V SA/Wa 2416/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Beata Blankiewicz-Wóltańska, Sędzia WSA - Izabella Janson, Sędzia WSA - Marek Krawczak (spr.), Protokolant st. specjalista - Justyna Macewicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 listopada 2016 r. sprawy ze skargi W. M. na postanowienie Ministra Finansów z dnia ... marca 2014 r. nr ... w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zobowiązania z tytułu wpłat do budżetu państwa, z przeznaczeniem na część regionalną subwencji ogólnej dla województw oddala skargę Minister Finansów postanowieniem z [...] lutego 2014 r. o numerze [...], orzekając na podstawie art. 55 § 2, art. 62 § 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst. jedn. Dz. U. 2015 poz. 613 ze zm.: dalej także: "O.p.") rozliczył kwotę w wysokości 64.840.658,32 zł wpłaconą przez Województwo [...] (dalej: "Strona" lub "Województwo") [...] lutego 2014 r. w ten sposób, że zaliczył na poczet zobowiązania z tytułu wpłat do budżetu państwa z przeznaczeniem na część regionalną subwencji ogólnej dla województw za miesiąc: 1. wrzesień 2013 r. – kwotę w wysokości 53.490.550,00 zł oraz na poczet odsetek za zwłokę – kwotę w wysokości 2.374.101,00 zł; 2. październik 2013 r. – kwotę w wysokości 6.835.521,67 zł oraz na poczet odsetek za zwłokę - kwotę w wysokości 249.075,00 zł; 3. za listopad 2013 r. – kwotę w wysokości 1.839.991,65 zł oraz na poczet odsetek za zwłokę - kwotę w wysokości 51.419,00 zł. Orzekając na skutek wniosku strony o ponowne rozpatrzenie sprawy Minister Finansów postanowieniem z [...] marca 2014 r. wydanym na podstawie art. 138 § 1 pkt w zw. z art. 127 § 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (teks. jedn. Dz. U. 2016 poz. 23 ze zm.; dalej: "k.p.a.") oraz art. 55 § 2 i art. 62 § 1 i 4 O.p. utrzymał w mocy własne postanowienie z [...] lutego 2014 r. W uzasadnieniu organ II instancji wskazał, że strona spełnia przesłanki z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (tekst jedn. Dz. U. 2016 r., poz. 198 ze zm.; zwanej dalej: "ustawa o dochodach"), który stanowi, iż województwa, w których wskaźnik dochodów podatkowych na jednego mieszkańca (wskaźnik W) jest większy niż 110% wskaźnika dochodów podatkowych wszystkich województw (wskaźnik Ww), dokonują wpłat do budżetu państwa, z przeznaczeniem na część regionalną subwencji ogólnej dla województw. Minister Finansów poinformował Województwo o rocznej kwocie wpłat do budżetu państwa w wysokości 661.345.344,00 zł. Strona została na mocy ustawy o dochodach zobowiązana do dokonywania wpłat do budżetu państwa, z przeznaczeniem na część regionalną subwencji ogólnej dla województw, w comiesięcznych ratach w wysokości 55.112.112,00 zł w terminie do 15 dnia każdego miesiąca. Strona 16 września 2013 r. dokonała wpłaty do budżetu państwa z przeznaczeniem na część regionalną subwencji ogólnej dla województw za wrzesień 2013 r. w kwocie 127.318,48 zł. Następnie 2 października 2013 r. wpłynęła kolejna wpłata na poczet raty za wrzesień 2013 r. w kwocie 1.500.793,52 zł. Powyższe wpłaty nie pokryły w całości kwoty raty za miesiąc wrzesień 2013 r., tym samym powstała zaległość w wysokości 53.490.550,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę liczonymi jak dla zaległości podatkowych. W ustawowym terminie, tj. 15 października 2013 r. Województwo dokonało częściowej zapłaty raty subwencji za październik 2013 r. w wysokości 932.001,50 zł. W dniu 31 grudnia 2013 r. strona wpłaciła kwotę w wysokości 48.343.364,83 zł, która nie pokryła zaległości za październik 2013 r. W dniu 25 lutego 2014 r. Województwo wpłaciło na rachunek budżetu państwa kwotę w wysokości 64.840.658,32 zł, zaznaczając w tytule przelewu "spł. zadłużenia IX i X 2013 r. regionalnej subwencji ogólnej 75833.2930". Wpłata pokryła w całości brakującą kwotę raty za wrzesień i październik 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę. W ocenie organu odwoławczego, Województwo w tytule przelewu z dnia 25 lutego 2014 r. wskazało na poczet jakiego zobowiązania (za wrzesień i październik 2013 r.) wpłata w wysokości 64.840.358,32 zł zostaje przeznaczona, należało rozliczyć ją na poczet należności za wrzesień w kwocie 53.490.550,00 zł oraz odsetek za zwłokę w wysokości 2.374.101,00 zł i na poczet zaległości za październik 2013 r. w kwocie 6.835.521,67 zł oraz odsetek za zwłokę w wysokości 249.075,00 zł. Wpłata