie zużycie przez Spółkę energii elektrycznej w tym procesie będzie korzystało ze zwolnienia z podatku akcyzowego, o którym mowa w art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016r.? W ocenie Skarżącej opisany w stanie faktycznym proces produkcji (etapy od I do IV) mieści się w dyspozycji pojęcia "proces metalurgiczny" i w efekcie zużycie przez Spółkę energii elektrycznej w tym procesie będzie korzystało ze zwolnienia z podatku akcyzowego, o którym mowa w art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. Zwolnienie to powinno dotyczyć, według Skarżącej, energii wykorzystywanej na wszystkich etapach procesu produkcyjnego, czyli: przyjęciu dostaw, sortowaniu, przygotowaniu, uzdatnianiu i składowaniu złomu, topieniu, przygotowaniu ciekłego metalu, odlewaniu. Wszystkie powyżej opisane czynności wykonywane w kolejnych etapach (I – IV), stanowią następujące po sobie, niezbędne elementy tego samego procesu produkcyjnego. W ocenie organu dokonującego interpretacji, zwolnieniu z akcyzy na podstawie art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy, podlega energia elektryczna, która jest bezpośrednio zużyta w procesie metalurgicznym rozumianym jako ciąg następujących po sobie zmian fizykochemicznych powiązanych przyczynowo i stanowiących etapy produkcji dążące do wytworzenia określonego produktu - metalu w odpowiedniej formie, z wyłączeniem czynności przygotowawczych do tej produkcji, a także następujących w trakcie produkcji (nie mających bezpośredniego wpływu na proces metalurgiczny) oraz po samym wytworzeniu produktu końcowego będącego efektem tej produkcji. Zatem zwolnieniu z akcyzy na podstawie art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy, podlega wyłącznie ta część energii elektrycznej zużytej przez wnioskodawcę, która jest bezpośrednio wykorzystana w trakcie czynności topnienia, przygotowania ciekłego metalu do odlewania i odlewania, podczas których dochodzi do zmian fizykochemicznych aluminium, dążących do wytworzenia produktu końcowego w postaci aluminiowych stopów odlewniczych. Organ podkreślił, że zwolnienie o którym mowa w art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy jest zwolnieniem przedmiotowym, a nie podmiotowym. Tym samym fakt, że wnioskodawca jest producentem aluminiowych stopów odlewniczych tj. uzyskuje gotowy produkt w wyniku m.in. procesu metalurgicznego, nie oznacza, że każdy etap produkcji zachodzący w przedsiębiorstwie winien być objęty zwolnieniem, nawet jeśli pośrednio jest związany z procesem metalurgicznym, lecz który obiektywnie rzecz ujmując nie może być uznany za proces metalurgiczny. Organ nie uznał za proces metalurgiczny czynności związanych z przyjęciem dostaw, sortowaniem, przygotowaniem, uzdatnianiem i składowaniem złomu - etap I opisu stanu faktycznego. Powyższe czynności, stanowiące przygotowanie wsadu do pieców (podczas, których nie następują zmiany fizykochemiczne) nie rozpoczyna procesu metalurgicznego, jest to zdaniem organu etap przygotowania odpowiedniego półproduktu (wsadu) do przeprowadzenia właściwego procesu metalurgicznego, który rozpoczyna się w momencie rozpoczęcia transportu i załadunku wsadu do pieców topielnych. Organ podkreślił, że gdyby czynności te były wykonywane przez odrębny podmiot, którego działalność ograniczałaby się wyłącznie do przetwarzania złomu aluminium, bezdyskusyjne by było, że działalność takiego podmiotu nie stanowi procesu metalurgicznego, a tym samym nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy. Fakt, że wnioskodawca oprócz wytwarzania aluminiowych stopów odlewniczych (m.in. w procesie metalurgicznym) samodzielnie przygotowuje surowiec (wsad) do właściwej produkcji metali, nie stanowi przesłanki, aby dla celów podatkowych, całą jego działalność traktować kompleksowo. Do procesów metalurgicznych organ nie zaliczył czynności związanych z zagospodarowaniem i magazynowaniem odpadów produkcyjnych (m.in. zgarów) oraz