II FSK 455/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Paweł Dąbek, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 29 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Ol 773/16 w sprawie ze skargi M. C. i R. C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 1 września 2016 r. nr [...] w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia zażalenia 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, 2) zasądza od M. C. i R. C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Ol 773/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie (dalej: "WSA") uchylił zaskarżone przez M. C., R. C. (dalej: "Skarżący") postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie (dalej: "Dyrektor IS") z dnia 1 września 2016 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia zażalenia. Podstawą powyższego orzeczenia był art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że zaskarżonym postanowieniem z dnia 1 września 2016 r. Dyrektor IS stwierdził uchybienie terminu do wniesienia zażalenia przez Skarżących od postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. (dalej: "organ I instancji") z dnia 17 czerwca 2016 r., odmawiającego wszczęcia postępowania w sprawie wygaśnięcia decyzji organu I instancji z dnia 23 listopada 2007 r. w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. Dyrektor IS wskazał, że postanowienie z dnia 17 czerwca 2016 r., zostało doręczone pełnomocnikowi Skarżących w dniu 2 lipca 2016 r., w trybie art. 144 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: "o.p."). Dowodem doręczenia postanowienia jest Urzędowe Poświadczenie Doręczenia (identyfikator nr: [...]). W związku z powyższym Dyrektor IS uznał, że 7-dniowy termin do wniesienia zażalenia na powyższe postanowienie upłynął z dniem 11 lipca 2016 r., natomiast zażalenie pełnomocnik przesłał do Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu 18 lipca 2016 r. (data stempla pocztowego). Postanowieniem z dnia 1 września 2016 r., organ odmówił przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia na postanowienie z dnia 17 czerwca 2016 r., wskazując, że pełnomocnik nie uprawdopodobnił braku winy w uchybieniu terminu. W skardze wniesionej do WSA pełnomocnik Skarżących zarzucił: 1) naruszenie art. 7 w zw. z art. 77 Kodeksu postępowania administracyjnego przez brak wszechstronnego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego poprzez: - brak uwzględnienia, że Skarżący składali w sprawie wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia na postanowienie z dnia 17 czerwca 2016 r.; - brak wyjaśnienia na jakiej podstawie zostało przyjęte, że postanowienie zostało doręczone pełnomocnikowi w sposób zastępczy w dniu 2 lipca 2016 r., pomimo iż Skarżący kwestionowali prawidłowość tego doręczenia i złożyli wniosek o przywrócenie terminu do złożenia zażalenia; 2) błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, iż w niniejszej sprawie doszło do skutecznego doręczenia postanowienia z dnia 17 czerwca 2016 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu wyroku WSA stwierdził, iż przed przejściem do rozważań o zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia, należy zaznaczyć, że rozpatrując kwestę uchybienia terminu do wniesienia zażalenia, organ uprzednio z urzędu powinien ustalić prawidłowość doręczenia postanowienia organu I instancji z dnia 17 czerwca 2016 r. w sprawie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wygaśnięcia decyzji organu I instancji z dnia 23 listopada 2007 r. w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. Jak wynika z akt sprawy, Dyrektor IS uznał, że postanowienie z dnia 17 czerwca 2016 r. odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie wygaśnięcia opisanej wcześniej decyzji zostało doręczone w trybie art. 144 § 5 o.p. Postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji wydane w dniu 17 czerwca 2016 r., organ I instancji doręczył pełnomocnikowi za pomocą platformy ePUAP, która jest ogólnopolską platformą teleinformatyczną służącą do komunikacji obywateli z jednostkami administracji publicznej. Zgodnie z Urzędowym Poświadczeniem Doręczenia (identyfikator [...]), na adres elektroniczny wskazany przez pełnomocnika na druku PPS-1, przesłane zostało w dniu 17 czerwca 2016 r. pierwsze zawiadomienie o możliwości odbioru elektronicznego dokumentu. Drugie zawiadomienie zostało wysłane dnia 25 czerwca 2016 r. Zgodnie z art. 152a § 3 o.p., dokument został uznany za doręczony dnia 2 lipca 2016 r. Zdaniem Dyrektora IS, doręczenie odbyło się zgodnie z przepisami prawa, a więc było prawidłowe i skuteczne. Organ podkreślił przy tym, że na druku PPS-1 pełnomocnik wskazał adres elektroniczny w poz. 44, przeznaczonej na podanie adresu do wykorzystania przez organ podatkowy w systemie teleinformatycznym, nie zaś w poz. 58, w której można podać adres e-mail jednie do kontaktu. Z kolei pełnomocnik Skarżących podnosi, że wskazanie na druku pełnomocnictwa adresu e-mail nie jest równoznaczne z wyrażeniem zgody na dokonywanie doręczeń w formie elektronicznej, co wynika z pouczenia zawartego w pkt 6 druku. Wskazał, że kancelaria nie korzystała dotychczas z platformy ePUAP, nie posiada założonego na niej konta, ani wyrobionego podpisu elektronicznego, nie było zatem realnej możliwości odbioru dokumentu. Ponadto, zdaniem pełnomocnika, żaden z przepisów nie nakłada na profesjonalnych pełnomocników obowiązku zakładania konta poczty elektronicznej na platformie ePUAP. Rozpoznając niniejszy spór WSA wskazał, że adwokat Skarżących zwrócił się do organu I instancji z wnioskiem z dnia 24 marca 2016 r. o stwierdzenie wygaśnięcia opisanej decyzji. Do wniosku zostały załączone pełnomocnictwa z dnia 14 kwietnia 2016 r. Organ poinformował adwokata, że zgodnie z art. 138e § 3 i art. 138j § 1 pkt 2 o.p., pełnomocnictwo szczególne udzielone na piśmie składa się w oryginale lub jego notarialnie poświadczony odpis według wzoru określonego w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2015 r. w sprawie wzorów pełnomocnictwa szczególnego i pełnomocnictwa do doręczeń oraz wzorów zawiadomienia o zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu tych pełnomocnictw (Dz. U. z 2015 r., poz. 2330). W związku z tym, iż przedłożone pełnomocnictwa z dnia 14 kwietnia 2016 r. nie zostały sporządzone według wymienionego wzoru oraz nie zawierały wszystkich danych wskazanych w przepisach, organ wezwał do przedłożenia prawidłowych pełnomocnictw. Jednocześnie poinformował, że niespełnienie powyższych wymogów spowoduje pozostawienie sprawy bez rozpoznania. Pełnomocnik przesłał uzupełnione pełnomocnictwa szczególne udzielone przez Skarżących, wskazując w poz. 44 formularza pełnomocnictwa adres elektroniczny: k. [...]. W pouczeniu do formularza wskazano m.in., że wypełnienie poz. 44 jest obowiązkowe w przypadku pełnomocnika będącego adwokatem, radcą prawnym, doradcą podatkowym oraz nierezydenta nieposiadającego identyfikatora podatkowego, jeśli nie wskazują w sekcji D.2. adresu do doręczeń w kraju (art. 145 § 2 i § 2a ustawy). Pouczono jednocześnie, że adres elektroniczny oznacza adres w systemie teleinformatycznym wykorzystywanym przez organ podatkowy (punkt 6 pouczenia). W ocenie WSA, wezwanie organu do przedłożenia pełnomocnictwa w wymaganej prawem formie było precyzyjne i nie stwarzało wątpliwości, co do jego zakresu oraz skutków niewypełnienia nałożonych na adresata obowiązków. W piśmie tym powołano się na art. 138e § 3 i art. 138j § 1 pkt 2 o.p. Pouczono, że przy udzielaniu pełnomocnictwa należy podać m.in. dane podatnika udzielającego pełnomocnictwa szczególnego, takie jak identyfikator podatkowy NIP lub numer PESEL oraz aktualny adres zamieszkania, a także dane pełnomocnika, w tym m.in. identyfikator podatkowy NIP lub PESEL i adres elektroniczny. Brak prawidłowego pełnomocnictwa stanowi brak formalny podania. Zgodnie z art. 138e o.p. pełnomocnictwo szczególne upoważnia do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. Może być udzielone na piśmie, w formie dokumentu elektronicznego lub zgłoszone ustnie do protokołu. Pełnomocnictwo szczególne udzielone na piśmie oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu składa się do akt sprawy według wzoru określonego w przepisach wykonawczych (druk PPS-1), w oryginale lub jego notarialnie poświadczony odpis. Przepis art. 138c § 1 o.p. stanowi, że pełnomocnictwo wskazuje dane identyfikujące mocodawcę, w tym jego identyfikator podatkowy, dane identyfikujące pełnomocnika, w tym jego identyfikator podatkowy, a w przypadku nierezydenta - numer i serię paszportu lub innego dokumentu potwierdzającego tożsamość, lub inny numer identyfikacyjny, o ile nie posiada identyfikatora podatkowego, adres tego pełnomocnika do doręczeń w kraju, a w przypadku adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego - także jego adres elektroniczny. Zdaniem WSA, treść wyżej cytowanego przepisu nie pozostawia wątpliwości, że w przypadku pełnomocnika profesjonalnego, elementem koniecznym pełnomocnictwa jest zawarcie w jego treści adresu elektronicznego pełnomocnika na platformie ePUAP. Uznać bowiem należy, że adresem elektronicznym, o którym mowa powyższych przepisach, jest tzw. profil zaufany na profilu e-PUAP. Jest to zatem adres skrzynki elektronicznej udostępnionej w ramach systemu teleinformatycznego organu podatkowego lub portalu ePUAP, nie zaś jakikolwiek adres elektroniczny. Istotne jest bowiem, aby identyfikacja użytkownika systemów teleinformatycznych udostępnianych przez podmioty określone w art. 2 ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz.U. z 2014 r., poz. 1114 ze zm.) następowała przez zastosowanie kwalifikowanego certyfikatu przy zachowaniu zasad przewidzianych w ustawie z dnia 18 września 2001 r. o podpisie elektronicznym (Dz.U. z 2013 r. poz. 262), lub profilu zaufanego ePUAP – art. 20a ust. 1 ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. Chodzi mianowicie o to, by organ dysonował urzędowym poświadczeniem odbioru pisma, albowiem z tym faktem należy wiązać wprowadzenie go do obrotu prawnego. Literalne brzmienie art. 138c § 1 o.p. wskazuje również na to, że wskazanie adresu elektronicznego stanowi obowiązek pełnomocnika, a nie uprawnienie. Pełnomocnik, w tym wypadku będący adwokatem, zobligowany był do utworzenia adresu elektronicznego na platformie ePUAP. Wprowadzone zmiany w Ordynacji podatkowej w zakresie doręczeń obligują profesjonalnych pełnomocników do pozyskania właściwego adresu elektronicznego. WSA podkreślił, że skoro po wezwaniu organu nie zostało złożone pełnomocnictwo sporządzone zgodnie z zasadami wynikającymi z Ordynacji podatkowej – to podanie nie powinno otrzymać prawidłowego biegu. Mimo szczegółowego wskazania niezbędnych danych jakie powinny zostać zamieszczone w pełnomocnictwie szczególnym, pełnomocnik nie wypełnił należycie tego obowiązku, albowiem nadesłane przez niego pełnomocnictwo nie spełniało wymogów określonych w art. 138 c § 1 o.p., tj. nie wskazywało adresu na platformie ePUAP. Mając zatem na względzie zawarte w wezwaniu pouczenie oraz fakt, że pełnomocnik nie wskazał adresu na platformie ePUAP, mimo obowiązku wynikającego z art. 138c o.p., WSA uznał, że przesłanie na adres elektroniczny adwokata postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania nie mogło wywołać skutków prawnych, gdyż nie zostało wysłane na adres elektroniczny pełnomocnika na platformie ePUAP. W tej sytuacji WSA stwierdził, że skutek doręczenia nie nastąpił w dniu 2 lipca 2016 r., gdyż nie doszło do prawidłowego doręczenia postanowienia organu I instancji z dnia 17 czerwca 2016 r. W konsekwencji nie zaczął biec 7-dniowy termin do wniesienia zażalenia na powyższe postanowienie, a pełnomocnik nie mógł tego terminu uchybić. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, Dyrektor IS wniósł o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym, uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, a także zasądzenie kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. uchybienie art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4, art. 151 oraz art. 153 p.p.s.a.: - przez nieprawidłową kontrolę działania organu oraz bezpodstawne zastosowanie środków przewidzianych w ustawie p.p.s.a. do usuwania naruszenia prawa w rozstrzygnięciach administracyjnych, przez uchylenie postanowienia zamiast oddalenia skargi; - przez nieprawidłową wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 138c § 1 w zw. z art. 144 § 5 o.p. w