II GSK 948/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Cezary Pryca (spr.) Sędzia NSA Anna Robotowska Sędzia del. WSA Urszula Wilk Protokolant Marta Koźlik po rozpoznaniu w dniu 8 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "F." Spółki z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 29 stycznia 2015 r. sygn. akt II SA/Bk 1075/14 w sprawie ze skargi "F." Spółki z o.o. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Białymstoku z dnia [...] września 2014 r. nr [...] w przedmiocie obciążenia kosztami badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od ,,F." Spółki z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Białymstoku 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 29 stycznia 2015 r., sygn. akt II SA/Bk 1075/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę ,,F." Sp. z o.o. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Białymstoku z dnia [...] września 2014 r. w przedmiocie obciążenia kosztami badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych. Sąd pierwszej instancji orzekł w następującym stanie sprawy: Postanowieniem z dnia [...] lipca 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Łomży, na podstawie art. 267 § 1 pkt 4, art. 269, art. 270a Ordynacji podatkowej (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej o.p.) oraz art. 8 i art. 23b ust. 1 i 5 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 z późn. zm.; dalej: u.g.h.) i na podstawie § 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie ryczałtowych stawek opłat za badania lub analizy przeprowadzane przez laboratoria celne (Dz. U. Nr 94, poz. 913 ze zm.) obciążył Spółkę z o.o. F. w W. (dalej: skarżąca lub Spółka) kosztami postępowania podatkowego w kwocie 900 zł, na które składają się koszty sporządzenia opinii z dnia [...] lipca 2014 r. z badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych A., nr fabryczny [...]. Wskazane badania zostały przeprowadzone przez Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w Białymstoku, jednostkę upoważnioną przez Ministra Finansów upoważnieniem z dnia 27 listopada 2012 r. Organ podniósł, że w rozpoznawanej sprawie toczy się postępowanie w sprawie cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych. Spółkę wezwano do poddania automatu badaniu sprawdzającemu, ponieważ zachodziło podejrzenie, że sporny automat umożliwia urządzanie pojedynczej gry za stawkę wyższą niż ustalona w art. 129 ust. 3 u.g.h. Uzasadnienie podejrzenia oparto na wynikach kontroli przeprowadzonej przez funkcjonariuszy celnych Urzędu Celnego w Łomży w dniu [...] marca 2011 r. Wskazana przez organ jednostka badająca sporządziła opinię zawierającą ocenę, zgodnie, z którą automat nie spełnia warunku, o którym mowa w art. 18 ust. 1 ustawy o grach hazardowych w zakresie maksymalnej jednorazowej wygranej i maksymalnej stawki za udział w jednej grze oraz warunku, w zakresie wygranej niższej od wpłaconej stawki, a także wymogów wyposażenia w system trwałej rejestracji i zapamiętywania danych, zabezpieczenia liczników elektromechanicznych przed próbą zmiany wskazań, wyposażenia automatu w widocznym dla grających informacji, umieszczonych w sposób uniemożliwiający ich usunięcie bez uszkodzenia lub zniszczenia automatu oraz niespełnienie warunku ochrony przed możliwością modyfikacji oprogramowania. Z powyższych zapisów, zdaniem organu I instancji, wynika spełnienie przesłanki z art. 23 lit.b ust. 5 u.g.h. tj. przesłanki negatywnego wyniku badania sprawdzającego, co uzasadniało obciążenie podmiotu eksploatującego automat kosztami badania sprawdzającego w wysokości wynikającej z pkt. 136 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie ryczałtowych stawek opłat za badania lub analizy przeprowadzane przez laboratoria celne (Dz. U. Nr 94, poz. 913 z późn. zm.). Postanowieniem z dnia [...] września 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w Białymstoku utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Wyjaśnił, że obowiązek przeprowadzenia badań sprawdzających obowiązuje od dnia 14 lipca 2011 r. Z wniosków końcowych przeprowadzonego badania wynika, że poddany badaniom automat nie spełnia wymagań obowiązującego prawa, wobec czego istniały zatem podstawy do zastosowania przepisu art. 23 lit. b ust. 5 ustawy hazardowej i obciążenia strony kosztami tego