III SA/Wr 772/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sędziowie Sędzia WSA Anna Moskała, Sędzia WSA Magdalena Jankowska – Szostak, Wanda Wiatkowska – Ilków (sprawozdawca), , Protokolant starszy asystent sędziego Krzysztof Caliński, , po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 4 listopada 2016 r. sprawy ze skargi J.W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia w całości decyzji wymierzającej karę pieniężną w związku z urządzaniem gier na automacie poza kasynem gry bez zezwolenia oddala skargę w całości. Naczelnik Urzędu Celnego w L. decyzją z dnia [...] czerwca 2015 r., nr [...] wymierzył J. W. (dalej: strona, skarżący, strona skarżąca) karę pieniężną w wysokości 12 000 zł z tytułu urządzania gier na automacie HOT SPOT PLATIN nr HSP 0016 poza kasynem gry, tj. w lokalu [...] mieszczącym się przy ul. [...] w L.. Powyższa decyzja została skutecznie doręczona w dniu 11 czerwca 2015 r. Strona nie złożyła od niej odwołania i z dniem 25 czerwca 2015 r. stała się ona ostateczna. Wnioskiem z dnia 16 września 2015 r., złożonym na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej skarżący wystąpił o wznowienie postępowania zakończonego ww. decyzją ostateczną. Uzasadniając wniosek strona powołała się na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 11 czerwca 2015 r., sygn. akt C-98/14 w sprawie Berlington Hungary Tanácsadó és Szolgáltató kft i in. przeciw Magyar Állam opublikowane w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej dnia 17 sierpnia 2015 r. Strona podniosła, że w sentencji tego orzeczenia Trybunał wskazał, że krajowe przepisy ustawowe, które zakazują użytkowania automatów do gier poza kasynami, stanowią przepisy techniczne w rozumieniu tego przepisu, których projekty powinny być przedmiotem powiadomienia przewidzianego w art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy. Trybunał wskazał także, że celem dyrektywy jest zagwarantowanie swobodnego przepływu towarów poprzez organizację kontroli prewencyjnej, której skuteczność wymaga, aby nie dopuścić do stosowania środka krajowego przyjętego z naruszeniem art. 8 i 9 tej dyrektywy. Zdaniem wnioskodawcy, w świetle orzeczenia TSUE winna zapaść decyzja innej treści niż decyzja wydana. Podkreślono, że bezskuteczność art. 14 ust. 1 oraz art. 6 ust. 1 ustawy o grach hazardowych wyklucza wymierzenie kary pieniężnej z tytułu eksploatacji automatów do gier losowych po dniu 1 stycznia 2010 r., zaś decyzja ostateczna zapadła po tej dacie. Naczelnik Urzędu Celnego w dniu 20 października 2015 r., na wniosek strony, wznowił postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia 9 czerwca 2015 r. Następnie Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] grudnia 2015 r., nr [...] odmówił uchylenia ostatecznej decyzji tego organu z dnia [...] czerwca 2015 r., stwierdzając, że przeprowadzone przez organ I instancji postępowanie co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy nie doprowadziło do stwierdzenia istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Strona odwołała się od decyzji o odmowie uchylenia ww. decyzji ostatecznej, zarzucając naruszenie art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie, że wskazane przez stronę orzeczenie TSUE z dnia 11 czerwca 2015 r. w sprawie o sygnaturze C-98/14, nie może być wykorzystane dla wyciągnięcia konkluzji co do statusu przepisów ustawy o grach hazardowych, a co za tym idzie - nie wypełnia ustawowej przesłanki wznowienia postępowania podatkowego. Powołując się na wskazane wyżej zarzuty strona wniosła o uchylenie wydanej decyzji w całości i umorzenie postępowania. Decyzją z dnia [...] maja 2016 r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że orzeczenie TSUE z dnia 11 czerwca 2015 r., sygn. akt C-98/14 w sprawie Berlington Hungary Tanácsadó és Szolgáltató kft i in. przeciw Magyar Állam, opublikowane w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej dnia 17 sierpnia 2015 r. - nie ma wpływu na kształt decyzji ostatecznej, której zmiany domaga się strona. Na wstępie organ podatkowy poczynił ogólne uwagi dotyczące instytucji wznowienia postępowania uregulowanej przepisami Ordynacji podatkowej, w której przyjęto rozwiązanie wyczerpującego wyliczenia podstaw wznowienia postępowania. Oznacza to niedopuszczalność wznowienia postępowania na podstawie nie wyliczonej w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Instytucja wznowienia postępowania nie może być wykorzystana do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Nie