zużycia energii elektrycznej przez urządzenia do dopalania spalin oraz instalację odpylającą. W ocenie organu czynność te mają aspekt proekologiczny, jednak obiektywnie nie można zakwalifikować takich czynności jako elementy procesu metalurgicznego, gdyż nie mają one bezpośredniego związku z kształtowaniem się cech fizykochemicznych wytwarzanych wyrobów w postaci aluminiowych stopów odlewniczych. Do procesu metalurgicznego organ nie zaliczył również czynności zachodzących już po etapie chłodzenia gąsek tj. cechowania gąsek, kontroli jakości, sortowania i pakowania. Czynności te mają miejsce już po ukształtowaniu się cech fizykochemicznych wytwarzanych wyrobów. W kwestii zakwalifikowania do procesów metalurgicznych czynności związanych z kontrolą jakości organ stwierdził, że czynności tych również nie można zaliczyć jako elementów procesów metalurgicznych. Czynności związane z badaniami stanowią jedynie czynności pomocnicze, podczas których nie dochodzi do efektywnego zużycia energii elektrycznej w procesie metalurgicznym w ścisłym tego znaczeniu. Pozostałe czynności opisane przez Skarżącą w opisie stanu faktycznego (etapy II-IV ze wskazanymi włączeniami) podczas których następuje zużycie energii elektrycznej, zdaniem organu można zakwalifikować do procesów metalurgicznych, o których mowa w art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy. Organ zastrzegł jednak, że zużycie energii elektrycznej wykorzystywanej do napędów mechanizmów pieców, maszyn odlewniczych, suwnic transportowych, pompowaniach układu chłodzenia oraz produkcji sprężonego powietrza można zakwalifikować jako zwolnione z opodatkowania wyłącznie w takim zakresie, w jakim są wykorzystywane do procesu metalurgicznego w ścisłym tego znaczeniu. Kluczowa dla oceny stanowisk stron jest zatem wykładnia art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. stanie prawnym zwalnia się od akcyzy energię elektryczną wykorzystywaną w procesach metalurgicznych – art.30 ust.7a pkt 3. W myśl art. 30 ust. 7b ustawy, warunkiem zwolnienia, o którym mowa w ust. 7a, jest: wykorzystywanie energii elektrycznej przez podmiot będący podatnikiem akcyzy od tej energii, przekazywanie przez podmiot wykorzystujący energię elektryczną do właściwego naczelnika urzędu celnego, do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym podmiot wykorzystał energię elektryczną, oświadczenia o ilości wykorzystanej energii i sposobie jej wykorzystania. Wobec braku definicji "procesu metalurgicznego" w przepisach ustawy o podatku akcyzowym, jak również w przepisach wspólnotowych zasadnie organ odwołał się, definiując to pojęcie, do znaczenia tego pojęcia w literaturze. Odwołując się do publikacji "Technologia ogólna: podstawy technologii mechanicznych" pod red. Aleksandra Góreckiego wskazał, że - procesy metalurgiczne są to procesy otrzymywania surówki w podwyższonych temperaturach, najczęściej w wyniku redukcji tlenków. Za procesy metalurgiczne uważa się procesy polegające na otrzymywaniu, rafinacji oraz przetwarzaniu metali i ich stopów m.in. przy użyciu prądu elektrycznego. Ponadto w literaturze specjalistycznej "Metalurgią" nazywa się szereg powiązanych ze sobą procesów technologicznych mających na celu otrzymanie technicznie czystego produktu z surowców, którymi najczęściej są rudy wytapianych metali, (por. Chudzikiewicz R., Briks W.: Podstawy metalurgii i odlewnictwa. Warszawa: PWN 1977). Zgodnie zaś z encyklopedią PWN metalurgia to dziedzina nauki i techniki zajmująca się procesami otrzymywania metali i stopów z rud, ich rafinacją oraz obróbką (mającą na celu nadanie im odpowiedniego kształtu i właściwości). Powyższe uprawniało organ do przyjęcia, iż metalurgia obejmuje: wstępną obróbkę rudy - rozdrabnianie i wzbogacanie (m.in. grawitacyjne, ogniowe, magnetyczne lub przez flotację) oraz spiekanie miałkich rud (aglomeracja), właściwy proces prowadzący do otrzymania metalu zwany procesem hutniczym, oraz