ta pokryła w całości zaległe raty wpłat do budżetu państwa z przeznaczeniem na część regionalną subwencji ogólnej za wrzesień i październik 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę liczonymi jak dla zaległości podatkowych i w tej części zobowiązanie Województwa z tytułu wpłat wygasło. Natomiast Strona nie określiła, na poczet którego zobowiązania ma być zaliczona pozostała z rozliczenia kwota w wysokości 1.891.410,65 zł. W dniu 25 lutego 2014 r. Województwo posiadało zaległe wpłaty za listopad i grudzień 2013 r., przy czym kwota zobowiązania za listopad 2013 r. wynosiła 55.112.112,00 zł, a odsetki od tej kwoty wynosiły 1.540.119,00 zł. W związku z powyższym należało zaliczyć kwotę 1.891.410,65 zł - zgodnie z art. 62 § 1 O.p. - na poczet zaległości z tytułu wpłaty z przeznaczeniem na część regionalną subwencji ogólnej dla województw za listopad 2013 r., przy jednoczesnym zachowaniu zasady określonej w art. 55 § 2 Ordynacji. Kwotę w wysokości 1.891.410,65 rozliczono więc proporcjonalnie, tj. 1.839.991,65 zł na poczet zaległej wpłaty, a 51.419,00 zł na poczet odsetek za zwłokę. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na postanowienie Ministra z dnia [...] marca 2014 r., Województwo wniosło o stwierdzenie jego nieważności oraz nieważności poprzedzającego je postanowienia z dnia [...] lutego 2014 r. z powodu braku właściwości rzeczowej do wydania postanowienia (art. 156 § 1 pkt 1 k.p.a. w zw. z art. 126 k.p.a.), jak również z powodu skierowania postanowienia do osoby nie będącej stroną w sprawie (art. 156 § 1 pkt 4 k.p.a. w zw. z art. 126 k.p.a.); względnie o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia, w części odnoszącej się do zaliczenia kwoty 2.374.101,00 zł na poczet odsetek za zwłokę za wrzesień 2013 r. oraz kwoty 249.075,00 zł na poczet odsetek za zwłokę za październik 2013 r. oraz kwoty 1.891.410,65 zł na poczet zaległości wraz z odsetkami za listopad 2013 r. Skarżące Województwo zarzuciło naruszenie przepisów prawa, tj.: 1. art. 6, art. 19, art. 20 k.p.a. w zw. z art. 13 § 2 O.p. oraz art. 4 ust. 2 i 3, art. 8 ustawy z dnia 4 września 1997 r. o działach administracji rządowej (Dz. U. z 2013 r. poz. 743 ze zm.); 2. art. 7, art. 8 k.p.a. oraz art. 107 § 1 k.p.a.; 3. art. 55 § 2 i art. 62 § 1 i 4 O.p. w związku z art. 31, art. 25 w związku z art. 35 ustawy o dochodach oraz w związku z art. 167 ust. 1 i 2 oraz art. 166 ust. 1 Konstytucji RP. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 5 grudnia 2014 r. sygn. akt V SA/Wa 1242/14, po rozpoznaniu skargi Województwa na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] marca 2014 r. nr [...] uchylił je. Sąd I instancji przypomniał, że zgodnie z art. 35 ust.1 ustawy o dochodach, województwa dokonują wpłat do budżetu państwa, z przeznaczeniem na część regionalną subwencji ogólnej dla województw (określonych w art. 31) na rachunek budżetu państwa w dwunastu równych ratach w terminie do 15 dnia każdego miesiąca. Od kwot niewpłaconych w tym terminie nalicza się odsetki ustalone jak dla zaległości podatkowych. W myśl ust. 2 tego artykułu jeżeli jednostka samorządu terytorialnego, mimo ciążącego na niej obowiązku, nie dokonała w terminie – w całości lub w części – ww. wpłat, minister właściwy do spraw finansów publicznych wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania z tytułu wpłat wraz z odsetkami ustalonymi jak dla zaległości podatkowych. Do wpłat tych stosuje się przepisy działu III Ordynacji podatkowej, z wyłączeniem przepisów dotyczących odraczania terminu płatności podatku lub zapłaty zaległości podatkowej, rozkładania na raty podatku lub zapłaty zaległości podatkowej, a także umarzania zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę, które nie mają zastosowania. Natomiast na podstawie art. 55 O.p. odsetki za zwłokę wpłacane są bez wezwania organu podatkowego (§1), a jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę (§ 2). Uzasadniając przyczynę uchylenia zaskarżonego postanowienia należy przypomnieć, że zaliczało ono wpłatę Województwa, uiszczoną przelewem z 25 lutego 2014 r., na poczet zobowiązania z tytułu wpłat do budżetu państwa z przeznaczeniem na część regionalną subwencji ogólnej dla województw. Wpłata ta zaliczona została na poczet należności głównej za wrzesień, październik i listopad 2013 r. oraz na odsetki za zwłokę za powyższe okresy rozliczeniowe. Wyrokami