jest to bowiem kontynuacja postępowania zwykłego, a odrębne postępowanie nadzwyczajne, którego granice są ściśle ograniczone konkretną podstawą prawną wymieniona w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten odnosi się wyłącznie do kwalifikowanych wad procesowych i oczywistym jest, że na jego podstawie nie można czynić rozważań materialnoprawnych. Instytucja wznowienia postępowania nie jest też środkiem za pomocą, którego można wzruszyć każdą nawet wadliwą decyzję ostateczną. Zgodnie z treścią art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie jeżeli orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ma wpływ na treść wydanej decyzji. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej nie mamy do czynienia z przesłanką określoną w powołanym przepisie art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej. Powołany wyżej wyrok TSUE w żaden sposób nie przesądza, że art. 89 ust. 1 pkt 2 polskiej ustawy o grach hazardowych, na skutek braku notyfikacji jest nieskuteczny, a organy celne winny odmówić jego zastosowania. Istota zagadnienia sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie o konsekwencje prawne nienotyfikowania przepisów technicznych Komisji Europejskiej, przy uwzględnieniu regulacji prawnych zawartych w dyrektywie 98/34/WE oraz Konstytucji RP i przepisach prawa krajowego. W tej kwestii Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt P 4/14, wydanym po rozpoznaniu, między innymi, pytania prawnego NSA sformułowanego w postanowieniu z dnia 15 stycznia 2014 r., sygn. akt II GSK 686/13, wskazał w sposób jasny, że żadne z postanowień dyrektywy 98/34/WE, a także postanowień TfUE, nie odnosi się do braku notyfikacji przez państwo członkowskie przepisów technicznych ani nie określa skutków braku notyfikacji. Konsekwencje niedochowania wymogów notyfikacyjnych zostały bowiem ustalone dopiero w orzecznictwie TSUE. Jak dalej podnosi Trybunał Konstytucyjny, odwołując się do orzeczeń TSUE, dla określenia skutków niedochowania wymagań notyfikacyjnych w odniesieniu do przepisów technicznych, TSUE posłużył się zasadą pierwszeństwa prawa unijnego, nakazującą przy kolizji norm materialnych zamiast krajowego prawa stosować normę unijną oraz zasadę bezpośredniego skutku, dającą jednostkom prawo powoływania się na prawo unijne przed sądami. Podkreślono, że sama dyrektywa 98/34/WE zawiera regulacje w dwóch zakresach. Po pierwsze w sposób mniej lub bardziej przejrzysty wskazuje jak należy rozumieć pojęcie "przepis techniczny" i po drugie określa tryb, w jakim państwo członkowskie jest zobligowane do informowania Komisji Europejskiej i inne państwa członkowskie o projektowanych przepisach technicznych, a także do uwzględniania proponowanych przez Komisję i inne państwa członkowskie zmian w przedstawionych przepisach technicznych. Przy czym dyrektywa nie zawiera żadnych regulacji odnoszących się do skutków niedochowania obowiązku notyfikacji przepisów technicznych, ani nie zawiera regulacji dotyczących skutków związanych z pominięciem proponowanych zmian w przepisach technicznych przedstawionych do notyfikacji. Uwzględniając doniosłą rolę orzecznictwa TSUE oraz autorytet Trybunału, należy zdaniem organu mieć na uwadze, że wykładnia przepisów prawa unijnego pochodnego oraz wskazówki interpretacyjne zawarte w tych orzeczeniach są wiążące dla sądu państwa członkowskiego, które wystąpiło z pytaniem prejudycjalnym. Dlatego też, biorąc pod uwagę fakt, że rozpatrywany wyrok TSUE z 11 czerwca 2015 r. wydany został w sprawie, w której pytania prejudycjalne zadało inne państwo członkowskie, tzn. Węgry, oznacza, że wyłącznie sąd węgierski (a nie polski) jest zobowiązany w konkretnej sprawie zastosować przepisy unijne w tym znaczeniu, jakie zostało im nadane w przedmiotowym orzeczeniu TSUE. Organ podzielił pogląd wskazujący, że orzeczenia TSUE wydane w odpowiedzi na pytanie prejudycjalne nie są wprost wiążące dla innych sądów krajowych czy też innych organów publicznych. Stosownie do treści art. 267 TfUE, TSUE dokonuje wykładni przepisów unijnych, która wiąże sąd krajowy w sprawie, w związku z którą wniósł pytanie prejudycjalne. Wobec tego trafnie wskazuje się, że powoływanie się na wyroki TSUE w innych sprawach jest możliwe wyłącznie w drodze uznania mocy argumentów prezentowanych przez TSUE. Reasumując tę część argumentacji podkreślono, że TSUE jest władny - w przypadku przekazania pytania prejudycjalnego - do orzekania wyłącznie w przedmiocie wykładni