badania, przy czym ich wysokość mieści się w dolnych granicach kosztów pobieranych za tego typu badania. Zdaniem organu odwoławczego nie zachodzą podstawy, aby przed wydaniem postanowienia o obciążeniu kosztami następowało wydanie decyzji w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu. Postanowienie w przedmiocie kosztów ma bowiem charakter wpadkowy, a przesłanką jego wydania jest wyłącznie negatywny wynik badania sprawdzającego. Merytoryczna ocena tego badania możliwa jest dopiero na etapie wydawania decyzji w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu. W postępowaniu wpadkowym dotyczącym obciążenia kosztami badań, nie podlega ocenie kwestia wystarczalności dokumentacji akredytacyjnej składanej Ministrowi Finansów przed udzieleniem upoważnienia do badań. W takim postępowaniu ocenie podlegają jedynie okoliczności uzasadniające, bądź nie, nałożenie na stronę postępowania podatkowego obowiązku poniesienia kosztów tego postępowania. Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270; dalej: p.p.s.a.), stwierdził, że zaskarżone postanowienie w przedmiocie spornych kosztów ma charakter wpadkowy, bowiem postępowanie w jego głównym nurcie dotyczy cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych. Kontrolując legalność postanowienia wydanego w kwestii wpadkowej, sąd jest zobowiązany ograniczyć się wyłącznie do oceny zgodności z prawem postanowienia wpadkowego i nie może wykraczać poza elementy składające się na tę ocenę, w tym nie jest upoważniony do merytorycznej oceny przesłanek rozstrzygnięcia głównego – o cofnięciu lub o odmowie cofnięcia rejestracji automatu. Ocenia wyłącznie wystąpienie tych okoliczności, które uzasadniały bądź nie uzasadniały nałożenia na stronę kosztów badania sprawdzającego. Sąd pierwszej instancji wskazał, iż niosek końcowy badania sprawdzającego został sformułowany w sposób przesądzający o negatywnej ocenie spełnienia przez automat warunków ustawowych zaliczenia go do automatów do gier o niskich wygranych, co wynikało z treści opinii sprawdzających. W ocenie Sądu, spełniony został również warunek przeprowadzenia badania przez uprawnioną jednostkę, bowiem Laboratorium Celne Izby Celnej w Białymstoku zostało wymienione jako upoważnione przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wykonywania badań sprawdzających automatów do gier o niskich wygranych (vide www.mf.gov.pl). Upoważnienie przy tym ww. jednostki badającej do przeprowadzania badań sprawdzających automatów do gier o niskich wygranych istniało w dacie przeprowadzania badania spornego automatu, bowiem zostało udzielone 27 listopada 2012 r. Podniesiony przez skarżącą spółkę argument braku właściwej akredytacji jednostki badającej, zdaniem WSA, nie może mieć wpływu na ocenę zaskarżonego postanowienia. Sąd podzielił stanowisko wyrażone w orzecznictwie sądów administracyjnych, że samo podanie do publicznej wiadomości wykazu jednostek badających upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier (jak stanowi ustęp 6 art. 23b ustawy o grach hazardowych) stanowi wystarczającą podstawę do zwrócenia się z do takiej jednostki z odpowiednim zleceniem przeprowadzenia badania. Jeżeli bowiem upoważnienie do badań technicznych udzielane jest na określony czas (ust. 3), a w wykazie właściwy minister umieszcza tylko jednostki upoważnione, to oznacza, że dany wykaz, jako podlegający bieżącej aktualizacji przez wskazany organ administracyjny powinien uwzględniać jedynie te jednostki badające, które spełniają wszystkie wymagane prawem warunki. Brak podstaw do nakładania na podmiot zlecający badanie, obowiązku sprawdzania ważności akredytacji udzielonej dla jednostki badającej, zamieszczonej w odpowiednim wykazie przez właściwego ministra, wynika również z niedopuszczalności wkraczania przez organy celne w kompetencje zastrzeżone ministrowi właściwemu do spraw finansów do wyłącznej kognicji, którego należy udzielanie - w ramach odrębnej procedury - upoważnień do przeprowadzania badań sprawdzających. Figurowanie jednostki badającej w wykazie jednostek upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier stanowi podstawę przyjęcia przez organ statusu danej jednostki jako uprawnionej do przeprowadzania badania sprawdzającego automatów do gier o niskich wygranych. Sąd pierwszej instancji nie zgodził się ze stanowiskiem, że w