I SA/Rz 669/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska Sędziowie WSA Jarosław Szaro WSA Kazimierz Włoch / spr./ Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 listopada 2016 r. sprawy ze skargi spółki "A" w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2014 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Miasta D. z dnia [...] października 2015 r. nr [...], 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącej spółki "A" w W. kwotę 2.701 (dwa tysiące siedemset jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] czerwca 2016r. nr [...]Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpatrzeniu odwołania spółki A. S.A. z siedzibą w W. od decyzji Burmistrza Miasta [...]z dnia [...] października 2015r. nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2014r., utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. Z treści zaskarżonej decyzji oraz akt postępowania wynika, że skarżąca w latach 2011- 2014 zadeklarowała do opodatkowania między innymi budynek drużyn konduktorskich zlokalizowany przy ul. [...]o łącznej powierzchni 603.18 m2. W dniu 29 grudnia 2014 r. skarżąca złożyła korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 2011 – 2014 wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, za rok podatkowy 2014 w wysokości 7089zł. Wskazała, że powodem korekty jest wadliwie zadeklarowana do opodatkowania powierzchnia 497,15 m2 opisanego wyżej budynku, która faktycznie w wymienionym okresie nie była wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej ze względów technicznych. Budynek w tej części powinien być zatem opodatkowany według stawek jak dla budynków "pozostałych". Natomiast część budynku o pow. 106,03 m2 jest wynajmowana. Spółka podniosła, że stan budynku już w 2011r. był niedostateczny, co zostało potwierdzone w protokole okresowej kontroli stanu technicznego sprawności obiektu budowlanego z dnia 26 listopada 2011 r., w trakcie której stwierdzono zły stan wylewki betonowej oraz ciągów komunikacyjnych znajdujących się wewnątrz budynku, zmurszałe, popękane i zawalone w kilku miejscach schody. Do budynku nie zostało doprowadzone ogrzewanie ani instalacja sanitarna, a instalacja elektryczna oraz wodociągowa są szczątkowe. Stan dachu jest na tyle zły, że nie spełnia on już swojej funkcji i nie chroni przed czynnikami zewnętrznymi. Większość okien nie posiada szyb, a ramy okienne są przegniłe. W wyniku kontroli stwierdzono, że budynek wymaga kapitalnego remontu, a jego stan powoduje, że stanowi on zagrożenie bezpieczeństwa ludzi i mienia. Zły stan techniczny budynku został też stwierdzony w protokole z okresowej kontroli stanu technicznego budynku z dnia 5 sierpnia 2014r. Spółka uznała zatem, że budynek w części niewynajętej innym podmiotom powinien podlegać opodatkowaniu stawkami właściwymi jak dla nieruchomości "pozostałych" wskazując jako podstawę wniosku art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 849 ze zm. ) - dalej u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2014r., zgodnie z którym przedmiot opodatkowania który nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych, nie podlega opodatkowaniu według stawek przewidzianych dla nieruchomości wykorzystywanych do działalności gospodarczej. W toku postępowania dowodowego przed organem I instancji podatnik informował, że w latach 2011-2014 w opodatkowanym budynku dwa lokale o pow. 106,03m2 były objęte umową najmu, która uległa rozwiązaniu w styczniu 2015 r. Brak podłączenia mediów spowodowany był złym stanem technicznym instalacji elektrycznej i wodociągowej. Budynek nie jest eksploatowany od 10 lat i pomimo że jest ujęty w ewidencji środków trwałych, nie dokonuje się od niego odpisów amortyzacyjnych. Spółka oświadczyła, że w związku z wyłączeniem budynku z użytkowania i przeznaczeniem go do rozbiórki, nie dokonywała remontów, o których mowa była w protokołach oględzin stanu technicznego tego budynku. Opisaną na wstępie decyzją z dnia 29 października 2015r. Burmistrz Miasta D. odmówił stronie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2011-2014 stwierdzając, że