lub ważności przepisów prawa unijnego i nie może rozstrzygać o wykładni, czy też ważności przepisów prawa krajowego Z uwzględnieniem tych zasad należy także odczytywać stanowisko TSUE zawarte w rozpatrywanym wyroku TSUE z dnia 11 czerwca 2015 r. Organ podzielił stanowisko zawarte w powołanym wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego wskazujące, że zakres związania tym wyrokiem TSUE winien być ograniczony wyłącznie do wykładni art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE. W związku z powyższym zauważono, że we wskazanym wyżej wyroku TSUE nie dokonywał wykładni przepisów ustawy o grach hazardowych, ani nie wskazywał na sposób ich rozumienia, bowiem zakres kompetencji jest ograniczony do wykładni przepisów prawa unijnego. Z treści tego wyroku nie wynikają wnioski, które mogłyby prowadzić do określenia skutków prawnych nienotyfikowania przepisów technicznych zawartych w ustawie o grach hazardowych. Podkreślono, że przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy istotne znaczenie posiada treść art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. Kwestia ta została podniesiona w pytaniu prawnym NSA skierowanym do Trybunału Konstytucyjnego, jak również Trybunał Konstytucyjny udzielając odpowiedzi na przedstawione pytanie prawne odniósł się w sposób zasadniczy do tej kwestii. Zgodnie z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami. Trafnie podnosi się w powołanym wyżej pytaniu prawnym NSA, że zasada nadrzędności Konstytucji w systemie prawnym (art. 8 ust. 1 Konstytucji) powoduje, że w zakresie odnoszącym się do stosowania prawa europejskiego sądy krajowe nie mogą wydawać rozstrzygnięć naruszających Konstytucję. Regulacje prawne dotyczące notyfikacji projektów przepisów technicznych usytuowane są w powołanej wyżej dyrektywie 98/34/WE oraz w implementującym ją rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych. Zawarte w tych aktach prawnych przepisy dotyczą trybu, w jakim państwo (państwa) członkowskie jest zobligowane do informowania Komisji Europejskiej i inne państwa członkowskie o projektowanych przepisach technicznych, wskazują organy właściwe do dokonywania tych czynności i w tym zakresie określają ich kompetencje oraz regulują zagadnienia związane z uwzględnieniem proponowanych przez Komisję i inne państwa członkowskie zmian w przedstawionych projektach przepisów technicznych. W ocenie organu, należy zaakceptować stanowisko prezentowane w doktrynie, a wskazujące, że sądy krajowe z jednej strony winny zagwarantować jednostkom urzeczywistnienie ich praw podmiotowych, z drugiej winny przyczyniać się do prawnej integracji Unii Europejskiej. Z ustrojowego punktu widzenia sądy krajowe znajdują się w polu oddziaływania zarówno prawa krajowego, jak i prawa unijnego, przez co jednocześnie funkcjonują w strukturze jurysdykcyjnej, której podstawą jest hierarchiczna nadrzędność Konstytucji i związane z nią kompetencje sądu konstytucyjnego, oraz systemie zwieńczonym kognicją TSUE, z czego wynikają odrębne podstawy prawne ich orzeczeń, swoiste metody wykładni prawa oraz dodatkowe obowiązki proceduralne. W związku z powyższym podkreślono, że konstytucyjna zasada pierwszeństwa prawa unijnego znajduje swoje ograniczenia i to nie tylko w zakresie odnoszącym się do Konstytucji (art. 8 ust. 1 Konstytucji) ale także w zakresie w jakim określona w art. 91 ust. 3 Konstytucji norma kolizyjna nie odnosi się do wad proceduralnych. W pełni akceptując stanowisko wskazujące, iż regulacja zawarta w art. 91 ust. 3 Konstytucji RP może odnosić się wyłącznie do sytuacji, w której treść przepisu prawa krajowego pozostaje w sprzeczności z treścią bezpośrednio stosowanego przepisu prawa unijnego uznano, że skoro brak jest w prawie unijnym konkretnego przepisu, który mógłby zastąpić przepis prawa krajowego jako podstawę rozstrzygnięcia, to tym samym nie można mówić o "treściowej" niezgodności prawa unijnego z prawem krajowym, a to oznacza, że w takiej sytuacji nie znajduje zastosowania regulacja zawarta w art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. Naruszenie bowiem przepisów o charakterze formalno-proceduralnym (dotyczących obowiązku notyfikacji przepisów technicznych) nie skutkuje uznaniem, że uchybienie to czyni treść przepisu prawa krajowego, który stanowi podstawę rozstrzygnięcia sprzecznym z prawem unijnym. Reguła kolizyjna określona w art. 91 ust. 3 Konstytucji jest skonstruowana w oparciu dyrektywę lex superior. Zastosowanie tej dyrektywy nie