z 29 września 2014 r. o sygn. akt V SA/Wa 826/14, V SA/Wa 860/14 oraz V SA/Wa 1271/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzje Ministra Finansów w przedmiocie wpłat do budżetu państwa z przeznaczeniem na część regionalną subwencji ogólnej dla województw za miesiące wrzesień, październik oraz listopad 2013 r. wraz z odsetkami ustalonymi jak dla zaległości podatkowych. Na skutek powyższych wyroków w obrocie prawnym nie ma zatem decyzji ostatecznych określających wysokość zobowiązania Województwa z tytułu wpłat do budżetu państwa z przeznaczeniem na część regionalną subwencji ogólnej dla województw za miesiąc wrzesień, październik oraz listopad 2013 r. wraz z odsetkami. Wobec powyższego należało uznać, że kwoty zobowiązań przyjętych przez Ministra Finansów (jako wymagane od Województwa [...]) z tytułu wpłat z przeznaczeniem na część regionalną subwencji ogólnej dla województw za wrzesień, październik i listopad 2013 r. były nieprawidłowe. Tym samym przyjęcie tych kwot przez organ za podstawę do rozliczenia wpłaty Województwa z 25 lutego 2014 r. nie mogło doprowadzić do prawidłowego zaliczenia wpłaty na poczet zobowiązania za wrzesień, październik i listopad 2013 r. wraz z odsetkami. W sytuacji nieustalenia w sposób ostateczny kwot należności, brak jest podstaw do orzekania o podziale kwot wpłaconych przez Województwo 25 lutego 2014 r. na należności główne i odsetki. Minister Finansów wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zaskarżając go w całości. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie: 1. art. 31 oraz art. 35 ust. 1 i 2 ustawy o dochodach poprzez ich niewłaściwe zastosowanie prowadzące do uznania, że nie została ustalona w sposób ostateczny kwota zobowiązania z tytułu wpłat Województwa do budżetu państwa, z przeznaczeniem na część regionalną subwencji ogólnej dla województw za miesiąc wrzesień, październik i listopad 2013 r.; 2. art. 55 § 2 i 62 § 1 i 4 O.p. w związku z art. 31 oraz art. 35 ust. 3 ustawy o dochodach poprzez ich niewłaściwe zastosowanie prowadzące do uznania, że nie można dokonać podziału zapłaconej kwoty na należność główną i odsetki bez decyzji określającej kwotę zobowiązania w przypadku, gdy zobowiązanie powstaje z mocy prawa; 3. art. 168 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 270, ze zm.; dalej "p.p.s.a.") w związku z art. 16 § 1 k.p.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania poprzez uznanie, że nie ma decyzji ostatecznej określającej wysokość zobowiązania Województwa z tytułu wpłat do budżetu państwa, z przeznaczeniem na część regionalną subwencji ogólnej dla województw za miesiąc wrzesień, październik i listopad 2013 r., co powoduje brak podstawy do orzekania o podziale kwoty wpłaconej przez Województwo 25 lutego 2014 r.; 4. art. 152 p.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i wstrzymanie wykonania postanowienia, w sytuacji gdy zobowiązanie zostało wykonane przez Województwo i wygasło zobowiązanie z tytułu wpłaty do budżetu państwa. z przeznaczeniem na część regionalną subwencji ogólnej dla województw za miesiąc wrzesień, październik i listopad 2013 r.; 5. art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2015, poz. 133, ze zm.; dalej: "p.u.s.a.") w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. poprzez dokonanie błędnej oceny legalności zaskarżonego postanowienia i w efekcie uchylenie zaskarżonego postanowienia Ministra Finansów, pomimo braku ku temu podstaw. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Województwo [...] wniosło o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 10 sierpnia 2016 r., sygn. akt II GSK 499/15 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Uzasadniając to rozstrzygnięcie, NSA przypomniał, że powodem uchylenia zaskarżonego postanowienia Ministra była kwestia uchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokami z 29 września 2014 r. o sygn. akt V SA/Wa 826/14, V SA/Wa 860/14 oraz V SA/Wa 1271/14 decyzji ustalających wysokość zobowiązania Województwa [...] z tytułu wpłat do budżetu państwa z przeznaczeniem na część regionalną subwencji ogólnej dla województw za miesiąc wrzesień, październik oraz listopad 2013 r. wraz z odsetkami. Z tego tytułu określenie należności w postanowieniu z 24 marca 2014 r. oparte zostało o nieustalone w sposób ostateczny kwoty. NSA zaznaczył jednak, że w dacie wydania wyroku przez sąd I