zw. z art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 18 lipca 2002 r. o świadczeniu usług droga elektroniczną (Dz. U. 2016, poz. 1030 ze zm., dalej jako: "ustawy o świadczeniu usług drogą elektroniczną"), przez przyjęcie, że koniecznym elementem pełnomocnictwa udzielonego profesjonalnemu pełnomocnikowi jest zawarcie w jego treści adresu elektronicznego pełnomocnika na platformie ePUAP, co doprowadziło WSA do błędnej oceny, że niewezwanie do usunięcia tego braku spowodowało nieskuteczne doręczenie postanowienia organu I instancji, a w konsekwencji odmowę zastosowania art. 228 § 1 pkt 2 o.p.; - poprzez wydanie wiążącej organ błędnej oceny prawnej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. W rozpatrywanej sprawie istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii: czy koniecznym elementem pełnomocnictwa udzielonego profesjonalnemu pełnomocnikowi (adwokatowi) jest zawarcie w jego treści adresu elektronicznego pełnomocnika - na platformie ePUAP. Tym samym, czy niewezwanie do usunięcia ewentualnego braku w tym zakresie, spowodowało nieskuteczne doręczenie postanowienia organu I instancji, a w konsekwencji odmowę zastosowania art. 228 § 1 pkt 2 o.p.(uchybienie terminu do wniesienia zażalenia). Naczelny Sąd Administracyjny za zasadny uznaje zarzut naruszenia przez WSA przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. uchybienie art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4, art. 151 oraz art. 153 p.p.s.a., przez nieprawidłową wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 138c § 1 w zw. z art. 144 § 5 o.p. w zw. z art. 2 pkt 1 ustawy o świadczeniu usług drogą elektroniczną. Naczelny Sąd Administracyjny pragnie zauważyć, że od 1 stycznia 2016 r. ustawodawca wprowadził do ordynacji podatkowej zasadę, że doręczanie pism pełnomocnikowi profesjonalnemu - będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą: (1) środków komunikacji elektronicznej albo (2) w siedzibie organu podatkowego (art. 144 § 5 o.p.). Natomiast na podstawie przepisu art. 138c § 1 o.p. stwierdza się, że w pełnomocnictwie, w którym ustanawia się adwokata, radcę prawnego lub doradcę podatkowego, między innymi obowiązkowo wskazuje się – "także jego adres elektroniczny". Jednocześnie należy podkreślić, że w ordynacji podatkowej nie określono pojęcia "adresu elektronicznego". Dlatego też, zgodnie z zasadą wykładni zewnętrznej systemowej, należy sięgnąć do definicji przewidzianej w art. 2 pkt 1 ustawy o świadczeniu usług drogą elektroniczną. W myśl tam zawartego zwrotu: "adres elektroniczny – to oznaczenie systemu teleinformatycznego umożliwiające porozumiewanie się za pomocą środków komunikacji elektronicznej, w szczególności poczty elektronicznej". W komentarzach do ustawy o świadczeniu usług drogą elektroniczną zwraca się uwagę, że ustawodawca przyjmuje szeroką definicję adresu elektronicznego, gdyż pod tym określeniem należy rozumieć na przykład: adresy e-mail, adresy stron internetowych, adres IP komputera, numer telefonu komórkowego, przy czym w samym pojęciu "adresu elektronicznego" mieści się zarówno ich zapis numeryczny, jak zapis słowny [zob. M. Świerczyński (w:) J. Gołaczyński (red.), K. Kowali-Bańczyk, A. Majchrowska, M. Świerczyński, Ustawa świadczeniu usług drogą elektroniczną. Komentarz Lex, 9 styczeń 2009; oraz P. Litwiński, Świadczenie usług drogą elektroniczną, (w:). P. Podrecki (red.) Prawo Internetu, Warszawa 2007, s. 188.]. Mając na uwadze powyższe wywody, należy przyjąć, że pod pojęciem adresu elektronicznego profesjonalnego pełnomocnika (adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego), o którym mowa w art. 138c § 1 o.p. w zw. z art. 144 § 5 o.p., należy rozumieć jakikolwiek wskazany przez niego adres elektroniczny (na przykład adres e-mail). Nie musiał to być zatem adres konta na platformie ePUAP, gdyż profesjonalny pełnomocnik nie został przez ustawodawcę zobowiązany do posiadania takiego adresu. Nie można zatem podzielić tezy WSA zawartej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że wprowadzone zmiany w ordynacji podatkowej w zakresie doręczeń, obligują profesjonalnych pełnomocników do pozyskania