I SA/Rz 748/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek Sędziowie WSA Tomasz Smoleń / spr./ WSA Jarosław Szaro Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 15 listopada 2016 r. sprawy ze skargi P. N. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie wynagrodzenia adwokata wyznaczonego tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2016 r. nr [...]. I SA/Rz 748/16 UZASADNIENIE Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2016 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przyznał adwokatowi P. N. (dalej - skarżący) kwotę 295,20 zł tytułem wynagrodzenia należnego dla tymczasowego pełnomocnika szczególnego związanego z reprezentowaniem A. L. sp. z o.o. w C. w toku postępowania kontrolnego wszczętego z urzędu w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia i wpłacenie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od października do grudnia 2014 r. Na postanowienie to skarżący wniósł zażalenie, w którym zarzucił: 1. błędną wykładnię § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz o szczególnych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011 r. nr 31 poz. 153, dalej - rozporządzenie) i przyjęcie, że w sprawa w przedmiocie postępowanie kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacenia podatku od towarów i usług przez spółkę nie jest sprawą w zakresie spraw, w których przedmiotem zaskarżenia jest kwota pieniężna, lecz inną, bliżej nie określoną sprawą; 2. niezastosowanie § 3 ust. 1 pkt 1 wyżej wymienionego rozporządzenia w sytuacji, gdy przedmiotowa sprawa ma ewidentnie charakter sprawy, w której przedmiotem zaskarżenia jest wartość pieniężna. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] lipca 2016 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu stwierdziła, że w stanie faktycznym sprawy przyznanie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej skarżącemu wynagrodzenie w kwocie 240 zł, podwyższonego o stawkę podatku od towarów i usług przewidzianą dla tego rodzaju czynności w przepisach o podatku od towarów i usług, obowiązującą w dniu orzekania o opłacie (§ 2 ust. 3 rozporządzenia) jest uzasadniony. Zauważył, że w sprawie organ pierwszej instancji jako podstawę swojego rozstrzygnięcia wskazał błędną podstawę prawną (§ 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia), jednakże w okolicznościach sprawy przyznana kwota wynagrodzenia jest zasadne. Wysokość przyznanego w analizowanym przypadku wynagrodzenia jest adekwatna do rodzaju oraz ilość podjętych czynności. Stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej wynika z analizy roli tymczasowego pełnomocnika szczególnego (działanie na rzecz podmiotu, który z powodu braku swoich organów nie może prowadzić swoich spraw) oraz okoliczności w związku z wynagrodzeń z udzieloną pomocą (zasada miarkowania wynagrodzenia). Organ drugiej instancji przyznał, że wartość przedmiotu sprawy, określona finalnie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, wynosi powyżej 200 000 zł. Jednakże obowiązek poniesienia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu dotyczy pomocy faktycznej, sprowadzającej się do kontrolowanych działań, których w analizowanym przypadku (poza przeglądnięciem akt sprawy i odbiorem pism) brak. W stanie faktycznym sprawy bez znaczenia pozostaje zatem, że jednym z odebranych pism była decyzja kończąca postępowanie w pierwszej instancji oraz czy odbiór tej decyzji - z uwagi na konieczność jej zwrotu w związku ustanowieniem kuratora - był skuteczny, czy też nie. Biorąc pod uwagę nakład pracy tymczasowego pełnomocnika szczególnego w sprawie wymiaru podatku od towarów i usług spółki, zapłata przez Skarb Państwa wynagrodzenia we wnioskowanej wysokości 7 200 zł nie znajduje żadnego uzasadnienia. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie wniósł skarżący, zarzucając zaskarżonym postanowieniu: 1. błędną wykładnię § 2 ust. 1 rozporządzenia poprzez przyjęcie, że treść tego przepisu odnosi się do miarkowania wynagrodzenia poniżej poziomu określonego w § 3 rozporządzenia, a który to jest poziomem minimalnym, gdyż miarkowanie i zasada określona w § 2 ust. 1 rozporządzenia dotyczy miarkowania wynagrodzenia pomiędzy poziomem minimalnym, a maksymalnym, czyli sześciokrotnością tej stawki; 2. błędną wykładnię § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia poprzez jego zastosowanie w niniejszej sprawie i przyjęcie, że miarkowanie wynagrodzenia tam określonego jest możliwe poniżej kwoty określonej wyżej wymienionym przepisie; 3. niezastosowanie w niniejszej sprawie § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia w sytuacji, gdy przedmiotowa sprawa ma ewidentnie charakter sprawy, w której przedmiotem zaskarżenia jest wartość pieniężna, a którą to okoliczność przyznał w uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej. W związku z powyższym wniósł o: 1. zmianą zaskarżył postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2016 r. nr [...] o przyznaniu należności tym czasowemu pełnomocnikowi w poszczególne mu poprzez przyznanie wynagrodzenia zgodnie z treścią § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia w kwocie 7200 zł plus należny podatek VAT; Względnie, o: 2. uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia Dyrektora Urzędu Skarbowego i przekazanie go do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowego wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył co następuje: Zgodnie z art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 1647 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm. dalej - PPSA) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 punkt jedno lit. a - c PPSA), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności ( art. 145 § 1 pkt 2 PPSA). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 PPSA, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze. Przenosząc określone w przepisach p.p.s.a. kryteria oceny zaskarżonego postanowienia na grunt przedmiotowej sprawy, Sąd uznał, iż zaskarżone postanowienie narusza przepisy prawa, w stopniu dającym podstawę do jego uchylenia. Zgodnie z art. 138m. § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. 2015 poz. 613 z późn. zm. dalej - ord.pod.) w przypadku niemożliwości niemożności wszczęcia postępowania lub prowadzenia postępowania wobec osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej z powodu braku powołanych do tego organów lub niemożności ustalenia adresu siedziby, miejsca prowadzenia działalności lub miejsce zamieszkania osób upoważnionych do reprezentowania jej spraw, organ podatkowy wyznacza dla tej osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej tymczasowego pełnomocnika szczególnego upoważnionego do działania do czasie wyznaczenia kuratora przez sąd. W myśl art. 138n § 3 ord.pod. do ustalenie wynagrodzenia oraz kosztów adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego, wyznaczonego tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym, stosuje się odpowiednio przepisy o kosztach pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu, wydanego na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (Dz.U. z 2011 r. nr 41 poz. 213, z 2014 r., poz. 768 oraz z 2015 r. poz. 1224 ). Obecnie jest to rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz o szczególnych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011 r. nr 31 poz. 153). Zgodnie z § 2 ust. 1 rozporządzenia zasądzając wynagrodzenie doradcy podatkowego, sąd bierze pod uwagę niezbędny nakład pracy doradcy podatkowego, a także charakter sprawy i wkład pracy doradcy podatkowego w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia. Podkreślić należy, że podstawę zasądzenia takiego wynagrodzenia stanowią kwoty określone w § 3 Rozporządzenia, przy czym wynagrodzenie nie może być wyższe niż sześciokrotność danej kwoty ani nie może przekraczać wartości przedmiotu sprawy. Samo zredagowanie § 2 ust. 2 rozporządzenia wyraźnie więc wskazuje, że kwoty z § 3 są "podstawą zasądzenia", a więc punktem wyjścia do ustalenia dolnego pułapu wynagrodzenia, a tym samym stanowią niezbędny i zarazem konieczny element zasądzanego wynagrodzenia. Uznanie natomiast, że zasądzenie wynagrodzenia poniżej wskazanej podstawy jest możliwe, prowadziłoby do wniosku, iż zdanie pierwsze w § 2 ust. 2 rozporządzenia pozbawione byłoby normatywnego znaczenia. W takim bowiem przypadku dla określenia ram wynagrodzenia wystarczające stałoby się samo zdanie drugie § 2 ust. 2, statuujące maksymalną wysokość wynagrodzenia (górny pułap), gdyż ustalenie kwoty niższej następowałoby wprost według reguł przewidzianych w § 2 ust. 1. Już choćby ten element powinien powodować odrzucenie stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonym postanowieniu jako naruszającego zakaz wykładni per non est (nie wolno interpretować przepisów prawnych tak, by pewne ich fragmenty okazały się zbędne; zob. też uchwałę Trybunału Konstytucyjnego z 14 czerwca 1995 r., W 19/94, OTK 1995, Nr 1, poz. 23 oraz uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 marca 2000 r., FPS 14, ONSA 2000, z. 3, poz. 92). Za niemożnością zasądzania wynagrodzenia poniżej kwot wyszczególnionych w § 3 ust. 1 rozporządzenia przemawia również brzmienie zawartych w nich wstępów do wyliczeń. Prawodawca, wskazując na wynagrodzenie doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądem administracyjnym zarówno w pierwszej (ust. 1), jak i w drugiej instancji (ust. 2), użył formy czasownikowej "wynosi". Oznacza to, że wynagrodzenie ma odpowiadać wartościom kwotowym wskazanym w tych przepisach, ma się z nimi równać. Nie ma zatem możliwości zejścia poniżej ich poziomu. Reasumując, zdaniem Sądu, wynagrodzenie doradcy podatkowego określone w § 3 rozporządzenia należy uznać za wynagrodzenie minimalne, które przy zasądzaniu przez sąd kosztów zastępstwa prawnego nie poddaje się obniżeniu według reguł przewidzianych w § 2 ust. 1 tego rozporządzenia. Nie ma bowiem żadnych usprawiedliwionych racji przemawiających za tym, aby tylko z uwagi na nieposłużenie się zwrotem "stawki minimalne", jak uczyniono w przepisach dotyczących kosztów zasądzanych adwokatom, radcom prawnym i rzecznikom patentowym, przymiotu takiego im nie nadawać. W konsekwencji miarkowanie takich kosztów znajduje zastosowanie w ramach ustalania wynagrodzenia w przedziale między wynagrodzeniem minimalnym a wynagrodzeniem na poziomie sześciokrotności kwoty określonej na podstawie § 3 rozporządzenia lub kwoty wynikającej z wartości przedmiotu sprawy. Zgodnie z 4 ust. 1 rozporządzenia koszty nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu ponoszone przez Skarb Państwa obejmują; 1) opłatę w wysokości nie wyższej niż 150% kwoty wynagrodzenia, o którym mowa w 3, oraz 2) niezbędne, udokumentowane wydatki doradcy podatkowego. Zatem należy stwierdzić, że ta sama zasada wyżej wskazana dotyczy zasądzania na podstawie § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia opłaty z tytułu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu. Skoro zgodnie z art. 138n § 3 ord.pod. do ustalenie wynagrodzenia oraz kosztów adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego, wyznaczonego tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym, stosuje się odpowiednio przepisy o kosztach pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu, wydanego na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym, to organy podatkowe przyznając skarżącemu wynagrodzenie jako wyznaczonemu tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu winny interpretować i stosować wyżej wskazanego rozporządzenia regulującego wysokość należnego skarżącemu wynagrodzenie w sposób analogiczny jak czynią to sądy, co wyżej wskazano. Dlatego przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organy podatkowe uwzględnią uwagi Sądu zawarte w uzasadnieniu w wyroku. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c PPSA orzeczono jak w wyroku.