instancji w niniejszej sprawie 3 ww. wyroki zostały uchylone wyrokami z 4 września 2015 r. o sygn. akt II GSK 2989/14, 62/5 oraz 60/15. Zatem decyzje Ministra Finansów określające wysokość zobowiązania Województwa [...] z tytułu wpłat do budżetu państwa z przeznaczeniem na część regionalną subwencji ogólnej dla województw za miesiąc wrzesień, październik oraz listopad 2013 r. wraz z odsetkami pozostają w obrocie prawnym. Dlatego też powstaje konieczność ponownego zbadania przez sąd I instancji prawidłowości rozstrzygnięcia Ministra Finansów, tym razem z uwzględnieniem okoliczność pozostawania w obrocie prawnym decyzji określających wysokość zobowiązania i w tym świetle dokonania oceny legalności rozstrzygnięcia organu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po ponownym rozpatrzeniu sprawy zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę miał na uwadze, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 10 sierpnia 2016 r., sygn. akt II GSK 499/15 uchylił wyrok tutejszego sądu z dnia 5 grudnia 2014 r. sygn. akt V SA/Wa 1242/14 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Sąd na podstawie art. 190 p.p.s.a. pozostawał związany oceną prawną oraz wskazaniami co do dalszego postępowania, wyrażonymi w powyżej opisanym wyroku NSA. Podkreślić należy, że wykładnia prawa i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie nie tylko sąd, lecz także organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także strony postępowania. Art. 190 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić wykładni prawa dokonanej przez NSA w jego wcześniejszym orzeczeniu, gdyż są nimi związane. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów najdalej idących, to jest zarzutów dotyczących nieważności zaskarżonego postanowienia należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 35 ust.1 ustawy o dochodach, województwa dokonują wpłat na do budżetu państwa, z przeznaczeniem na część regionalną subwencji ogólnej dla województw (określonych w art. 31) na rachunek budżetu państwa w dwunastu równych ratach w terminie do 15 dnia każdego miesiąca. Od kwot niewpłaconych w tym terminie nalicza się odsetki ustalone jak dla zaległości podatkowych. W myśl ust. 2 tego artykułu jeżeli jednostka samorządu terytorialnego, mimo ciążącego na niej obowiązku, nie dokonała w terminie - w całości lub w części - ww. wpłat, minister właściwy do spraw finansów publicznych wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania z tytułu wpłat wraz z odsetkami ustalonymi jak dla zaległości podatkowych. Do wpłat tych stosuje się przepisy działu III Ordynacji podatkowej, z wyłączeniem przepisów dotyczących odraczania terminu płatności podatku lub zapłaty zaległości podatkowej, rozkładania na raty podatku lub zapłaty zaległości podatkowej, a także umarzania zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę, które nie mają zastosowania. Natomiast na podstawie art. 55 O.p. odsetki za zwłokę wpłacane są bez wezwania organu podatkowego (§1), a jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę (§ 2). Sąd nie zgadza się ze stanowiskiem Skarżącego, iż Minister Finansów nie jest organem uprawnionym do wydania zaskarżonego postanowienia w związku z brakiem przepisu określającego właściwość rzeczową Ministra Finansów do rozliczenia spornej wpłaty Województwa [...]. Zgodnie z art. 62 § 1 O.p., jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Przepis ten nie dotyczy kwestii zaliczenia dokonanej wpłaty na poczet zaległości oraz na poczet odsetek za zwłokę. Reguluje jedynie sposób, w jaki należy zarachować wpłatę w przypadku, gdy na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów. Art. 62 § 4 O.p. stanowi przy tym m. in., że w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości, odsetek oraz kosztów upomnienia wydaje się postanowienie. Natomiast z treści art. 55 § 2 O.p. wynika, że jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości i kwoty odsetek. Należy powtórzyć, że zgodnie z art. 35 ust. 1 ustawy o dochodach, województwa dokonują wpłat określonych m.in. w art. 31 tej ustawy, na rachunek budżetu państwa, w dwunastu równych ratach w terminie do 15 dnia każdego miesiąca, a od kwot niewpłaconych w tym terminie nalicza się odsetki ustalone jak dla zaległości podatkowych. W myśl ust. 2 tego artykułu, jeżeli jednostka samorządu terytorialnego, mimo ciążącego na niej