II FSK 2414/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Agnieszka Kulesza, po rozpoznaniu w dniu 26 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Tarnobrzegu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 23 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Rz 68/17 w sprawie ze skargi B. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Tarnobrzegu z dnia 15 listopada 2016 r., nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę w całości, 3) zasądza od B. S. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Tarnobrzegu kwotę 610 (słownie: sześćset dziesięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 23 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Rz 68/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uwzględnił skargę B. S. (dalej: Strona, Skarżący) i uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Tarnobrzegu z dnia 15 listopada 2016 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości z tytułu IV raty podatku rolnego za 2014 r. oraz za cały 2015 r. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej "CBOSA". 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Rzeszowie): 2.1. Strona złożyła wniosek o umorzenie IV raty podatku rolnego za 2014r. w kwocie 17 zł, oraz za 2015 r. w kwocie 49 zł. W uzasadnieniu wniosku podniosła, iż zamieszkuje wraz z żoną, oboje są w podeszłym wieku, są schorowani. Oboje są w trudnej sytuacji materialnej i mają zalecone przez lekarzy przebywać w ciepłym pomieszczeniu. Tymczasem z inicjatywy Wójta Gminy M. wycięto i zabrano mu drzewo, z którego mógłby uzyskać 3m³ drewna. W ten sposób pozbawiono go opału na zimę i przebywali z żoną w zimnym pomieszczeniu. W wyniku inwestycji Gminy M., zmieniono bieg stosunków wodnych, w wyniku czego jego pole uległo zalaniu. Zabrano mu część gruntu pod budowę drogi, ale nie zmniejszono z tego tytułu podatku rolnego. 2.2. Decyzją z dnia 22 września 2016r. nr [...] Wójt Gminy M. odmówił skarżącemu umorzenia ww. zaległości. W uzasadnieniu wskazał, że Strona jest właścicielem gospodarstwa rolnego o pow. 7,01 ha położonego w K. Pobiera świadczenie z ZUS w kwocie 1.147 zł miesięcznie netto. Jego żona pobiera emeryturę rolniczą z KRUS w kwocie: 851zł (netto) miesięcznie. Małżonkowie pobierają zasiłek pielęgnacyjny w kwocie 306 zł miesięcznie w Ośrodku Pomocy Społecznej w M. W sierpniu 2015 r. skorzystali z jednorazowej pomocy w formie zasiłku celowego. Organ I instancji powołał się na treść art. 67a §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej (t.j. z 2015 r. poz.613 ze zm., dalej "O.p."), zgodnie z którym, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym z zastrzeżeniem art.67b, organ podatkowy na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Uznał, że w niniejszej sprawie nie występują okoliczności pozwalające stwierdzić, że umorzenie podatku rolnego w wysokości określonej przez Stronę jest uzasadnione ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. 2.3. We wniesionym odwołaniu Strona powtórzyła te same argumenty, jak we wniosku świadczące za umorzeniem, a w przypadku nieuznania jego twierdzeń za prawdziwe dodatkowo wnosiła o przeprowadzenie wizji lokalnej. Decyzją z dnia 15 listopada 2016r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Tarnobrzegu utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Zdaniem organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy, zdaniem organu odwoławczego wskazuje, iż organ I instancji rozstrzygając wniosek podatnika kierował się wyżej przedstawionymi zasadami i rozważył przedmiotowo sprawę zarówno z punktu widzenia ważnego interesu podatnika jak i ważnego interesu publicznego. 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA w Rzeszowie (Sądem pierwszej instancji). 3.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżący powtórzył argumenty z odwołania, o kradzieży drewna, zalaniu pola, zabraniu części gruntu pod drogę przez Urząd Gminy w M. 3.2 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie (Sądu pierwszej instancji) . 