powoduje utraty mocy obowiązującej ustawy mającej zastosowanie w sprawie ale skutkuje zastosowaniem normy prawnej wynikającej z przepisów prawa unijnego. Kolizja norm, o której mowa w art. 91 ust. 3 Konstytucji RP oznacza, że nie jest możliwe stosowanie jednocześnie obu konkurujących ze sobą regulacji prawnych, a to z kolei prowadzi do wniosku, iż dla zastosowania konstytucyjnej reguły kolizyjnej konieczne jest porównanie elementów treściowych obu kolidujących norm prawnych. Oznacza to, że w opisanej wyżej sytuacji, zachodzi konieczność zastąpienia treści normatywnych wynikających z ustawy, regulacją prawną wynikającą z prawa unijnego. W związku z powyższym podkreślono, że Trybunał Konstytucyjny wyraźnie wskazuje, iż z treści art. 288 TfUE wynika, że dyrektywa jest skierowana wyłącznie do państw członkowskich, a tym samym co do zasady nie podlega bezpośredniemu stosowaniu, a o ewentualnym jej pierwszeństwie przed przepisami ustawowymi decyduje istnienie konfliktu merytorycznego - treściowego obu tych aktów prawnych, a jak już o tym była mowa w tej sprawie, taka sytuacja nie zachodzi. W tym zakresie organ podzielł stanowisko zaprezentowane w postanowieniu Sądu Najwyższego z dnia 28 listopada 2013 r., sygn. akt I KZP 15/13, w którym między innymi wskazano, że analiza treści art. 91 ust. 3 Konstytucji RP nie może doprowadzić do wniosku, że określona w nim reguła kolizyjna znajduje zastosowanie w przypadku niedochowania przez organy Państwa Polskiego obowiązku notyfikacji projektu przepisów technicznych bowiem treść przepisów prawnych uchwalonych i wprowadzonych do krajowego porządku prawnego bez spełnienia obowiązku notyfikacji nie pozostaje w kolizji, o jakiej mowa w tym przepisie Konstytucji, z obowiązkiem notyfikacji wynikającym z przepisów prawa pochodnego Unii Europejskiej. Uwzględniając powyższe uwagi podniesiono, że w powołanym wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 11 marca 2015 r. stwierdzono, że brak notyfikacji przepisów art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych nie stanowi takiego naruszenia pozakonstytucyjnej procedury ustawodawczej, które byłoby równoznaczne z naruszeniem art. 2 i art. 7 Konstytucji RP. Oceniając zaniedbanie o charakterze formalnoprawnym w zakresie unijnej procedury notyfikacji TK zwrócił uwagę na istnienie jakościowej różnicy pomiędzy obowiązkami w zakresie stanowienia ustaw wynikającymi z Konstytucji a takimi obowiązkami wynikającymi z ustaw i przyjął, że uchybienie obowiązkowi notyfikowania Komisji Europejskiej przepisów technicznych nie może samo przez się prowadzić do naruszenia konstytucyjnych zasad określonych w art. 2 i art. 7 Konstytucji RP. Tym samym Trybunał Konstytucyjny uznał, że takie uchybienie jak wyżej opisane nie narusza zasady demokratycznego państwa prawa i zasady legalizmu. Oczywiście taki wyrok Trybunału Konstytucyjnego oznacza także i to, że z polskiego porządku prawnego nie zostały derogowane przepisy art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych. Powyższe uwagi są o tyle istotne jeśli zważyć, że zasada legalizmu nakazuje organom władzy działanie wyłącznie na podstawie i w granicach prawa. Na organach władzy ciąży konstytucyjny obowiązek poszanowania i przestrzegania przepisów ustaw tak długo, dopóki ustawa nie utraci mocy obowiązującej. Oznacza to, że także sądy nie powinny odmawiać zastosowania przepisów funkcjonujących w krajowym porządku prawnym, dopóki właściwe organy nie stwierdzą niezgodności danego aktu prawnego z Konstytucją RP lub normami prawa unijnego. Stanowisko takie nie pozostaje w sprzeczności z praktyczną realizacją zasady pierwszeństwa przez sądy krajowe, które kierując się zasadą lojalności i zasadą efektywności w stosowaniu prawa unijnego posiadają kompetencję do odmowy stosowania krajowych regulacji prawnych pozostających w treściowej sprzeczności z prawem unijnym. W tym stanie rzeczy odmowa zastosowania przez sądy krajowe obowiązujących przepisów prawa oparta byłaby wyłącznie na wykładni przepisów dyrektywy 98/34/WE dokonanej przez TSUE, która to wykładnia odnosiła się do rozumienia pojęcia "przepis techniczny". Przy czym wykładnia zawarta w przytoczonych w uzasadnieniu wyroku NSA orzeczeniach TSUE nie mogła dotyczyć regulacji wskazujących na skutki uchybienia formalnoprawnej procedurze notyfikacji projektów przepisów technicznych bowiem ani przepisy dyrektywy ani przepisy implementującego ją rozporządzenia takich uregulowań nie zawierają. W ocenie organu oparcie konstrukcji