I SA/Bd 600/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirella Łent Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Protokolant Starszy asystent sędziego Agnieszka Kujawa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 listopada 2016r. sprawy ze skargi O.P. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2010r. oddala skargę Postanowieniem z dnia [...]. Prezydent G. dokonał zaliczenia nadpłaty w kwocie [...]zł z tytułu podatku od nieruchomości za 2010r. na poczet zaległości podatkowych. W złożonym zażaleniu spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości zarzucając mu naruszenie art. 77 § 1 pkt 1, art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i 2 ustawy z dnia [...]. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.), dalej: "O.p." poprzez brak określenia i zwrotu oprocentowania z tytułu nadpłaty w podatku od nieruchomości. Nadto zarzuciła naruszenie art. 210 § 4 O.p., gdyż w ocenie spółki organ nie wyjaśnił w jaki sposób ustalił wysokość odsetek od kwot stanowiących zaległości w podatku od nieruchomości. Postanowieniem z dnia [...]. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu organ przytoczył treść mających zastosowanie w sprawie przepisów art. 77 § 1 pkt 1, art. 78 § 1 i 3 pkt 1 O.p. wskazując, że jeżeli zwrot nadpłaty następuje w terminie wykluczone jest naliczanie oprocentowania. Organ podał, że w sytuacji, kiedy nadpłata powstała w związku z uchyleniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, do ustalenia momentu początkowego liczenia oprocentowania istotne znaczenie ma to, czy organ podatkowy przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji. W ocenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego, w przedmiotowej sprawie Prezydent G. nie przyczynił się do powstania uchylenia decyzji z dnia [...]. (znak: [...]). Organ ten prowadził bowiem postępowanie w sposób prawidłowy, bez zbędnej zwłoki, zbierał oraz analizował materiał dowodowy. Rozstrzygał wnioski dowodowe spółki. Wszystkie ww. czynności wymagały zachowania stosownych terminów procesowych, a nadto konieczny był czas na ich przeprowadzenie. Decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...]. (znak: [...]) nie stwierdzono żadnych uchybień procesowych po stronie organu pierwszej instancji, które wskazywałyby na wystąpienie przesłanki o której mowa w art. 78 § 3 pkt 1 O.p. Jak wynika natomiast z treści uzasadnienia ww. decyzji, osią sporu pozostawała kwestia zasadności opodatkowania linii kablowych biegnących przez kanalizację kablową. W ocenie organu odwoławczego, z samego faktu, iż decyzja uchylająca zawiera odmienną od pierwszoinstancyjnej ocenę zebranego materiału dowodowego, tym bardziej iż w analogicznych sprawach istniało rozbieżne orzecznictwo sadów administracyjnych, nie może świadczyć o przyczynieniu się organu podatkowego do powstania przesłanek uchylenia decyzji. W skardze spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia zarzucając mu naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia Prezydenta G. w sytuacji, gdy nie uwzględnia ono oprocentowania od powstałej nadpłaty, liczonego od dnia wpłaty do dnia rozliczenia nadpłaty, co w konsekwencji miało wpływ na naruszenie art. 77 § 1 pkt 1 oraz art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 O.p. Skarżąca podniosła, że w przedmiotowej sprawie doszło do powstania nadpłaty, gdyż Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...]., nr [...] uchyliło decyzję Prezydenta G. i określiło wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2010. W związku z tym Prezydent G. wydał postanowienie w sprawie zaliczenia nadpłaty w kwocie [...]zł z tytułu podatku od nieruchomości za 2010r. Jednakże Prezydent G. nie naliczył i nie wypłacił oprocentowania od tej nadpłaty. A zatem kwota nadpłaty ustalona przez organ nie jest prawidłowa, gdyż nie zostało uwzględnione, iż od powstałej nadpłaty należne jest również oprocentowanie za okres od dnia pobrania nienależnego podatku. Tym samym organ powinien dokonać zwrotu odsetek, naliczanych za okres od dnia pobrania nienależnego podatku do dnia rozliczenia nadpłaty. Skarżąca podkreśliła, że oprocentowanie ma niwelować negatywne skutki ekonomiczne związane z brakiem możliwości dysponowania przez podatnika nienależnie wpłaconymi kwotami. Oprocentowanie to w tym zakresie pełni funkcje odszkodowawczą - stanowi niewątpliwie naprawienie szkody w zakresie utraconych korzyści (lucrum cessans). Utrata korzyści związana jest w tym przypadku bezpośrednio z pozbawieniem podatnika możliwości korzystania ze środków pieniężnych, które musiały zostać przez niego