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę i uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Tarnobrzegu. Zdaniem Sądu nie wzięto pod uwagę, że małż. S. są w podeszłym wieku, Skarżący liczy sobie 75 lat, a jego żona 71. Oboje są schorowani, a więc wydają określone kwoty na leczenie, w tej kwestii nie poczyniono żadnych ustaleń. Skarżący podniósł, że w wyniku zmiany stosunków wodnych doszło do zabrania mu pola, co w wyniku potwierdzenia tego faktu stanowiłoby sytuację nadzwyczajną. Nie przeprowadzono w tym zakresie żadnych wyjaśnień i żadnego postępowania dowodowego. Nie rozważono jak zapłata zaległości podatkowej wpłynie na i tak trudną sytuację materialną małż. S. Ostatecznie więc doszło do przedwczesnego stwierdzenia, że nie zaistniał ważny interes podatnika uzasadniający umorzenie zaległości podatkowej. Podkreślono także, że z akt administracyjnych wynika, że małż. S. w 2015r. korzystali z pomocy opieki społecznej. Podsumowując sąd stwierdził naruszenie prawa procesowego w postaci art. 122 i 187 § 1 O.p., które mogło mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia dlatego zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2016 r., poz. 718, dalej "p.p.s.a."). 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym: 5.1. Od ww. wyroku Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Tarnobrzegu reprezentowane przez pełnomocnika wywiodło skargę kasacyjną formułując również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i o wydanie wyroku reformatoryjnego na podstawie art.188 p.p.s.a. ewentualnie o uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania. Wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. niewłaściwe zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez błędną ocenę wpływu stwierdzonego przez Sąd naruszenia przepisów art. 122 i 187 § 1 O.p. W uzasadnieniu podkreślono, że z uzasadnienia wniosku o umorzenie przedmiotowej zaległości podatkowej wynika, że Skarżący traktuje umorzenie zaległości podatkowej jako rekompensatę za doznaną szkodę za wycięte i skradzione mu drzewo, zatem to nie trudna sytuacja materialna ani zdrowotna legły u podstaw złożenia wniosku o umorzenie zaległości podatkowej. Wezwany do złożenia oświadczenia o wszelkich okolicznościach potwierdzających trudną sytuację materialną rodziny nie wskazał kwoty przeznaczanej na leczenie. 5.2. Skarżący w piśmie procesowym złożonym osobiście w odpowiedzi na skargę kasacyjną organu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. W kolejnym piśmie procesowym (data wpływu 3 czerwca 2019 r.) Skarżący ponownie podkreśla, że w wyniku bezprawnych działań Wójta wycięto i skradziono mu drzewo i jeżeli otrzyma zapłatę za to drzewo to zapłaci podatek. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna okazała się zasadna. Podstawą materialnoprawną rozstrzygnięć organów podatkowych był przepis art. 67a § 1 pkt 3 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Przepis ten przewiduje zatem dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową – "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Spójnik "lub" użyty w przepisie wskazuje przy tym na to, iż wystarczy spełnienie tylko jednej z nich. Oznacza to, iż organ podatkowy w każdym wypadku winien zbadać sprawę pod kątem spełnienia obu przesłanek. Sformułowana w sposób ogólny treść art. 67a § 1 O.p., w którym to przepisie ustawodawca używa pojęć nieostrych - "ważny interes podatnika", "interes publiczny", nie daje podstaw do przyjęcia, iż istnieje ściśle określony katalog przesłanek, okoliczności, zdarzeń, czy też powodów (ani też z góry określona ich hierarchia), którymi należy kierować się przy rozstrzyganiu spraw na podstawie tego przepisu. Można wprawdzie powoływać się w tej mierze na przykłady mogące stanowić wskazówki interpretacyjne, zaczerpnięte z piśmiennictwa podatkowego, czy też wypracowanego w tym zakresie dorobku orzecznictwa sądowego, niemniej w każdym wypadku ich analiza musi być dokonana przez organ podatkowy w oparciu o całokształt okoliczności istniejących w konkretnej sprawie. Zaakceptować przy tym należy pogląd, iż ogólną dyrektywą interpretacyjną przy stosowaniu powyższego przepisu powinno pozostać uznanie wyjątkowości instytucji umorzenia zaległości podatkowych (odsetek za zwłokę), jako nieefektywnej formy wygasania zobowiązań podatkowych i jako odstępstwa od zasady powszechnego opodatkowania. Wpływy z podatków przeznaczane są bowiem na realizację różnych celów społecznych, a więc odpowiednio do tej okoliczności, odstąpienie od ich poboru musi być podyktowane wystąpieniem szczególnie ważnych i uzasadnionych, również z punktu widzenia obiektywnych kryteriów, powodów, które w ustawie w sposób ogólny określono jako ważny interes podatnika lub interes publiczny (por. wyrok NSA z dnia 15 marca 2013 r. o sygn. akt II FSK 1535/11, opubl. CBOSA). Nie należy również zapominać - na co zwrócił uwagę autor skargi kasacyjnej - iż decyzja wydana na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. ma charakter uznaniowy. Organy podatkowe są jednak zobowiązane do przeprowadzenia postępowania dowodowego celem ustalenia, czy w rozpoznawanej sprawie zaistniały ustawowe przesłanki do umorzenia powstałej zaległości, czyli czy w