odmowy zastosowania obowiązujących przepisów w istocie na wykładni dokonanej przez TSUE z pominięciem regulacji zawartych w Konstytucji RP oraz bez uwzględnienia okoliczności dotyczących braku stosownych uregulowań dotyczących skutków prawnych nie przedstawienia do notyfikacji Komisji Europejskiej projektów przepisów technicznych nie powinno prowadzić do odmowy stosowania tych przepisów przez organy podatkowe oraz sądy krajowe. W takiej bowiem sytuacji, jak to już wcześniej zostało przedstawione, nie można mówić o konflikcie merytorycznym (treściowym) pomiędzy przepisami prawa unijnego a przepisami prawa krajowego. Na powyższe kwestie zwraca się także uwagę w doktrynie, gdzie podnoszone jest, że zakaz stosowania nienotyfikowanych przepisów technicznych wynikałby z mocy wyroków TSUE (dawniej ETS). W doktrynie ten problem jest dostrzegany i wskazuje się na konkretne rozwiązania prawne, które dawałyby podstawy dla odpowiedzi na pytanie o skutki prawne braku notyfikacji przepisów ustawy dla wewnętrznego porządku prawnego. W tym zakresie zostały zgłoszone dwie propozycje rozwiązań. Pierwsza z nich sprowadza się do uchylenia nienotyfikowanej ustawy lub określonych przepisów przez Sejm i uchwalenie w drodze nowej procedury ustawy z wypełnieniem obowiązku notyfikacji, zaś drugie rozwiązanie wskazuje na konieczność uznania notyfikacji za element procedury ustawodawczej i ocenę konstytucyjności ustawy uchwalonej z pominięciem procedury notyfikacyjnej. Przy czym wskazuje się, że uznanie ustawy lub jej poszczególnych przepisów za niezgodne z Konstytucją, przez sam fakt ich nienotyfikowania mogłoby spowodować jej uchylenie z porządku prawnego, a stwierdzenie jej konstytucyjności powodowałoby możliwość jej stosowania w konflikcie z orzecznictwem TSUE (dawniej ETS). Wydaje się, że za przyjęciem takiego stanowiska przemawiają także argumenty, których użył sam NSA w uzasadnieniu pytania prawnego skierowanego do Trybunału Konstytucyjnego wskazując, że odmowa zastosowania nienotyfikowanych przepisów może prowadzić do chaosu prawnego czy braku podstawy materialnoprawnej. Przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy nie można także stracić z pola widzenia skutków wynikających z wejścia do krajowego porządku prawnego ustawy z dnia 12 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych (Dz.U. z 2015 r., poz.1201). Z treści art. 8 ustawy wynika, że wchodzi ona w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia. Tak więc ustawa zmieniająca ustawę z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych weszła w życie w dniu 3 września 2015 r. Zaznaczono, że ustawa zmieniająca została notyfikowana Komisji Europejskiej w dniu 5 listopada 2014 r. pod numerem 2014/0537/PL. Stosownie do treści art. 1 pkt 7 ustawy o zmianie ustawy o grach hazardowych przepis art. 14 ust. 1 otrzymał nowe brzmienie i stanowi, że urządzanie gier cylindrycznych, gier w karty, w tym turniejów gry pokera, gier w kości oraz gier na automatach jest dozwolone wyłącznie w kasynach gry na zasadach i warunkach określonych w zatwierdzonym regulaminie i udzielonej koncesji lub udzielonym zezwoleniu, a także wynikających z przepisów ustawy. Przed wejściem w życie ustawy zmieniającej ustawę o grach hazardowych, a więc przed 3 września 2015 r. przepis art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych miał następującą treść: urządzanie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry. Porównanie treści art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych w brzmieniu obowiązującym przed zmianą ustawy i po zmianie tej ustawy wyraźnie wskazuje, że ustawodawca nie wprowadził zmian w zakresie zakazu urządzania gier na automatach poza kasynem gier. Zarówno w brzmieniu sprzed 3 września 2015 r. był wprowadzony jednoznaczny zakaz urządzania gier na automatach poza kasynem gry, jak i w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą nadal obowiązuje jednoznaczny zakaz urządzania gier na automatach poza kasynem gry. Oznacza to, że stan prawny odnoszący się do obowiązywania zakazu urządzania gier na automatach poza kasynem gry nie uległ zmianie. Okoliczność ta jest o tyle istotna jeśli zważyć, że ustawa zmieniająca nie wprowadziła żadnych zmian w treści art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych. Ponadto przepisy ustawy zmieniającej nie wprowadziły także zmian do treści art. 6 ust. 1 ustawy o grach hazardowych pozostawiając jego dotychczasowe brzmienie, z którego wynika, że działalność w zakresie gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry. Podkreślono, że wyrok TSUE z dnia 11 czerwca 2015 r., nie dotyczy zasadniczo kar pieniężnych za nielegalne urządzanie gier na automatach. Dotyczy on sporu, który powstał na terenie innego państwa - Węgier, na gruncie odmiennego niż w niniejszej sprawie stanu faktycznego oraz prawnego. Skoro zatem wyrok Trybunału nie dotyczył przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 polskiej ustawy o grach hazardowych i Trybunał nie dokonał jednoznacznej wykładni przesądzającej charakter tego przepisu, nie można uznać, że wyrok ten ma wpływ na przedmiotową sprawę i powoduje konieczność wzruszenia decyzji wydanej na jego podstawie. Tym samym po dokonaniu analizy treści przedmiotowego orzeczenia organ wskazał, że nie posiada ono cech, które warunkowałyby konieczność podważania ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego. Mając zatem na względzie powołaną przez stronę podstawę wznowienia postępowania określoną w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, po dokonaniu formalnej analizy wyroku TSUE z dnia 11 czerwca 2015 r. oraz uwzględniając przedstawione wyżej stanowisko, Dyrektor Izby Celnej uznał, że rzeczony wyrok TSUE nie może stanowić podstawy do wzruszenia decyzji ostatecznej organu. Końcowo organ powołał uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. akt II GPS 1/16 z dnia 16 maja 2016 r.) z której jednoznacznie wynika, że art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998 r. Nr 204, s. 37, ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy. Na powyższe rozstrzygnięcie strona wywiodła skargę, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie, że wskazane orzeczenie TSUE nie może być wykorzystane dla wyciągnięcia konkluzji co do statusu przepisów ustawy o grach hazardowych, a co za tym idzie – nie wypełnia przesłanki wznowienia postępowania podatkowego. Zdaniem skarżącego wyrok TSUE z dnia 11 czerwca 2015 r. w sposób kategoryczny i jednoznaczny przesądził o charakterze technicznym przepisu zakazującego użytkowania automatów do gier poza kasynami. Uwzględniając wyrok TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11, nienotyfikowany zakaz urządzania gier na automatach do gier poza kasynami jest bezskuteczny, a tym samym bezskuteczne jest również nakładanie kar pieniężnych jako akcesoryjne do powołanego zakazu. W związku z tym organ podatkowy, uwzględniając stanowisko TSUE winien wydać rozstrzygnięcie o innej treści niż zapadło w realiach niniejszej sprawy. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym rozstrzygnięciu. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2). Zgodnie zaś z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), zwanej dalej: p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, zaś art. 135 p.p.s.a. obliguje sąd do wzięcia pod uwagę z urzędu wszelkich naruszeń prawa. Mając na uwadze wskazane powyżej kryterium legalności, Sąd po poddaniu ocenie ustalonych w sprawie w toku postępowania administracyjnego okoliczności faktycznych i istniejących wówczas okoliczności prawnych, nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi. Podnieść należy, że w myśl art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r. poz. 613 ze zm., dalej jako: O.p.) w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. Natomiast stosownie do art. 240 § 2 pkt 2 O.p. wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 8 lub 11 następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca odpowiednio od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. W niniejszej sprawie organ odmówił uchylenia w trybie wznowieniowym ostatecznej decyzji wymierzającej – na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (Dz.U. nr 201, poz. 1540 ze zm. dalej jako: u.g.h.) – kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry, uznając, że orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 11 czerwca 2015 r., sygn. akt C-98/14 w sprawie Berlington Hungary Tanácsadó és Szolgáltató kft i in. przeciw Magyar Állam, opublikowane w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej dnia 17 sierpnia 2015 r. - nie ma wpływu na kształt decyzji ostatecznej, której zmiany domaga się strona. Stanowisko organu jest zasadne. Wyrok TSUE, wskazany jako podstawa do wznowienia postępowania w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry, dotyczy nowelizacji węgierskiej ustawy o grach losowych z 2011 r. Uzasadniając orzeczenie z dnia 11 czerwca 2015 r., sygn. akt