wpłacone na poczet nienależnego podatku. A zatem w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia art. 77 § 1 pkt 1 oraz art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 O.p. Zdaniem skarżącej, wbrew stanowisku organu, nie wystąpiły okoliczności, które wyłączałyby oprocentowanie nadpłaty (tj. wyłączałyby oprocentowanie za cały okres istnienia nadpłaty). Organ podatkowy przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji. Organ pierwszej instancji dokonał błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i w konsekwencji organ odwoławczy był zobligowany do uchylenia takiej decyzji i określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości w niższej wysokości. Należało zatem orzec o oprocentowaniu nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2010. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2016r., poz. 718 - dalej jako "p.p.s.a."), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a.- następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Natomiast w wypadku nieuwzględnienia skargi sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a. skargę oddala. Skarga jest niezasadna i podlega oddaleniu. Zaskarżonym postanowieniem utrzymano w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w przedmiocie sposobu zaliczenia nadpłaty w kwocie [...]zł. z tytułu podatku od nieruchomości za 2010r. Zdaniem organów podatkowych skoro zwrot nadpłaty nastąpił w terminie wykluczone jest naliczenie oprocentowania. Ponadto SKO podkreśliło, że Prezydent G. nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości wobec czego mając na uwadze treść art. 78 § 3 pkt 1 O.p. oprocentowanie nadpłaty nie przysługuje. Skarżąca stoi natomiast na stanowisku, że organ podatkowy pierwszej instancji przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji z uwagi na to, iż dokonał błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i w konsekwencji organ odwoławczy był zobligowany do uchylenia takiej decyzji i określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości w niższej wysokości. Zdaniem strony skarżącej nie wystąpiły zatem okoliczności, które wyłączałyby oprocentowanie. Istotą niniejszej sprawy jest spór o oprocentowanie nadpłaty. Tego rodzaju sprawa jest konsekwencją zwrotu nienależnie zapłaconego podatku określonego decyzją podatkową, a punktem wyjścia do oceny czy oprocentowanie podatnikowi przysługuje jest fakt stwierdzenia nadpłaty podatkowej. Jak wyżej zaznaczono, skarżącej spółce przysługiwał zwrot nadpłaty podatku w konsekwencji uchylenia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe i określenie go w niższej wysokości. Okoliczność ta jest bezsporna. Zagadnienie oprocentowania zwracanych nadpłat uregulowane zostało w art. 78 O.p. Jak stanowi § 1 tego przepisu, nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę, o których mowa w art. 56 § 1 O.p., pobieranych od zaległości podatkowych. Oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 i 3 O.p. - od dnia powstania nadpłaty, a jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji (art. 78 § 3 pkt 1 O.p.). Jak stanowi art. 77 § 1 O.p. nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania nowej decyzji - jeżeli nadpłata powstała w związku z uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji (pkt. 1); 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu albo stwierdzeniu nieważności decyzji - jeżeli w związku z uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji nie wystąpi obowiązek wydania nowej decyzji (pkt. 3). Pomimo tego, że treść art. 78 § 1 O.p. może sugerować, iż oprocentowaniu podlega każda nadpłata, to faktycznie oprocentowanie przysługuje jedynie w ściśle określonych przez prawo przypadkach. (zob. L. Etel, Komentarz do art. 78 ustawy - Ordynacja podatkowa, LexOmega, teza 1 oraz J. Zubrzycki (w:) Ordynacja podatkowa, B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Wrocław 2014, s. 470). Zamknięty katalog tych przypadków reguluje art. 78 § 3 O.p., przy czym w rozpoznawanej sprawie kluczowe znaczenie ma regulacja pkt 1 tego przepisu. Przepis art. 78 § 3 pkt 1 O.p. wiąże przyznanie oprocentowania nadpłaty z podważeniem wadliwej decyzji organu podatkowego, tzn. z sytuacją, gdy błędnie nałożono na podatnika zobowiązanie w wysokości wyższej niż wynikająca z prawa podatkowego, a następnie decyzja taka została uchylona lub zmieniona. Jednocześnie przepis wskazuje, że oprocentowanie to, co do zasady, przysługuje od dnia powstania nadpłaty, niemniej jednak, gdy organ nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia lub zmiany decyzji oraz gdy nadpłata nie została