obowiązku, nie dokonała w terminie – w całości lub w części - takiej wpłaty, minister właściwy do spraw finansów publicznych wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania z tytułu wpłat wraz z odsetkami ustalonymi jak dla zaległości podatkowych. W ocenie Sądu, błędne jest przekonanie Skarżącego, iż z przytoczonej regulacji nie wynika kompetencja Ministra Finansów do rozliczenia wpłat do budżetu państwa, z przeznaczeniem na część regionalną subwencji ogólnej dla województw, dokonanych z naruszeniem ustawowego terminu, na poczet należności głównej oraz odsetek, skoro to właśnie Minister Finansów jest właściwy do wydania decyzji określającej te powstałe z mocy prawa należności. W ocenie Sądu, uprawnienie Ministra Finansów do wydania decyzji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu ww. wpłat wraz z odsetkami ustalonymi jak dla zaległości podatkowych obejmuje również uprawnienie do określenia w drodze postanowienia sposobu zaliczenia wpłaty niepokrywającej kwoty zaległości proporcjonalnie, zgodnie z regulacją wynikającą z art. 55 § 2 O.p. w związku z art. 35 ust. 3 ustawy o dochodach, na poczet zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę. Warto w tym miejscu wskazać na istotę wpłaty z przeznaczeniem na część regionalną subwencji ogólnej i jej związek z kompetencjami Ministra Finansów. Wpłaty z przeznaczeniem na część regionalną subwencji ogólnej województwa dokonują na rachunek budżetu państwa (art. 35 ust. 1 u.d.j.s.t.), tym samym stanowią one dochód budżetu państwa. Wobec tego wchodzą one w skład spraw realizowanych w dziale finanse publiczne (art. 8 ust. 1 ustawy o działach administracji rządowej), za który odpowiada minister właściwy do spraw finansów publicznych. Wpłaty z przeznaczeniem na część regionalną subwencji ogólnej wpływają do budżetu państwa jako dochód, a następnie w całości są przekazywane dla województw. Ten mechanizm tworzy część systemu finansowania jednostek samorządu terytorialnego, za który zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o działach administracji rządowej odpowiada minister właściwy do spraw finansów publicznych. Należy również zaznaczyć, iż wpłaty z przeznaczeniem na część regionalną subwencji ogólnej stanowią dochód części 82 budżetu państwa, której dysponentem jest Minister Finansów zgodnie z § 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 grudnia 2009 r. w sprawie klasyfikacji części budżetowych oraz określenia ich dysponentów (Dz. U. Nr 211 poz. 1633, ze zm.). Wobec tego nie można zgodzić się z zarzutem Skarżącego, że postanowienie w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości nie należy do właściwości rzeczowej Ministra Finansów tylko dlatego, iż nie jest ujęte wyraźnie w kompetencjach ogólnych wymienionych w art. 8 ust. 2 ustawie o działach administracji rządowej. Należy zaznaczyć, że przepis ten wskazuje przykładowe wyliczenie spraw należących do jego właściwości rzeczowej poprzez użycie zwrotu "w szczególności". W związku z tym brak wyraźnego ujęcia w art. 8 ust. 2 ustawy o działach administracji rządowej możliwości wydania przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych postanowienia w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości nie może prowadzić do przekonania, iż nie należy ono do jego właściwości rzeczowej. Mieści się ono w kompetencji, o której mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy. Dlatego też zarzut, że zaskarżone postanowienie naruszyło również przepis art. 4 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 4 września 1997 r. o działach administracji rządowej jest bezpodstawny. Bezprzedmiotowy jest zarzut Strony wskazującej na naruszenie przez Ministra Finansów art. 13 § 2 O.p. Należy zaznaczyć, iż zgodnie z art. 35 ust. 3 ustawy o dochodach do wpłat z przeznaczeniem na część regionalną subwencji ogólnej stosuje się jedynie przepisy działu III Ordynacji podatkowej. Natomiast art. 13 § 2 O.p. znajduje się w dziale II "Organy podatkowe i ich właściwość", tym samym jego zastosowanie jest wykluczone w zakresie spraw regulowanych przez ustawę o dochodach jednostek samorządu terytorialnego. W związku z przedstawioną argumentacją, wbrew twierdzeniom Strony nie można uznać, iż postanowienie w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości z [...] marca 2014 r., a także postanowienie z dnia [...] lutego 2014 r. zostały wydane z