C-98/14 TSUE wskazał, że znaczne podniesienie podatku od automatów do gier (do kwoty, która właściwie zawsze oznaczałaby stratę dla przedsiębiorcy), stanowi przeszkodę w swobodnym świadczeniu usług, która jest zagwarantowana przez art. 56 TFUE. Tak więc wspomniane podwyższenie podatków wywierałoby skutek podobny do skutku zakazania użytkowania automatów do gier poza kasynami, które zgodnie z utrwalonym orzecznictwem stanowi przeszkodę w swobodnym świadczeniu usług. Ponadto w rzeczonym wyroku TSUE stwierdził, że przepisy krajowe, takie jak rozpatrywane w postępowaniu głównym, które, nie przewidując okresu przejściowego, pięciokrotnie podwyższają kwotę zryczałtowanego podatku podlegającego zapłacie od użytkowania automatów do gier w salonach gier, a ponadto ustanawiają podatek proporcjonalny podlegający zapłacie od tej samej działalności, stanowią ograniczenie swobodnego świadczenia usług, zagwarantowanego w art. 56 TFUE w zakresie, w jakim mogą wstrzymać, ograniczyć lub uczynić mniej atrakcyjnym swobodne świadczenie usług polegające na użytkowaniu automatów do gier w salonach gier, czego ustalenie należy do sądu krajowego. Zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, ma rację organ II instancji twierdząc, że wyrok TSUE nie może być bezpośrednio wykorzystywany dla wyciągania ostatecznych konkluzji co do statusu przepisów polskiej ustawy o grach hazardowych. Zatem nie ma on również wpływu na ocenę materiału dowodowego zebranego uprzednio w postępowaniu podatkowym toczącym się w sprawie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry. W analizowanym orzeczeniu TSUE odniósł się bowiem jedynie do przepisów ustawy węgierskiej, która zawierała zasadniczo odmienne uregulowania prawne dotyczące rynku gier na automatach, w stosunku do polskiej ustawy o grach hazardowych, która w odróżnieniu od analizowanych węgierskich przepisów, zawiera przepisy przejściowe pozwalające m. in. na kontynuację działalności na podstawie posiadanych zezwoleń do czasu ich wygaśnięcia, według przepisów dotychczasowych. Brak przepisów przejściowych stanowił zasadniczy przedmiot zarzutów TSUE w stosunku do analizowanej ustawy węgierskiej w zakresie gier hazardowych. Dodatkowo wskazać należy, że skarżący nie legitymował się zezwoleniem na prowadzenie działalności polegającej na urządzaniu gier na automacie poza kasynem gry. Tym bardziej przywołany wyrok TSUE nie może mieć żadnego znaczenia w sprawie zakończonej ostateczną decyzją Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] czerwca 2015 r. Podnieść w tym miejscu należy również, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16 (dostępna w CBOSA) orzekł, że: 1. Art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998 r. Nr 204, s. 37, ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy. 2. Urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. W uzasadnieniu tej uchwały NSA - analizując orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE - wyjaśnił, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h nie jest przepisem technicznym, w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, gdyż przepis ten ustanawia sankcję za działania niezgodne z prawem, zaś ocena tej niezgodności jest dokonywana na podstawie innych wzorców normatywnych. O możliwości zastosowania, bądź konieczności odmowy zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h decydują bowiem okoliczności konkretnej sprawy i zestawienie, w jakim przepis ten występuje w ramach konstrukcji normy prawnej odnoszącej się do ustalonego stanu faktycznego, co oznacza, że zasadniczo może stanowić on podstawę prawną nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów u.g.h. Według NSA, dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego opisanego w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. oraz stosowalności tego przepisu w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma również znaczenia techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy oraz okoliczność nieprzekazania projektu tego przepisu Komisji Europejskiej, zgodnie z art. 8 ust. 1 tej dyrektywy. W sytuacji, gdy art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. penalizuje urządzanie gier na automatach w sposób niezgodny z prawem, a z art. 14 ust. 1 tej ustawy wynika, że urządzanie gier na automatach jest dozwolone w kasynach gry, co wymaga spełnienia szeregu szczegółowych warunków określonych ustawą ściśle reglamentującą tego rodzaju działalność, to za oczywiste uznać należy, że z punktu widzenia stosowania albo odmowy stosowania tego przepisu, ustaleniem faktycznym o wiodącym i prawnie relewantnym znaczeniu jest ustalenie odnoszące się do następującej okoliczności. Mianowicie, czy podmiot prowadzący działalność regulowaną u.g.h.w ogóle poddał się działaniu zasad określonych tą ustawą - w tym zwłaszcza zasad określonych w jej art. 14 ust. 1 w związku z art. 6 ust. 1 - czy też przeciwnie, zasady te zignorował w ten sposób, że na przykład działalność tę prowadził pomimo, że ani zezwolenia, ani koncesji na prowadzenie gry nigdy nie posiadał, ani też nie ubiegał się o nie. W zakresie odnoszącym się zarówno do dokonywania ustalenia faktycznego, jak i jego oceny z punktu widzenia stosowania albo odmowy stosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., o czym przesądzają okoliczności konkretnej sprawy oraz zestawienie, w jakim ten przepis występuje w ramach konstrukcji normy prawnej odnoszącej się do konkretnie ustalonego stanu faktycznego, nie ma miejsca na żadną dowolność. Zwłaszcza zaś taką, która miałaby polegać na dokonywaniu oceny spełnienia (wstępnych) warunków stosowania (stosowalności) przywołanego przepisu prawa, nie tyle przez uprawniony do tego organ, co przez samych zainteresowanych, w szczególności zaś przez tych, którzy podejmując działalność regulowaną u.g.h. w zakresie urządzania gier na automatach, sposobu urządzania tych gier nawet nie konfrontowali - w przedstawionym powyżej i pozytywnym tego słowa znaczeniu - z treścią zawartych w tej ustawie unormowań w zakresie, w jakim określają one zasady organizowania i urządzania gier na automatach, ograniczając się w tym względzie do postawy, że prowadzenie tej działalności poprzez ignorowanie określonych ustawą zasad "legitymizuje" stanowisko TS zawarte w pkt 25 wyroku w sprawach połączonych C- 213/11, C-214/11 i C-217/11 oraz budowany na tej podstawie wniosek o niestosowalności art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. NSA stwierdził, że na gruncie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., penalizowane jest zachowanie naruszające zasady dotyczące miejsca urządzania gier hazardowych na automatach, nie zaś zachowanie naruszające zasady dotyczące warunków, od spełnienia których w ogóle uzależnione jest rozpoczęcie, a następnie prowadzenie działalności polegającej na organizowaniu i urządzaniu gier hazardowych, w tym gier na automatach. Natomiast odnosząc się do ustalenia podmiotu, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność administracyjna za popełnienie deliktu polegającego na urządzaniu gier na automatach poza kasynem gry, wskazano, że w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. ustawodawca operuje pojęciem "urządzającego gry". Tego rodzaju zabieg służący identyfikacji sprawcy naruszenia prowadzi do wniosku, że podmiotem, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za omawiany delikt, jest każdy (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), kto urządza grę na automatach w niedozwolonym do tego miejscu, a więc poza kasynem gry. I to bez względu na to, czy legitymuje się koncesją na prowadzenie kasyna gry, której przecież - jak to wynika z art. 6 ust. 4 u.g.h. - nie może uzyskać, ani osoba fizyczna, ani jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, ani też osoba prawna niemająca formy spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które to spółki prawa handlowego, jako jedyne, o koncesję taką mogą się ubiegać. Wynika z tego, że przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest adresowany do każdego, kto w sposób w nim opisany, a więc sprzeczny z ustawą, urządza gry na automatach. Zatem w świetle ww. uchwały pierwotna decyzja wydana na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2 i art. 90 ust. 1 u.g.h., nie została oparta na przepisach, które mają charakter przepisów technicznych w rozumieniu art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE. Niezależnie od powyższego przywołana uchwała NSA została podjęta już po wyroku TSUE z dnia 11 czerwca 2015 r. w sprawie o sygnaturze akt C-98/14, a w treści uchwały Naczelny Sąd Administracyjny odwoływał się także do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W związku zatem z brakiem podstaw wznowieniowych umożliwiających wzruszenie kwestionowanej decyzji, stwierdzić należy, że organy podjęły prawidłowe decyzje, odmawiając uchylenia podjętego rozstrzygnięcia. W tym stanie sprawy, Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.