wprawdzie budynek w niewynajmowanej części był nieużytkowany przez okres 10 lat, jednak jego zły stan techniczny jest wynikiem zachowania podatnika, który nie zastosował się do zaleceń okresowej kontroli, podczas gdy przeszkoda polegająca na złym stanie technicznym budynku mogła być usunięta przez właściciela poprzez wykonanie odpowiedniego remontu przywracającego budynek do stanu użyteczności. Świadome niewykonywanie remontów stanowiło w ocenie organu celowe zaniedbanie nieruchomości, a degradacja budynku była wynikiem świadomego działania podatnika dlatego budynku nie można zakwalifikować jako opodatkowanego niższymi stawkami, wyłącznie z uwagi na stan techniczny urządzeń. Organ podatkowy podkreślił, że z przeglądu okresowego przeprowadzonego w dniu 5 sierpnia 2014 r. wynika jednoznacznie brak wykonania zaleceń z poprzednich kontroli, co wskazuje na winę podatnika za stan techniczny wynikający z braku realizacji zaleceń uzyskanych od Inspektorów Nadzoru. W odwołaniu od powyższej decyzji, strona zarzuciła naruszenie przepisu art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez uznanie, że w rozstrzyganej sprawie nie zachodzi przesłanka względów technicznych uzasadniających opodatkowanie budynku stawkami właściwymi jak dla budynków "pozostałych". Spółka podniosła, że w świetle zebranego materiału dowodowego nie budzi wątpliwości, że stan techniczny budynku już w 2011r. był nieodpowiedni, mogący spowodować zagrożenie bezpieczeństwa ludzi i mienia. Skarżąca podkreśliła, że zabezpieczyła swój obiekt przed dostępem osób trzecich, umieszczając tablice informujące o zakazie wstępu oraz zaprzeczyła jakoby miała się przyczynić do złego stanu technicznego przedmiotowego budynku. Powołując się na przepis art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Spółka podkreśliła że nie wynika z niego wymóg, aby zaistniałe "względy techniczne" musiały być niezależne od działań lub zaniechań podatnika oraz stwierdziła, że gdyby celem ustawodawcy było uzależnienie "względów technicznych" od działań podejmowanych przez podatnika, wymóg taki zostałby zawarty wprost w treści powołanego przepisu. Powołała także tezę wyroku sądu administracyjnego, w której stwierdzono wprost, że przyjęty przez organ podatkowy sposób wykładni pojęcia względów technicznych nie znajduje oparcia w podstawie normatywnej. Spółka sprzeciwiła się poglądowi jakoby ratio legis omawianego przepisu było wykonywanie nieracjonalnych z ekonomicznego punktu widzenia podatnika, remontów budynku, który następnie nie będzie przez podatnika wykorzystywany. Spółka podkreśliła trwały i nieodwracalny zły stan techniczny budynku, a także, posiłkując się prawem budowlanym, wskazała na tożsamość pomiędzy złym stanem czy też brakiem urządzeń w budynku a stanem samego budynku, sprzeciwiając się tym samym wnioskom organu jakoby brak urządzeń w budynku nie świadczył o złym jego stanie, uniemożliwiającym stronie prowadzenie działalności gospodarczej. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu I instancji, uznając za prawidłową wykładnię przepisu art. 1a ust 1 pkt 3 u.p.o.l. dokonaną przez organ I instancji. W treści i uzasadnienia podkreślono, że przesłanka względów technicznych, o której mowa w przepisie, jako wyjątek od reguły, musi być interpretowana ściśle, a brak możliwości wykorzystania obiektu budowlanego ze względów technicznych musi być trwały i nie można w tych kategoriach oceniać stanu remontu obiektu czy jego modernizacji. Organ uznał, że zły stan techniczny obiektu został szczegółowo opisany w pismach procesowych podatnika oraz decyzji organu I instancji i nie budzi on wątpliwości. Przyznał, że w budynku stwierdzono zły stan wylewki betonowej, ciągów komunikacyjnych znajdujących się wewnątrz budynku oraz schodów. Stan dachu powoduje, że w budynku gromadzi się woda, co wpływa ujemnie na stan podłogi oraz ścian. Większość okien nie posiada szyb, a deski z których wykonano ramy okienne są przegnite. Do budynku nie zostały doprowadzone media, a instalacja elektryczna oraz wodociągowa jest szczątkowa. Do budynku nie doprowadzono również ogrzewania oraz brak