naruszeniem przepisów o właściwości rzeczowej określonej w art. 19 i 20 k.p.a. Minister Finansów wydając zaskarżona postanowienie działał na podstawie prawa zgodnie z zasadą praworządności określoną w art. 6 k.p.a. i zgodnie z zasadą legalizmu zawartą w art. 7 Konstytucji. Tym samym Sąd uznał za nieuzasadniony podniesione w skardze zarzuty naruszenia przez Ministra Finansów art. 6, art. 19 i art. 20 k.p.a. w związku z art. 13 § 2 O.p. oraz art. 4 ust. 2 i 3 i art. 8 ustawy z dnia 4 września 1997 r. o działach administracji rządowej. Nieuprawniony jest też zarzut skierowania postanowienia do osoby niebędącej stroną w sprawie. Z treści zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia go poprzedzającego wynika, że strona postanowienia została określona prawidłowo i jest nią ,,Województwo [...]. Natomiast określenie ,,Urząd Marszałkowski Województwa [...] ul. J. [...] [...] W. jest, w ocenie Sądu wskazaniem adresu pod którym należało dokonać i dokonano doręczenia zaskarżonego postanowienia pełnomocnikowi Województwa [...]. Z wyżej przedstawionych przyczyn Sąd uznał, że brak jest podstaw do stwierdzenia nieważności zaskarżonego postanowienia. Przechodząc do kolejnych zarzutów skargi wypada wskazać, że kluczową kwestią przy rozpoznaniu sprawy jest odniesienie się do relacji w jakiej pozostaje zaskarżone postanowienie dotyczące rozliczenia spornej kwoty wpłaconej przez Województwo [...] na poczet należności głównej oraz odsetek do decyzji określającej te należności. Jak wynika z obowiązujących w niniejszej sprawie przepisów prawa - województwa, w których wskaźnik dochodów podatkowych na jednego mieszkańca (wskaźnik W) jest większy niż 110% wskaźnika dochodów podatkowych wszystkich województw (wskaźnik Ww), dokonują wpłat do budżetu państwa, z przeznaczeniem na część regionalną subwencji ogólnej dla województw - o czy stanowi art. 31 ust. 1 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego. Wpłaty te powinny być dokonane na rachunek budżetu państwa w dwunastu równych ratach w terminie do 15 każdego miesiąca, a od kwot niewpłaconych w tym terminie nalicza się odsetki ustalone jak dla zaległości podatkowych - art. 35 ust. 1 tej ustawy. Z przytoczonej regulacji prawnej jednoznacznie wynika (co przesądził także Naczelny Sąd Administracyjny np. w wyroku 4 września 2015 r., sygn. akt II GSK 62/15), że spoczywający na Województwie obowiązek dokonania przedmiotowych wpłat do budżetu państwa z przeznaczeniem na część regionalną subwencji ogólnej dla województw, powstaje z mocy prawa, a uchybienie ustawowemu terminowi w jakim wpłaty te powinny być dokonane, skutkuje naliczeniem odsetek tak jak dla zaległości podatkowej. Ponieważ zgodnie z art. 35 ust. 3 ustawy o dochodach do przedmiotowych wpłat stosuje się przepisy działu III Ordynacji podatkowej, rozliczenie wpłaty do budżetu państwa z przeznaczeniem na część regionalną subwencji ogólnej dla województw, wpłaconej z uchybieniem ustawowego terminu, na poczet należności głównej oraz odsetek, odbywa się zgodnie z treścią art. 55 § 2 O.p., czyli proporcjonalnie na poczet kwoty należności głównej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim w dniu wpłaty pozostaje kwota należności głównej do kwoty odsetek za zwłokę. Z art. 35 ust. 2 ustawy o dochodach wynika przy tym, że w sytuacji, w której jednostka samorządu terytorialnego, mimo ciążącego na niej obowiązku nie dokona w terminie w całości lub w części wpłat minister właściwy do spraw finansów publicznych wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania z tytułu wpłat wraz z odsetkami ustalonymi jak dla zaległości podatkowej. Nie oznacza to jednak, że dopiero po wydaniu ostatecznej decyzji, i to takiej od której skarga sądowoadministracyjna została prawomocnie oddalona, możliwe jest dokonanie odpowiedniego rozliczenia wpłaconej kwoty. Wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania z tytułu wpłat wraz z odsetkami ustalonymi jak dla zaległości podatkowej może mieć wpływ na dokonane rozliczenie wpłaconej kwoty, jeżeli w decyzji tej została określona kwota zobowiązania wraz z odsetkami w innej wysokości niż w dokonanym rozliczeniu. Odnosząc się jednak do zarzutu braku kompetencja Ministra do wydania postanowienia w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości należy przypomnieć, iż art. 62 § 1 O.p. określa regułę dotyczącą zarachowania wpłaty w sytuacji, gdy