rafinację metalu; zależnie od stosowanych metod metalurgię dzieli się na pirometalurgię, obejmującą procesy redukcji tlenków metali w wysokich temperaturach i procesy utleniania zanieczyszczeń (świeżenie), hydrometalurgię oraz elektrometalurgię (otrzymywanie metali w piecach elektrycznych), a także metalurgię próżniową i metalurgię proszków. Powołując się natomiast na internetowym słownikiem języka polskiego, organ stwierdził, że produkcja to zorganizowana działalność mająca na celu wytwarzanie jakichś towarów, usług lub dóbr kultury; też: to, co zostało wytworzone. Natomiast proces jest to ciąg następujących po sobie zmian powiązanych przyczynowo i stanowiących kolejne etapy rozwoju czegoś lub celowego działania. Organ wskazał również , że zgodnie z Małym Słownikiem języka polskiego wydawnictwo Naukowe PWN warszawa 1993 r. str. 708 "proces to przykładowo" przebieg regularnie następujących po sobie zjawisk, pozostających między sobą w związku przyczynowym; kolejno następujące po sobie zmiany fizykochemiczne: p. technologiczny, fermentacyjny, p. zapalny, p. gnilny. Tym samym jako proces należy rozumieć tylko ciąg regularnie następujących po sobie zjawisk, pozostających miedzy sobą w związku przyczynowym. Posłużenie się przez organ wykładnią językową art. 30 ust. 7a pkt 3 uznać należy, za prawidłowe. Podkreślić należy, na co wskazywał zasadnie organ, że zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem sądowym wszelkiego rodzaju przywileje podatkowe są w swojej istocie odstępstwem od jednej z głównych zasad podatkowych, a mianowicie zasady sprawiedliwości podatkowej, przejawiającej się w powszechności opodatkowania oraz równości podatkowej. Zatem rzeczą zupełnie wyjątkową jest sytuacja, w której pewna grupa podmiotów korzysta z uprawnień, których nie posiada większość. Z powyższego wynika, że wszelkiego rodzaju uprzywilejowanie w systemie prawa podatkowego jako wyjątek, odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania) nie może być oderwane od zasad wykładni gramatycznej i odbywać się według wykładni rozszerzającej. Prawidłowo wskazał organ, że pojęcie procesu ma węższy zakres niż produkcja, która może składać się z samego procesu, lecz może być też efektem kilku procesów lub też kompilacją procesów oraz czynności nie stanowiących procesu jak i też w ramach produkcji może nie zachodzić żaden proces. Zasadnie stwierdził organ, że zwolnieniu z akcyzy na podstawie art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, podlega energia elektryczna, która jest bezpośrednio zużyta w procesie metalurgicznym rozumianym, na gruncie wykładni językowej, jako ciąg następujących po sobie zmian fizykochemicznych powiązanych przyczynowo i stanowiących etapy produkcji dążące do wytworzenia określonego produktu - metalu w odpowiedniej formie, z wyłączeniem czynności przygotowawczych do tej produkcji, a także następujących w trakcie produkcji (nie mających bezpośredniego wpływu na proces metalurgiczny) oraz po samym wytworzeniu produktu końcowego będącego efektem tej produkcji. Zatem zwolnieniu z akcyzy na podstawie art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy, podlegać będzie wyłącznie ta część energii elektrycznej zużytej przez wnioskodawcę, która jest bezpośrednio wykorzystana w trakcie czynności topnienia, przygotowania ciekłego metalu do odlewania i odlewania, podczas których dochodzi do zmian fizykochemicznych aluminium, dążących do wytworzenia produktu końcowego w postaci aluminiowych stopów odlewniczych. Trafnie stwierdził organ, że zwolnienie o którym mowa w art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy jest zwolnieniem przedmiotowym, a nie podmiotowym. Tym samym fakt, że wnioskodawca jest producentem aluminiowych stopów odlewniczych tj. uzyskuje gotowy produkt w wyniku m.in. procesu metalurgicznego, nie oznacza, że każdy etap produkcji zachodzący w przedsiębiorstwie winien być objęty zwolnieniem, nawet jeśli