jest instalacji sanitarnej. Nie ulega wątpliwości, że budynek wymaga kapitalnego remontu, a jego stan powoduje, ze stanowi on zagrożenie bezpieczeństwa ludzi i mienia. W szczególności remontu wymaga drewniana konstrukcja dachu, schody wejściowe i pochylne, rynny i rury spustowe. Remontu nie wymagają jednocześnie kominy, elewacje oraz ściany nośne. Wnioski końcowe kolejnych kontroli wskazywały na nieodpowiedni stan techniczny, stwarzający zagrożenie bezpieczeństwa ludzi i mienia i w związku z tym zalecono wykonanie kapitalnego remontu. Mimo tego organ stwierdził, że przepis art. 1a ust 1 pkt 3 u.p.o.l. nie znajduje zastosowania w rozstrzyganej sprawie z dwóch przyczyn. Odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych, organ podkreślił, że fakt iż podatnik zaniechał przywrócenia obiektu do stanu, który umożliwiałby prowadzenie w nim działalności gospodarczej, wyklucza uznanie że w sprawie występują "względy techniczne". W sytuacji zatem gdy zły stan techniczny budynku wynikał jedynie z okoliczności zależnych od podatnika, a nie z przyczyn obiektywnych a dodatkowo nie miał charakteru trwałego, potwierdzonego np. decyzjami organu nadzoru budowlanego - nie można uznać, że względy techniczne uniemożliwiają prowadzenie działalności gospodarczej w opodatkowanej nieruchomości. Analogicznie w sytuacji gdy niewykorzystanie budynku do celów gospodarczych wynikało z woli podatnika i podejmowanej przez niego decyzji o remoncie- przeprowadzenie koniecznych remontów jest bowiem okolicznością na którą wpływ ma tylko podatnik - to zły stan techniczny budynków spowodowany wyłącznie odkładaniem decyzji o realizacji remontu - nie można uznać, że względy techniczne uniemożliwiają prowadzenie działalności gospodarczej w opodatkowanej nieruchomości. Ponadto zauważył, że omawiany przepis nie posługuje się pojęciem gruntu, budynku i budowli "lub ich części". Zauważając, że budynek drużyn konduktorskich w okresie objętym wnioskiem, którego łączna powierzchnia wynosi 603,18 m2, był wynajęty innym podmiotom na prowadzenie działalności gospodarczej w części 106,03 m2, a z kolei zły stan techniczny, w ocenie podatnika, dotyczył części powierzchni tego budynku - 497,15 m2 budynku, stwierdził że częściowe wykorzystanie budynku do celów działalności gospodarczej, uniemożliwia przyjęcie wystąpienia "względów technicznych". W ocenie organu, przeciwna wykładnia tego przepisu spowodowałaby faktyczne dodanie podatnikom uprawnienia nie przewidzianego w treści przepisów. W ocenie organu odwoławczego z wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wynika brak możliwości uznania części budynku jako niezwiązanej z prowadzeniem działalności gospodarczej. W skardze na powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie w całości, podatnik zarzucił naruszenie przepisów: - art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez uznanie że stan budynku drużyn konduktorskich, nie spowodował że stracił on cechy budynku zdatnego do wykorzystania do działalności gospodarczej, a w konsekwencji nie stanowi względów technicznych uzasadniających zastosowanie obniżonej stawki podatku; - art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 2 ust 1 pkt 2 i art. 6 ust 2 u.p.o.l. poprzez uznanie, że niemożliwym jest na gruncie obowiązujących przepisów prawa, stwierdzenie zaistnienia względów technicznych uniemożliwiających gospodarcze wykorzystanie budynku – jedynie w odniesieniu do części tego budynku; - art. 122, art. 187§1, art. 191 i art. 210§4 Op. poprzez błędną i wybiórczą ocenę zebranego materiału dowodowego. W uzasadnieniu skargi wskazano na przeprowadzony przegląd techniczny opisanego budynku, w protokole datowanym na dzień 5 sierpnia 2014r. stwierdzono, że budynek ten stanowi zagrożenie dla osób przebywających w bliższym sąsiedztwie i w konsekwencji niespełniania wymagań sprawności technicznej, nie został on dopuszczony do dalszego użytkowania. Spółka zarzuciła, że wykładnia organu jest zbyt daleko idąca, gdyż czyni iluzorycznym uprawnienie strony do opodatkowania według niższej stawki. Według tej bowiem wykładni każda ruina, po