postępowaniu wpadkowym w przedmiocie obciążenia kosztami postępowania, dopuszczalne było merytoryczne podważanie uprawnień czy obiektywizmu jednostki badającej. Kontrolując legalność postanowienia wydanego w kwestii wpadkowej, Sąd nie był zatem upoważniony do oceny, czy podmiot, któremu organ zlecił przeprowadzenie badania sprawdzającego, posiada wymagane kwalifikacje oraz zapewnia zachowanie warunku bezstronności i obiektywizmu w badaniu. Sąd stwierdził, że na tym etapie nie oceniał zatem legalności przeprowadzonego postępowania dowodowego, oceniając wyłącznie spełnienie formalnych warunków do obciążenia kosztami zgodnie z zasadą z art. 23b ust. 5 u.g.h. Zadaniem Sądu pierwszej instancji w postępowaniu wpadkowym dotyczącym kosztów postępowania należało ocenić wyłącznie wystąpienie tych okoliczności, które uzasadniały bądź nie, nałożenie na stronę kosztów badania sprawdzającego. Odnośnie wysokości nałożonej opłaty za wykonane badanie automatu do gier, WSA stwierdził, że kwota 900 zł za badanie zgodna jest z pkt. 136 załącznika do Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie ryczałtowych stawek opłat za badania lub analizy przeprowadzane przez laboratoria celne – według brzmienia tego załącznika obowiązującego od 27 grudnia 2011 r. Prawidłowo zatem organ I instancji podał przepis § 1 tego rozporządzenia jako element podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła Skarżąca Spółka, zaskarżając wyrok w całości i zarzucając mu, na podstawie art. 174 pkt. 1 p.p.s.a, tj. naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, a mianowicie: naruszenie art. 23 b ust. 3 i ust. 5 w związku z art. 23f ust. 1 pkt. 1 i ust. 2 pkt. 1 i ust. 6 oraz art. 129 ust. 3, jak również art. 23f ust. 5 pkt. 1 ustawy z dnia 19.11.2009 r. o grach hazardowych w związku z art. 2 pkt. 3, art. 15 ust. 2 pkt. 3 i art. 16 ust. 2 pkt. 5, ust. 3 i ust. 4 ustawy z dnia 30.08.2002 r. o systemie oceny zgodności (tekst jedn. z 2010 r Dz. U. nr 138, poz. 935 z późn. zm.) oraz w związku z art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że Izba Celna w Białymstoku, której Minister Finansów udzielił dnia 27.11.2012 r. upoważnienia do badań automatów i urządzeń do gier, posiada status jednostki badającej pomimo braku przedstawienia Ministrowi Finansów certyfikatu akredytacji adekwatnego do badań urządzeń mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych jakimi z racji definicji ustawowej są automaty o niskich wygranych a w związku z tym, iż uzasadnione jest obciążenie strony kosztami takiego badania, które nie jest badaniem sprawdzającym w rozumieniu u.g.h. Podnosząc te zarzuty skarżąca kasacyjnie Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Celnej w Białymstoku i poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego w Łomży, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, a w każdym przypadku o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Białymstoku wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania sądowego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu. Stosownie do art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie zaś z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła. Granice skargi są wyznaczone przez zawarte w niej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa oraz sposób tego naruszenia określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd ten uprawniony jest bowiem jedynie do zbadania, czy są usprawiedliwione podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty polegające na naruszeniu przez wojewódzki sąd administracyjny konkretnych przepisów prawa materialnego przez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie albo naruszenia prawa procesowego, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zauważyć należy, że zarzuty skargi kasacyjnej, aby były skuteczne, muszą odnosić się do tych przepisów prawa, które legły u podstaw rozstrzygnięcia zawartego w skarżonym wyroku sądu I instancji, bowiem skarga kasacyjna jest skierowana przeciwko wyrokowi sądowemu, a jedynie pośrednio przeciwko rozstrzygnięciom administracyjnym, które podlegały kontroli sądowej. W sprawie niniejszej skarżąca spółka kwestionowała w postępowaniu administracyjnym i sądowym kompetencje i kwalifikacje, jako jednostki badającej Wydziału Laboratorium Celne Izby Celnej w Białymstoku. Nie była natomiast podważana okoliczność, że wynik badania - zawarty w opinii jednostki badającej, posiadającej upoważnienie Ministra Finansów do prowadzenia badań automatów - miał charakter negatywny. Nie była też kwestionowana wysokość kosztów badania sprawdzającego. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, Sąd I instancji oddalając skargę jednoznacznie wskazał, że w jego ocenie w postępowaniu wpadkowym - jakim jest postępowanie w przedmiocie kosztów badania sprawdzającego - mogą być badane tylko dwie kwestie: czy jednostka sporządzająca opinię była jednostką badającą upoważnioną przez Ministra Finansów do prowadzenia badań sprawdzających oraz czy z opinii wynika, że badany automat nie spełnia warunków określonych w ustawie. Obie te kwestie w istocie nie były sporne. Sąd uznał, że wobec jednoznacznego stwierdzenia, iż opinię sporządziła jednostka badająca w dacie przeprowadzenia badania upoważniona Ministra Finansów do badań automatów do gier o niskich wygranych, a wynik badania potwierdził, że automat nie spełnia warunków ustawowych, obciążenie strony kosztami badania było uzasadnione. Jednocześnie Sąd I instancji wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że w postępowaniu w przedmiocie obciążenia kosztami badania sprawdzającego nie podlegają kontroli ani kwalifikacje jednostki badającej, ani prawidłowość udzielania jej upoważnienia przez Ministra Finansów, ani też kompetencje Izby Celnej do prowadzenia Wydziału Laboratorium Celnego. Tym samym nie ulega wątpliwości, że tymi kwestiami merytorycznie Sąd I instancji nie zajmował się, stanął bowiem na stanowisku, że nie mogą one być przedmiotem badań i kontroli w postępowaniu o obciążenie kosztami opinii sprawdzającej. W ocenie Naczelnego Sąd Administracyjny tego stanowiska Sądu I instancji nie zakwestionowano w skardze kasacyjnej. Skarga ta nie zawiera bowiem żadnych zarzutów procesowych i nie zwraca się przeciwko zakreśleniu przez Sąd I instancji granic sprawy dotyczącej obciążenia kosztami. Kwestia ta jest kluczowa dla oceny skarżonego wyroku, bowiem skarżąca kwestionowała uprawnienia jednostki badającej do prowadzenia badań, a Sąd I instancji wyjaśnił, że badanie tego zagadnienia nie mieści się w granicach prowadzonego postępowania i nie przeprowadzał oceny uprawnień jednostki badającej. Merytoryczne kwestionowanie tego poglądu mogłoby mieć miejsce wyłącznie przez postawienie stosownych zarzutów naruszenia przez Sąd I instancji przepisów prawa procesowego i wadliwego określenia granic sprawy. Jednak takich zarzutów nie sformułowano, a podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty nie zmierzają do podważenia stanowiska Sądu I instancji, że w postępowaniu wpadkowym - za jakie Sąd uznał postępowanie w przedmiocie kosztów badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych - brak podstaw do oceny czy organ, któremu zlecono przeprowadzenie badania, posiada wymagane kwalifikacje i tym samym, czy zasadnie został upoważniony do przeprowadzania tych badań. W tym stanie rzeczy muszą być uznane za nieusprawiedliwione zarzuty kasacyjne naruszenia prawa materialnego polegającego na nieprawidłowościach samego procesu udzielenia jednostce badającej upoważnienia przez Ministra Finansów oraz braku kompetencji Izby Celnej do prowadzenia Laboratorium Celnego. Zarzuty te dotyczą zagadnień, którymi - jak już wskazano - Sąd I instancji nie zajmował się, uznając je za pozostające poza granicami sprawy o obciążenie kosztami badania sprawdzającego, zaś tak określonych granic sprawy skarżąca w ogóle nie zakwestionowała. Zakres sprawy dotyczącej obciążenia kosztami badania sprawdzającego określony przez Sąd I instancji nie został skutecznie zaskarżony, zatem nie jest możliwa merytoryczna kontrola zagadnień pozostających poza tym zakresem sprawy. Nie mogą więc być merytorycznie rozpatrywane przez Naczelny Sąd Administracyjny zarzuty skierowane przeciwko sposobowi udzielenia upoważnienia jednostce badającej i kompetencji Izby Celnej do prowadzenia Laboratorium Celnego, bowiem te kwestie, zgodnie z niezakwestionowanym stanowiskiem Sądu I instancji, pozostają poza granicami sprawy (por. wyrok NSA z dnia 2 czerwca 2016 r., sygn. akt II GSK 464/15). Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 ppsa, orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 ppsa.