sprawie wystąpił "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Wystarczy, że jedna z nich wystąpi, to organ podatkowy będzie zobowiązany do podjęcia rozstrzygnięcia mającego postać uznania administracyjnego. Dopiero wystąpienie "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego" daje organowi możliwość swobodnego wyboru rozstrzygnięcia złożonego wniosku. Przy czym przesłanki te nie są wobec siebie konkurencyjne, ani też żadna z nich nie może w państwie prawnym (art. 2 Konstytucji RP) być uznana z definicji za najważniejszą. Organ po stwierdzeniu wystąpienia jednej z przesłanek podejmuje decyzję czy uwzględnić wniosek i wybór rozstrzygnięcia należy do organu administracji podatkowej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2006 r., I FSK 570/03, Lex 187593 oraz wyrok z dnia 30 października 2009 r., I FSK 804/08). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w postępowaniu podatkowym wszczętym wnioskiem podatnika o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych szczególny nacisk winien być położony na analizę jego sytuacji ekonomicznej. Umorzenie zaległości podatkowych powinno być formą pomocy udzielonej przez Państwo (jednostkę samorządu terytorialnego) podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych, a także osób zależnych od podatnika. 6.2. W przedmiotowej sprawie Skarżący jako uzasadnienie wniosku o umorzenie zaległości wskazał, że z inicjatywy Wójta Gminy M. wycięto i zabrano mu drzewo, z którego mógłby uzyskać 3m³ drewna. W ten sposób pozbawiono go opału na zimę i przebywali z żoną w zimnym pomieszczeniu. W wyniku inwestycji Gminy M., zmieniono bieg stosunków wodnych, w wyniku czego jego pole uległo zalaniu. Zabrano mu część gruntu pod budowę drogi, ale nie zmniejszono z tego tytułu podatku rolnego. Nie wskazuje zatem na brak możliwości zapłaty zaległego podatku z powodu braku środków lub przyczyn zdrowotnych, lecz oczekuje swoistego rodzaju rekompensaty za "szkody", które w jego ocenie zostały mu wyrządzone przez działania zarówno Wójta i jak i samej Gminy M. Zauważyć także należy, że Skarżący w trakcie postępowania przed organami oświadczył, że jeśli otrzyma 3 m³ drzewa lub ekwiwalent pieniężny za nie w wysokości 240 zł, to zaległy podatek zapłaci (vide także pismo procesowe Skarżącego kierowane do NSA), z czego jawi się wniosek, iż to nie trudna sytuacja materialna ani zdrowotna legły u podstaw złożenia wniosku o umorzenie zaległości podatkowej co umknęło uwadze Sądu pierwszej instancji. Zasadnie w skardze kasacyjnej podniesiono, że iż Skarżący był dwukrotnie wzywany przez organ I instancji do złożenia oświadczenia o wszelkich okolicznościach potwierdzających trudną sytuację materialną rodziny, i w obu udzielonych odpowiedziach nie wskazał kwoty przeznaczanej na leczenie. Tym samym nie można skutecznie postawić organowi podatkowemu zarzutu naruszenia art.122 i art.187 §1 O.p. poprzez nie przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniające w zakresie ewentualnych kosztów na leczenie czy utraty dochodów z tytułu zalania pola, skoro sam Skarżący nie powoływał się na nie. Podkreślenia wymaga to, że Skarżący nie udzielił organowi żadnych informacji o wysokości dochodów swoich i małżonki dlatego organ I instancji przy ustalaniu sytuacji majątkowej Skarżącego nie brał pod uwagę dochodów z gospodarstwa rolnego o areale przeszło 7 ha. Organowi udało się jedynie ustalić, że małżonkowie S. uzyskują z ZUS i KRUS stałe miesięczne dochody w łącznej kwocie 2.304,60 zł. Prawidłowa jest zatem dokonana ocena, że zapłata zaległości podatkowej w wysokości 66 zł nie zagraża egzystencji podatników, ponieważ kwota tej zaległości jest relatywnie niewielka w stosunku do ustalonych stałych dochodów (pomijając nawet ewentualne dodatkowe dochody z gospodarstwa rolnego). Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona dlatego działając na podstawie art.188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości, rozpoznał sprawę i oddalił skargę. 7. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art.203 pkt 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 75% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam radca prawny - 100% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł. Stawka minimalna wynosi dla wskazanej sprawy wynosi 480 zł, o czym stanowi § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c. O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie wymienionych wyżej przepisów, zasądzając kwotę 610 zł (360 zł - za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej przez nowego pełnomocnika organu oraz 250 zł - wpis od skargi kasacyjnej).