przeprowadzeniu kapitalnego remontu, będzie zdatna do prowadzenia działalności gospodarczej, a przesłanka względów technicznych nie zaistnieje nigdy. Strona przywołała również stanowisko doktryny (Prof. Wojciech Morawski, podatek od nieruchomości w orzecznictwie sadów administracyjnych. Komentarz. Linie interpretacyjne. LEX 2013) uznające za irracjonalny pogląd sprowadzający się do stwierdzenia, że względy techniczne nie zaistnieją w sytuacji, gdy podatnik nie doprowadzi przedmiotu opodatkowania do prawidłowego stanu technicznego. Wymóg taki bowiem wymuszałby na podatnikach ponoszenie kosztownych i nieuzasadnionych ekonomicznie działań adaptacyjnych czy remontowych. Wskazując na wybrane orzecznictwo sądów administracyjnych skarżąca wskazała, że niemożność wykorzystania budynku w celach gospodarczych nie traci cechy trwałości w sytuacji, gdy możliwe jest dostosowanie budynku do nowych norm technicznych, dopóki zmiany takie nie zostaną faktycznie dokonane, gdyż to względy techniczne w sposób obiektywny i niezależny od podatnika, uniemożliwiają wykorzystanie budynku do planowanej działalności. Skarżąca podniosła też, że przepis art. 1a ust 1 pkt 3 u.p.o.l., w którym mowa o względach technicznych należy wykładać łącznie z przepisem art. 2 ust 1 pkt 2 u.p.o.l. stanowiącym o opodatkowaniu budynków lub ich części, z czego wywiodła że przedmiotem opodatkowania może być budynek lub jego część, która to wykładnia koresponduje z treścią art. 6 ust 2 u.p.o.l. zarzuciła zatem organowi podatkowemu, nieprawidłową wykładnię powołanych przepisów, poprzez uznanie że na gruncie obowiązujących przepisów nie ma możliwości uznania części budynku za niezwiązaną z prowadzeniem działalności gospodarczej. Odnośnie zarzutów w zakresie naruszenia prawa procesowego, skarżąca podniosła, że organ odwoławczy dokonał powierzchownej analizy sprawy, która nie obejmowała szczegółowej oceny argumentów i dowodów zgromadzonych w toku postępowania. W odpowiedzi na skargę, organ podatkowy podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Bezsporne w sprawie jest, iż skarżąca prowadzi działalność gospodarczą i jest w posiadaniu części przedstawionej nieruchomości budynkowej. Zgodnie z treścią art. 1 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych -zwana dalej: u.p.o.l. (tj. Dz.U. z 2014 r. poz. 849 ze zm.), za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uważa się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami; a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. W niniejszej sprawie spór sprowadza się do zagadnienia czy budynek będący przedmiotem opodatkowania nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych jak twierdzi skarżąca, czy też względy techniczne nie uniemożliwiają wykorzystywania go do powyższej działalności. Rozstrzygnięcie tego zagadnienia ma znaczenie w zakresie zastosowania stawek podatkowych dla opodatkowania przedmiotowego budynku. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. wysokość stawek podatkowych ustalana jest przez radę gminy i uzależniona jest od rodzaju nieruchomości oraz jej przeznaczenia. Art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a i c oraz pkt 2 lit. b i c określa różne maksymalne stawki podatkowe dla budynków lub ich części oraz gruntów związanych z działalnością gospodarczą oraz pozostałych nieruchomości nie związanych z tą działalnością w przypadku których te stawki są niższe. Pojęcie względy techniczne nie zostało zdefiniowane w ustawodawstwie, wobec czego należy przyjąć rozumienie z języka potocznego i pomocniczo z prawa budowlanego. Dla określenia stanu technicznego spornego budynku w przedmiotowej sprawie miarodajna jest opinia zawarta w protokole z przeglądu okresowego obiektu budowlanego z dnia 5 sierpnia 2014r. sporządzona przez inspektora nadzoru budowlanego Stanisława Sznajdera, z której wynika, że obiekt stanowi zagrożenie dla osób przebywających w bliskim sąsiedztwie i należy rozwiązać umowę dzierżawy oraz rozważyć rozbiórkę obiektu. Organ odwoławczy częściowo uznał taki stan rzeczy ponieważ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdził, iż