na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów. Występujące w powyższym artykule sformułowanie "najwcześniejszy termin płatności" wskazuje na pierwszeństwo przy zaliczaniu wpłat na poczet podatku w celu zamykania kolejnych okresów rozliczeniowych odnoszących się do zobowiązań z różnych tytułów. Jak słusznie wskazał Minister poprzez "najwcześniejszy termin płatności" należy rozumieć termin płatności podatku, który powstał wcześniej przed innymi zobowiązaniami. Przepis art. 62 § 1 O.p. wprowadza również wyłączenie zastosowania powyższej reguły poprzez możliwość podjęcia przez podatnika decyzji o przeznaczeniu wpłaty, jeśli ciążą na nim zobowiązania z różnych tytułów. Jeżeli podatnik wskaże na poczet jakiego podatku dokonał wpłaty, wpłata taka podlega rozliczeniu zgodnie z jego dyspozycją. Jednakże należy zaznaczyć, iż zasada ta nie może naruszać dyspozycji art. 55 § 2 O.p. Województwo [...] dokonując wpłaty w dniu 25 lutego 2014 r. wyraźnie zaznaczyło w tytule przelewu: "spł. zadłużenia IX i X 2013 r. regionalnej subwencji ogólnej 75833.2930". Minister Finansów zgodnie z powyższą dyspozycją rozliczył wpłatę z dnia 25 lutego 2014 r. na należność z tytułu wpłaty do budżetu państwa, z przeznaczeniem na część regionalną subwencji ogólnej za wrzesień i październik 2013 r. oraz odsetki za zwłokę. W odniesieniu do pozostałej z rozliczenia kwoty w wysokości 1.891.410,65 zł Województwo [...] nie wskazało na poczet którego zobowiązania ma być ona zaliczona. W związku z tym, słusznie Minister Finansów, stosownie do art. 55 § 2 i art. 62 § 1 i 4 O.p., zaliczył powyższą kwotę proporcjonalnie na zaległość z tytułu wpłaty do budżetu państwa z przeznaczeniem na część regionalną subwencji ogólnej za miesiąc listopad 2013 r. oraz odsetki za zwłokę. Wydane na podstawie art. 62 § 4 O.p. postanowienie w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zobowiązania jest przy tym tylko aktem technicznym, informującym jedynie o sposobie rozliczenia na podstawie art. 55 § 2 O.p. dokonanej wpłaty. Wobec powyższego, nie można zgodzić się ze stwierdzeniem Strony, iż Minister Finansów naruszył przepisy art. 62 § 1 oraz art. 55 § 2 O.p. Przechodząc do rozpatrzenia kolejnych zarzutów podniesionych w skardze, Sąd uznał, iż także one są niezasadne. Bezpodstawny jest zarzut naruszenia przez Ministra Finansów zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 7 k.p.a. oraz zasady pogłębiania zaufania do organu administracyjnego wyrażonej w art. 8 k.p.a. Zasada prawdy obiektywnej określona w art. 7 k.p.a. wskazuje, iż w toku postępowania organy administracji publicznej stoją na straży praworządności, z urzędu lub na wniosek stron podejmują wszelkie czynności niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, mając na względzie interes społeczny i słuszny interes obywateli. Minister F:inansów, jako organ administracji publicznej stojący na straży praworządności, prawidłowo uznał się za organ właściwy rzeczowo do rozpatrzenia wniosku strony o ponowne rozpatrzenie sprawy. Ponownie rozpatrzył sprawę badając jej stan faktyczny, odnosząc się do zarzutów określonych przez stronę, podając przepisy prawa materialnego, na podstawie którymi utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 8 k.p.a., który stanowi, że organy administracji publicznej prowadzą postępowanie w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej. Z art. 8 k.p.a. wynika przede wszystkim wymóg praworządnego, a tym samym sprawiedliwego prowadzenia postępowania i rozstrzygnięcia sprawy przez organ administracji publicznej. Samo to, że rozstrzygnięcie nie uwzględnia oczekiwania strony, nie jest to równoznaczne ze złamaniem omawianej zasady. Minister Finansów wydając zaskarżone postanowienie działał zgodnie z przepisami prawa materialnego i procesowego i tym samym nie naruszył zasady określonej w art. 8 k.p.a. Sąd nie podziela także stanowiska, iż podstawa prawna zaskarżonego postanowienia zawiera przepisy sprzeczne z Konstytucją RP. Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z 4 marca 2014 r., sygn. K 13/11 (Dz. U. z 2014 r., poz. 348) orzekł, że art. 31 oraz art. 25 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego w zakresie, w jakim nie gwarantują województwom zachowania istotnej części dochodów własnych dla realizacji zadań własnych, są niezgodne z art. 167 ust. 1 i 2 w związku z art. 166 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz nie są niezgodne z art. 9 ust. 5 Europejskiej Karty Samorządu Lokalnego, sporządzonej w Strasburgu dnia 15 października 1985 r. (Dz. U. z 1994 r. Nr 124, poz. 607 oraz z 2006 r. Nr 154, poz. 1107). Ponadto Trybunał Konstytucyjny w części II wyroku wskazał, że przepisy wymienione w części I, w zakresie tam wskazanym, tracą moc obowiązującą z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie z art. 190 ust. 1 Konstytucji RP, każdy wyrok Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, w tym wskazany wyżej wyrok zakresowy, ma charakter ostateczny i powszechnie obowiązujący. Omawiany wyżej wyrok Trybunału ma charakter negatywnego wyroku zakresowego. Trybunał uznał, że w pewnym zakresie unormowanie art. 31 oraz art. 25 ustawy o dochodach jest niezgodne z Konstytucją RP. Oznacza to, że w pozostałym zakresie normowania Trybunał nie dopatrzył się takiej niezgodności w perspektywie przyjętych kryteriów oceny. Z treści art. 190 ust. 3 Konstytucji RP wynika, że orzeczenie o niezgodności aktu normatywnego z Konstytucją wchodzi w życie z dniem ogłoszenia, co z reguły wiąże się ze skutkiem w postaci utraty mocy obowiązującej takiego aktu. W przypadku negatywnego wyroku zakresowego zakres utraty mocy obowiązującej wynika z treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego - tak jak dzieje się w przedmiotowej sprawie. Omawiany przepis art. 190 ust. 3 Konstytucji RP zawiera bowiem zastrzeżenie, w myśl którego Trybunał Konstytucyjny może określić inny termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego, w tym przypadku 18 miesięcy liczonych od daty ogłoszenia orzeczenia. Podkreślić trzeba, że Trybunał Konstytucyjny odraczając utratę mocy obowiązującej zaskarżonych i uznanych za niezgodne z Konstytucją przepisów miał na względzie skomplikowaną materię ustrojową, jakiej dotyczyły i uznał, że dla rozwiązania tych problemów konieczna będzie interwencja ustawodawcy, poprzedzona analizą ekonomiczną wszystkich członków systemu korekcyjno- wyrównawczego. W uzasadnieniu wyroku Trybunał podkreślił, że istnieje potrzeba zmiany przepisów prawnych w tym zakresie i ta zmiana musi być poprzedzona szeroką analizą sytuacji ekonomicznej wszystkich województw, w kontekście ich dochodów i potrzeb wydatkowych oraz opracowania wskaźników, które dawałyby gwarancję zmniejszenia dochodów własnych samorządów bogatszych wyłącznie w niezbędnym zakresie oraz opracowania wskaźników granicznych uwzględniających różne stany gospodarcze oraz stan finansów jednostek samorządu terytorialnego na datę dokonania wpłaty wyrównawczo - korekcyjnej. Minister Finansów zasadnie wskazał zatem w odpowiedzi na skargę, że w tej sprawie odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej przepisów uznanych za niekonstytucyjne oznaczało, że do momentu wskazanego w sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego przepisy te obowiązują, o ile wcześniej nie zostaną uchylone przez ustawodawcę. Analiza uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego prowadzi do wniosku, że przepisy, których konstytucyjność zakwestionowano mogą, a wręcz powinny, być stosowane przez organ (Ministra Finansów) w okresie odroczenia ich skutku derogacyjnego. Ich obowiązywanie było równoznaczne z koniecznością ich przestrzegania i stosowania przez wszystkich ich adresatów. Podkreślenia przy tym wymaga, że art. 31 u.d.j.s.t. będący podstawą uiszczenia i obliczenia wpłaty należnej utracił moc już po wydaniu zaskarżonego postanowienia, bo 1 stycznia 2015 r. (zob. art. 1 ustawy z dnia 23 października 2014 r. o zmianie ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego - Dz. U. z 2014 r., poz. 1574). Natomiast z art. 4 tej ustawy wynika, że w sprawach dotyczących wpłat województw do budżetu państwa przeznaczonych na część regionalną subwencji ogólnej dla województw oraz części regionalnej subwencji ogólnej dla województw ustalonych na rok 2014 i lata wcześniejsze stosuje się przepisy dotychczasowe. Sam fakt zaskarżenia niniejszego przepisu do Trybunału Konstytucyjnego nie pozbawia go przy tym domniemania konstytucyjności. Z tych względów Sąd nie może podzielić zarzutów naruszenia przepisów prawa wymienionych w skardze w stopniu dającym podstawę do stwierdzenia nieważności zaskarżonego postanowienia, bądź jego uchylenia, w związku z czym, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.