właściwego adresu elektronicznego na platformie ePUAP (zob. również uzasadnienie wyroku NSA z dnia 22 marca 2017 r., sygn. akt I GSK 166/17, s. 7; opublikowany w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W rozpatrywanej sprawie poza sporem pozostaje, że przedłożone pełnomocnictwa z dnia 14 kwietnia 2016 r. nie zostały sporządzone według określonego wzoru oraz nie zawierało wszystkich danych wskazanych w przepisach, dlatego organ wezwał do przedłożenia prawidłowych pełnomocnictw oraz poinformował, że niespełnienie powyższych wymogów spowoduje pozostawienie sprawy bez rozpoznania. Pełnomocnik przesłał uzupełnione pełnomocnictwa szczególne udzielone przez Skarżących, wskazując w poz. 44 formularza pełnomocnictwa (druk PPS-1), adres elektroniczny: k. [...]. W pouczeniu do formularza wskazano m.in., że wypełnienie poz. 44 jest obowiązkowe w przypadku pełnomocnika będącego adwokatem, radcą prawnym, doradcą podatkowym oraz nierezydenta nieposiadającego identyfikatora podatkowego, jeśli nie wskazują w sekcji D.2. adresu do doręczeń w kraju (art. 145 § 2 i § 2a ustawy). Mając do dyspozycji wyżej przywołany adres elektroniczny: k. [...], organ podatkowy był uprawniony do zastosowania art. 20a ust. 1 ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz.U. z 2014 r., poz. 1114 ze zm.) oraz art. 152 a o.p. Należy przypomnieć, że w myśl art. 20a ust. 1 powoływanej ustawy o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne, uwierzytelnienie użytkowników systemu teleinformatycznego korzystających z usług online udostępnionych między innymi przez organy administracji wymaga: (1) użycia notyfikowanego środka identyfikacji elektronicznej lub (2) profilu zaufanego ePUAP lub (3) danych weryfikowanych za pomocą kwalifikowanego certyfikatu podpisu elektronicznego. Z kolei ustawa z dnia 10 stycznia 2014 r. o zmianie ustawy o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 183) wprowadziła nowe brzmienie art. 152a o.p. Przepis ten reguluje zasadnicze kwestie doręczania pisma w formie dokumentu elektronicznego. Wprowadza doręczenie oparte na zasadzie swoistego awiza. Nie przesyła się bowiem pisma, a jedynie zawiadomienie o nim oraz o możliwości jego odebrania (por. P. Pietrasz, w: L. Etel (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2017, s. 1028). Zgodnie z § 1 tego artykułu w celu doręczenia pisma w formie dokumentu elektronicznego organ podatkowy przesyła na adres elektroniczny adresata zawiadomienie zawierające: 1) informację, że adresat może odebrać pismo w formie dokumentu elektronicznego; 2) wskazanie adresu elektronicznego, z którego adresat może obrać pismo i pod którym powinien dokonać potwierdzenia doręczenia pisma; 3) pouczenie dotyczące sposobu odbioru pisma, a w szczególności sposobu identyfikacji pod wskazanym adresem elektronicznym w systemie teleinformatycznym organu podatkowego, oraz informację o wymogu podpisania urzędowego poświadczenia odbioru w określony sposób. Z powyższego wynika, że doręczanie pisma następuje dwuetapowo. W pierwszym etapie organ przesyła zawiadomienie zawierające informacje o tym, że adresat może odebrać pismo w formie dokumentu elektronicznego. Na wskazany adres elektroniczny przychodzi zatem jedynie informacja, w formie zawiadomienia, wraz z linkiem umożliwiającym – po spełnieniu określonych warunków - zapoznanie się z treścią dokumentu oraz jego pobranie. Konieczne w tym celu jest podpisanie urzędowego poświadczenia doręczenia. Można to uczynić na dwa sposoby: z użyciem bezpiecznego podpisu elektronicznego weryfikowanego za pomocą kwalifikowanego certyfikatu lub podpisem potwierdzonym profilem zaufanym ePUAP. Brak adresu skrzynki na platformie ePUAP, co należy wyraźnie zaakcentować, nie uniemożliwia zapoznania się z treścią dokumentu. Ponadto należy zauważyć, że w przypadku utworzenia nowego konta na platformie ePUAP pismo z tzw. "wirtualnego składu", do którego trafia początkowo, zostanie przeniesione na konto użytkownika i będzie on mógł podpisać urzędowe poświadczenie doręczenia i zapoznać się z jego treścią. Jak wynika z materiału dowodowego znajdującego się w aktach rozpatrywanej sprawy, organ I instancji