zwrócona w terminie przepis nakazuje naliczanie oprocentowania od dnia uchylenia lub zmiany takiej decyzji. Innymi słowy, w przypadku gdy organ nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji podatkowej, ale też nie zwrócił nadpłaty w terminie, oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia zmiany lub uchylenia decyzji, a nie od dnia powstania nadpłaty. Sąd rozpoznający sprawę podziela pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 3963/14 zgodnie z którym, oprocentowanie nie przysługuje w przypadku terminowego zwrotu nadpłaty. Jakkolwiek NSA wyraził taki pogląd w stanie prawnym obowiązującym przed nowelizacją Ordynacji podatkowej dokonaną z dniem 01 stycznia 2016 r., to jednak należy podkreślić, że zachowuje on swoją aktualność także w obecnym stanie prawnym. NSA przywoływał w treści uzasadnienia przepis art. 78 § 3 pkt 2 O.p., który przewidywał, że oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie. Punkt drugi art. 78 § 3 O.p. dokonaną nowelizacją został uchylony, a jego treść została przeniesiona do punktu pierwszego. Obecne brzmienie art. 78 § 3 pkt 1 O.p. jest zatem zbieżne w swej treści z dotychczasowym tj. obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. brzmieniem art. 78 § 3 pkt 2 O.p. Skoro w rozpoznawanej sprawie nadpłata została spółce zwrócona z zachowaniem trzydziestodniowego terminu do jej zwrotu to uznać należy, że brak jest podstaw do domagania się stosownych odsetek. Jakkolwiek zwrot nadpłaty w terminie stanowi samodzielną przesłankę wyłączającą obowiązek zapłaty odsetek od zwróconej nadpłaty, to jednak, mając na uwadze podnoszone przez stronę zarzuty Sąd dokonał także oceny kwestii przyczynienia się przez organ podatkowy do powstania przesłanki uchylenia lub zmiany decyzji, jako okoliczności warunkującej oprocentowanie nadpłaty. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie zgadza się z dokonaną przez organy wykładnią art. 78 § 3 pkt 1 O.p. W tym miejscu Sąd chciałby się odwołać do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I GSK 834/11 z dnia 07 października 2011r. NSA wyjaśnił, że stosownie do art. 78 § 3 pkt 2 O.p. (obecnie art.78 § 3 pkt 1 O.p.) oprocentowanie przysługuje od dnia wydania decyzji o uchyleniu lub zmianie decyzji, wyjątkiem od zasady, że nadpłata podlega oprocentowaniu (art. 78 §1) od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji jest sytuacja, kiedy zmiana lub uchylenie decyzji następuje z inicjatywy organu podatkowego. Do takiego wniosku należy dojść wobec użycia w omawianym przepisie zwrotu "jeśli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanek zmiany lub uchylenia decyzji", a contrario, jeśli się przyczynił, to należy rozumieć, że oprocentowanie nie przysługuje. Przyczynienie się organu podatkowego do powstania przesłanek uchylenia lub zmiany decyzji tworzy sytuację, w której podatnikowi nie przysługuje rekompensata strat finansowych poniesionych w związku z zapłatą nienależnego podatku, gdyż to nie on dostrzegł naruszenie prawa w związku z decyzją określającą lub ustalającą podatek. Taka sytuacja na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej zachodzić będzie m.in., kiedy z urzędu nastąpi wznowienie postępowania (art. 241 Ordynacji podatkowej) bądź wszczęcie z urzędu postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji (art. 248 § 1 Ordynacji podatkowej). Zaprezentowaną powyżej wykładnię Sąd w obecnym składzie w pełni aprobuje. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy przypomnieć należy, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...]. uchyliło rozstrzygnięcie w przedmiocie wymiaru podatku od nieruchomości za 2010r. z powodu odmiennej oceny zebranego materiału dowodowego. W tym miejscu Sąd chciałby podkreślić, że "przyczynienie się organu" do powstania przesłanek zmiany bądź uchylenia decyzji nie może być rozpatrywane jedynie w kontekście wszczęcia z urzędu trybów nadzwyczajnych wzruszenia decyzji ostatecznych (art. 241 i 248 § 1 O.p.). Jeśli bowiem organ na etapie postępowania odwoławczego dostrzegł naruszenie prawa i wadliwość tę wyeliminował to, przyjąć należy, że w ten sposób "przyczynił się" do powstania przesłanek zmiany bądź uchylenia decyzji. Reasumując organy podatkowe pomimo częściowo błędnej interpretacji przepisu art. 78 § 3 pkt 1 O.p dokonały prawidłowego rozstrzygnięcia odmawiając naliczenia i wypłaty oprocentowania z tytułu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010r. Zatem naruszenia prawa materialnego nie miało wypływu na wynik sprawy. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił. L. Kleczkowski M. Łent U. Wiśniewska