pośrednio jest związany z procesem metalurgicznym. Za nieuprawnione uznać należy twierdzenie Skarżącej, że art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy wskazuje, że ustawodawca miał na myśli proces metalurgiczny jako proces produkcji. Posługując się jednak językową definicją procesu produkcyjnego, który jest tylko częścią procesu produkcji, składającą się z działań wykonywanych w zakładzie przemysłowym w celu wytworzenia (z materiałów, półwyrobów, części maszyn i ich zespołów) gotowych wyrobów, nie sposób przyjąć, że każdy etap produkcji, nawet pośrednio związany z procesem mineralogicznym jest objęty zwolnieniem. Prawidłowo zatem wskazał organ, że za proces metalurgiczny nie można uznać czynności związanych z przyjęciem dostaw, sortowaniem, przygotowaniem, uzdatnianiem i składowaniem złomu - etap I opisu stanu faktycznego. Wskazane czynności, stanowiące przygotowanie wsadu do pieców (podczas, których nie następują zmiany fizykochemiczne) nie rozpoczyna procesu metalurgicznego, jest to etap przygotowania odpowiedniego półproduktu (wsadu) do przeprowadzenia właściwego procesu metalurgicznego, który rozpoczyna się w momencie rozpoczęcia transportu i załadunku wsadu do pieców topielnych. Do procesów metalurgicznych zasadnie nie zaliczył również organ czynności związanych z zagospodarowaniem i magazynowaniem odpadów produkcyjnych (m.in. zgarów) oraz zużycia energii elektrycznej przez urządzenia do dopalania spalin oraz instalację odpylającą. Nie można zakwalifikować takich czynności jako elementy procesu metalurgicznego, gdyż nie mają one bezpośredniego związku z kształtowaniem się cech fizykochemicznych wytwarzanych wyrobów w postaci aluminiowych stopów odlewniczych. Za prawidłowe uznać należało również stanowisko organu o nie zaliczeniu do procesu metalurgicznego czynności zachodzących już po etapie chłodzenia gąsek tj. cechowania gąsek, kontroli jakości, sortowania i pakowania. Czynności te mają bowiem miejsce już po ukształtowaniu się cech fizykochemicznych wytwarzanych wyrobów. Również czynności związane z kontrolą jakości, zasadnie uznane zostały przez organ, jako nie mieszczące się w definicji procesu metalurgicznego. Czynności związane z badaniami stanowią jedynie czynności pomocnicze, podczas których nie dochodzi do efektywnego zużycia energii elektrycznej w procesie metalurgicznym w ścisłym tego znaczeniu. Pozostałe czynności opisane przez Skarżącą w opisie stanu faktycznego (etapy II-IV ze wskazanymi włączeniami) podczas których następuje zużycie energii elektrycznej, zasadnie uznane zostały przez organ do procesów metalurgicznych, o których mowa w art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy. Za trafne uznać należy zastrzeżenie organu, że zużycie energii elektrycznej wykorzystywanej do napędów mechanizmów pieców, maszyn odlewniczych, suwnic transportowych, pompowaniach układu chłodzenia oraz produkcji sprężonego powietrza można zakwalifikować jako zwolnione z opodatkowania wyłącznie w takim zakresie, w jakim są wykorzystywane do procesu metalurgicznego w ścisłym tego znaczeniu. Końcowo wskazać należy, że zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem - zarówno w orzecznictwie jak i w doktrynie - wszelkiego rodzaju ulgi w systemie prawa podatkowego stanowią wyjątek od zasady powszechności i równości opodatkowania i w związku z tym nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający. Szczególny charakter ulg podatkowych nakłada na podmioty powołujące się na powyższe przepisy obowiązek ich ścisłej wykładni. Konsekwencją takiej dyrektywy jest wykluczenie możliwości tworzenia nowych przesłanek, nieprzewidzianych wyraźnie w obowiązujących przepisach prawa (por. uchwała NSA z 25 listopada 2002 r., FPS 12/02). Tym samym podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym uznać należy za niezasadne. Z tych też przyczyn oraz na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd oddalił skargę.