skorzystał z profilu zaufanego ePUAP, gdyż postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji wydane w dniu 17 czerwca 2016 r., doręczył pełnomocnikowi za pomocą tegoż narzędzia informatycznego, którym jest ogólnopolska platforma teleinformatyczna, służąca do komunikacji obywateli z jednostkami administracji publicznej (tryb uwierzytelniania korespondencji). Dowodem doręczenia postanowienia było Urzędowe Poświadczenie Doręczenia (identyfikator nr: [...]). Przesyłka znalazła się w bezpiecznym systemie ePUAP, zaś adres elektroniczny (w tym przypadku: k. [...]), służył jedynie do przekazania w trybie art. 152a § 1 pkt 1 o.p., zawiadomienia o "właściwej przesyłce oczekującej" na adresata do odbioru. Taki sposób postępowania przewidziany przez ustawodawcę w o.p. de facto zastąpił w tej sprawie awizo pocztowe, umożliwiając zapoznanie się z treścią rozstrzygnięcia (decyzji, postanowienia, pisma) w dowolnym miejscu i czasie. W przypadku nieodebrania pisma w formie dokumentu elektronicznego organ podatkowy po upływie 7 dni, licząc od dnia wysłania zawiadomienia, przesyła bowiem, zgodnie z treścią art. 152a § 2 o.p., powtórne zawiadomienie o możliwości odebrania tego pisma. W tym miejscu należy przypomnieć, że pełnomocnik Skarżących w uzasadnieniu skargi do WSA, nie kwestionował faktu dwukrotnego otrzymania zawiadomienia o możliwości odbioru przesyłki urzędowej (w dniach 17 czerwca 2016 r. oraz 25 czerwca 2016 r.). Wskazywał jednocześnie, że opisane zawiadomienia o możliwości odbioru przesyłki urzędowej zostały potraktowane przez sekretarkę, jako nieistotne i pominięte. Zgodnie zaś z art. 152a § 3 o.p. w przypadku nieodebrania pisma doręczenie uważa się za dokonane po upływie 14 dni, licząc od dnia przesłania pierwszego zawiadomienia. Końcowo należy ponownie zaakcentować, iż przepisy o doręczaniu pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej nie wymagają, aby adresat pisma wskazał konto na ePUAP lub też w innym systemie teleinformatycznym. Wskazanie takiego konta nie jest więc warunkiem doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Ustawodawca wprowadził jedynie wymóg podpisania urzędowego poświadczenia odbioru pisma przesłanego w formie dokumentu elektronicznego w sposób zgodny z treścią art. 20a ustawy o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne. Warunkiem koniecznym jest natomiast wskazanie adresu elektronicznego, ale nie musi to być adres konta na platformie ePUAP lub też w innym systemie teleinformatycznym. W konsekwencji organ podatkowy nie ma możliwości zobowiązania adresata do utworzenia takiego konta, ani też nie ma możliwości do uzależnienia doręczenia pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej od posiadania takiego konta (P. Pietrasz, Ciąg dalszy informatyzacji postępowania podatkowego – doręczanie pism przez organ podatkowy za pomocą środków komunikacji elektronicznej, PPLiFS 2014, nr 12, s. 25). Z uwagi na powyższe uznać należy, że podanie w pełnomocnictwie adresu e-mail umożliwia skuteczne doręczenie pisma w formie dokumentu elektronicznego w oparciu o dyspozycję art. 152a § 1 o.p. Mając na uwadze powyższe wywody, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nieprawidłowe są konstatacje WSA, że skutek doręczenia pisma nie nastąpił w dniu 2 lipca 2016 r., gdyż nie doszło do prawidłowego doręczenia postanowienia organu I instancji z dnia 17 czerwca 2016 r. W konsekwencji zaczął biec 7-dniowy termin do wniesienia zażalenia na powyższe postanowienie, a pełnomocnik uchybił temu terminowi. W stanie faktycznym i prawnym rozpatrywanej sprawy, pod pojęciem adresu elektronicznego profesjonalnego pełnomocnika (adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego), o którym mowa w art. 138c § 1 o.p., należy rozumieć jakikolwiek wskazany przez niego adres elektroniczny (np. adres e-mail). Nie musi to być adres konta na platformie ePUAP, gdyż profesjonalny pełnomocnik nie został przez ustawodawcę zobowiązany do posiadania takiego adresu. Z powyższych przyczyn na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania sądowego, rozstrzygnięto na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.