nie ulega wątpliwości, że budynek wymaga kapitalnego remontu, a jego stan powoduje, iż stanowi on zagrożenie dla bezpieczeństwa ludzi i mienia. Jednakże organ odwoławczy uznał, że zły stan techniczny budynku wynika jedynie z przyczyn zależnych od podatnika, który nie dokonał remontu obiektu, a nie z przyczyn obiektywnych i nie miał charakteru trwałego, potwierdzonego decyzjami organu nadzoru budowlanego. Zdaniem organu odwoławczego brak decyzji wyłączającej przedmiotowy budynek z użytkowania z uwagi na stan techniczny oraz z uwagi że możliwy jest remont budynku, jego adaptacja czy też modernizacja by mógł służyć prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, nie pozwala przyjąć, że względy techniczne uniemożliwiają wykorzystanie budynku do prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Z poglądami tymi nie można się zgodzić. Jeżeli budynek jest w stanie katastrofalnym i grozi zawaleniem jak w niniejszej sprawie, to należy uznać iż nie może w nim być prowadzona działalność gospodarcza, bez odwoływania się do prawa budowlanego. Pogląd taki został wyrażone też w komentarzu do u.p.o.l. opracowanym przez Leonarda Etela. Sławomira Presnarowicza i Grzegorza Dudera – ABC, Warszawa 2008 str. 49. W takiej sytuacji okoliczność, że do złego stanu technicznego budynku doszło na skutek niewykonywania w nim remontów nie może mieć znaczenia. W wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 23 III 2006r. sygn. akt I SA/Rz 517/05, zawarto tezę, iż nieuzasadnione jest twierdzenie, iż tylko decyzja organów nadzoru budowlanego jest podstawą do wykazania, że w budynku nie może być prowadzona działalność gospodarcza ze względów technicznych. Sąd podziela tę tezę z uwagi na zawartą w uzasadnieniu wyroku argumentację i jest ona aktualna w stanie prawnym obowiązującym w 2014r. Organ odwoławczy uznał, że obiekt wymaga kapitalnego remontu, jednakże nie wynika to z cytowanej wyżej opinii z dnia 5 sierpnia 2014r. W związku z tym pozostaje do wyjaśnienia okoliczność, czy w obecnym stanie technicznym budynek nadaje się jeszcze do remontu, w każdym razie zalegająca w aktach opinia nie wspomina nawet o remoncie, ani też nie zaleca go, nakazuje natomiast rozważenie rozbiórki budynku i nie dopuszcza do dalszego jego użytkowania. Tymczasem organ odwoławczy a priori przyjmuje możliwość dokonania kapitalnego remontu budynku, która to teza jest wątpliwa w świetle treści powyższej opinii. Dla jednoznacznego wyjaśnienia tego zagadnienia organ powinien zażądać uzupełnienia opinii w tym względzie, gdyż powinien współdziałać z podatnikiem i również wykazać się inicjatywą dowodową. Okoliczność ta jest bardzo ważna w niniejszej sprawie, dla uznania czy w przypadku spornego budynku zachodzi przesłanka negatywna, wyłączająca jego opodatkowanie w wysokości przewidzianej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, o której stanowi art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W powyższym przepisie ustawodawca użył bowiem zwrotu, że nieruchomość "nie jest i nie może" być wykorzystywana do działalności gospodarczej i wymaga spełnienia obu przesłanek łącznie. Natomiast okoliczność, iż część budynku jest wynajmowana, może jedynie rzutować w jakimś stopniu na ocenę stanu technicznego budynku. Sama zaś treść art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. musi być wykładana w powiązaniu z treścią art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., który jako zasadę wprowadza możliwość opodatkowania części budynku. Podobnie art. 6 ust. 2 u.p.o.l. przewiduje możliwość opodatkowania części budynku. Zważywszy na powyższe ponieważ organy naruszyły prawo procesowe w postaci art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji podlegały uchyleniu w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 135 P.p.s.a. W oparciu o art. 200 P.p.s.a. zasądzono od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania, na które składają się uiszczony dotychczas wpis w wysokości 284 zł, koszt zastępstwa procesowego w wysokości 2400 zł oraz opłata od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł.