II FSK 3814/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA (del.) Dominik Gajewski (sprawozdawca), Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 7 listopada 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 13 września 2017 r. sygn. akt I SA/Bk 561/17 w sprawie ze skargi M. S. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, 2. zasądza od M. S. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 13 września 2017 r., sygn. akt I SA/Bk 561/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w sprawie ze skargi M. S. uchylił postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 kwietnia 2017 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych. Z uzasadnienia tego wyroku wynika, że w dniu 25 października 2016 r. skarżąca złożyła ww. wniosek. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, wydał postanowienie z dnia 25 stycznia 2017 r. odmawiające wszczęcia postępowania w przedmiotowej sprawie. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 165a § 1 w zw. z art. 14h, art. 14b § 5b w zw. z art. 14b § 5c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U., z 2017 r. poz. 201 ze zm. - dalej: "O.p."). Postanowieniem z dnia 3 kwietnia 2017 r. Dyrektor Krajowej Administracji Skarbowej utrzymał w mocy ww. rozstrzygnięcie wydane w pierwszej instancji. W skardze skarżąca zarzuciła naruszenie art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 5b oraz art. 14b § 5c w zw. z art. 119a oraz art. 119b § 1 pkt 1 i 5 O.p., poprzez nieuzasadnioną odmowę wszczęcia postępowania, jak też art. 2a O.p. poprzez rozstrzyganie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na niekorzyść podatnika. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Podczas rozprawy w dniu 31 sierpnia 2017 r. pełnomocnik podniósł dodatkowo zarzut naruszenia art. 165a § 1 w zw. z art. 14d § 2 w zw. z art. 152a § 1 w zw. z art. 14o O.p., poprzez odmowę wszczęcia postępowania po wydaniu interpretacji indywidualnej w trybie przepisu art. 14o O.p. W zaskarżonym wyroku WSA w Białymstoku wyjaśnił, że skarżąca złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w dniu 25 października 2016 r. Działający w jej imieniu pełnomocnik zwrócił się o doręczenie za pomocą środków komunikacji elektronicznej i wskazał adres elektroniczny do doręczeń. Postanowieniem datowanym na 25 stycznia 2017 r. organ interpretacyjny odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Informacja o wydaniu postanowienia wpłynęła na skrzynkę ePUAP pełnomocnika 26 stycznia 2017 r. WSA wyjaśnił wobec tego, że postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania zostało wydane po upływie trzymiesięcznego terminu, o którym mowa w art. 14d § 2 w zw. z art. 14d § 1 O.p. Zawiadomienie, o którym mowa w art. 152a § 1 O.p. zostało przesłane w dacie kiedy upłynął już termin do wydania interpretacji indywidualnej. Wobec powyższego w rozpoznawanej sprawie doszło do sytuacji, o której mowa w art. 14o § 1 O.p. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od ww. wyroku Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżył go w całości i wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Białymstoku oraz zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zarzucając naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 146 §1 w powiązaniu z art. 134 § 1 oraz w związku z art. 57a ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a." poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego jego wydanie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 25 stycznia 2017 r. z powodu naruszenia przez organ przepisów postępowania, tj. art. 165a § 1 w zw. z art. 14d § 2 w zw. z art. 152a § 1 i w zw. z art. 14o § 1 O.p., które to przepisy nie zostały objęte zarzutami skargi, skutkiem czego Sąd rozpoznał sprawę z naruszeniem zasady związania granicami skargi, tj. zarzutami i powołaną podstawą prawną; - art. 146 § 1 p.p.s.a w powiązaniu z art. 165a § 1 w zw. z art. 14d § 2 w zw. z art. 152a § 1 i w zw. z art. 14o § 1 O.p. poprzez uchylenie zaskarżonych postanowień na skutek wadliwego przyjęcia, że wydanie przez organ podatkowy postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku skarżącej o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej powoduje, że skarżąca uzyskuje w dniu następującym po upływie terminu określonego w art. 14d § 1 O.p. tak zwaną interpretację milczącą, to jest potwierdzającą prawidłowość stanowiska skarżącej, podczas gdy wydanie postanowienia o odmowie wydania interpretacji załatwia wniosek w sensie proceduralnym i w konsekwencji nie prowadzi do skutku prawnego określonego w art. 14o § 1 O.p.; - art. 141 § 4 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. - z uwagi na niedokonanie przez Sąd prawidłowej kontroli zaskarżonych postanowień i w związku z tym wadliwe uzasadnienie wyroku, w szczególności poprzez nieodniesienie się do zarzutów skargi i w konsekwencji dokonanie oceny stanowiska organu z pominięciem wskazanych w skardze naruszeń prawa tj. art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 5b oraz art. 14b § 5c w zw. art. 119a i w zw. art. 119b § 1 pkt 1 i 5 a także art. 2a O.p.; - art. 141 § 4 w powiązaniu z art. 146 § 1 w zw. z art. 119 pkt 3 i art. 120 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art. 14d § 2 w zw. z art. 152a § 1 i w zw. z art. 14o § 1 O.p poprzez sporządzenie nieprawidłowego uzasadnienia wyroku na skutek powołania błędnej formalnie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz dokonanie oceny wydanego przez organ postanowienia w kontekście treści powołanych wyżej przepisów i w konsekwencji sformułowanie nieuprawnionej tezy, że organ podatkowy wydając postanowienie odmawiające wszczęcia postępowania zmierzającego do wydania indywidualnej interpretacji w istocie wydał interpretację milczącą, to jest stwierdzającą prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie powołane w jej ramach zarzuty są zasadne. Jak stanowi art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Kwalifikowane wymogi formalne skargi kasacyjnej, unormowane w art. 174 - art. 176 p.p.s.a, wiążą się z tym, że ten środek zaskarżenia nie tylko inicjuje postępowanie przed sądem administracyjnym drugiej instancji, ale także wyznacza jego merytoryczny zakres. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej i nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia art. 57a p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest natomiast związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Ma rację pełnomocnik skarżącego (pismo "odpowiedź na skargę kasacyjną"), że w niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji nie pozostawał związany zarzutami skargi – wynika to z literalnego brzmienia ww. art. 57a p.p.s.a. Przepis ten nie daje bowiem podstaw do zastosowania go do spraw dotyczących postanowień o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji - a takie rozstrzygnięcie było przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie. Sąd pierwszej instancji nie pozostawał więc związany zarzutami skargi i nie naruszył art. 57a p.p.s.a. orzekając w zakresie, który wykraczał poza te podstawy. Ma rację natomiast organ, kiedy w ramach postawionych zarzutów stwierdza, że WSA sformułował w zaskarżonym wyroku nieuprawnioną tezę, iż organ podatkowy wydał interpretację milczącą, to jest stwierdzającą prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Podstawy tego stanowiska WSA należy szukać w tym fragmencie uzasadnienia wyroku, gdzie Sąd uznał, iż postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania zostało wydane po upływie trzymiesięcznego terminu, o którym mowa w art. 14d § 2 w zw. z art. 14d § 1 O.p. - a to dlatego, że zawiadomienie, o którym mowa w art. 152a § 1 O.p., zostało przesłane w dacie kiedy upłynął już termin do wydania interpretacji indywidualnej. Wobec powyższego, po pierwsze, należy wskazać, że organ w skardze kasacyjnej nie podważa tego, iż w sprawie przekroczono trzymiesięczny termin, o którym mowa w art. 14d § 1 w zw. z art. 14o O.p. Kluczowe dla rozstrzygnięcia jest natomiast to, że w niniejszej sprawie organ interpretacyjny – w wyniku rozpatrywania wniosku o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej – uruchomił procedurę związaną z zaistnieniem przypuszczenia, że elementy stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a (dotyczącym unikania opodatkowania) – art. 14b § 5b i art. 14b § 5c O.p. W takiej sytuacji zastosowanie znajdzie w pierwszej kolejności przepis art. 14d § 1 O.p. Stanowi, on, że interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu - co szczególnie istotne - nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4. Z kolei z art. 139 § 4 O.p. wynika, że do terminów określonych w § 1–3 nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. Skoro organ podjął w niniejszej sprawie działania dla dokonania określonych przepisami czynności, które polegały na zwróceniu się o opinię związaną z zaistnieniem przypuszczenia, że elementy stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p., nie sposób utrzymywać, że w sprawie doszło do przekroczenia przez organ trzymiesięcznego terminu – a to tylko uzasadniałby stanowisko WSA, że zapadła milcząca interpretacja. Ma rację bowiem organ, gdy podnosi w skardze kasacyjnej, że okresu oczekiwania organu interpretacyjnego na opinię ministra właściwego do spraw finansów publicznych w zakresie dotyczącym unikania opodatkowania, nie wlicza się do terminu określonego w art. 14d § 1 O.p. Konstatacja, że w niniejszej sprawie nie doszło do wydania milczącej interpretacji, rzutuje na ocenę pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. W tym zakresie, w jakim organ zarzuca tę okoliczność wyrokowi Sądu pierwszej instancji, skład orzekający zgadza się ze stanowiskiem zaprezentowanym w skardze kasacyjnej. Na kolejnym etapie postępowania WSA w Białymstoku zobowiązany będzie wziąć pod uwagę, że stanowisko tego Sądu dotyczące wydania milczącej interpretacji było nieprawidłowe. Jeżeli Sąd ten nie stwierdzi, iż w sprawie zaszły inne przeszkody uniemożliwiające merytoryczne rozpoznanie sprawy, winien odnieść się do zarzutów skargi. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Białymstoku, który zobowiązany będzie do uwzględnienia oceny dokonanej powyżej. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. ----------------------- 5