I SA/Łd 795/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 listopada 2016 r. sprawy ze skargi A J. W. Spółki komandytowej z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr znak sprawy: [...] UNP [...] w przedmiocie określenia zobowiązania, stwierdzenia w części nadpłaty oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 5254 (pięć tysięcy dwieście pięćdziesiąt cztery) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Aktem notarialnym z [...]. sporządzona została zmiana umowy spółki komandytowej "A" w związku z wniesieniem do tej spółki przez komandytariusza wkładu niepieniężnego w postaci prawa użytkowania wieczystego wraz z budynkami stanowiącymi odrębną nieruchomość oraz urządzeniami stanowiącymi odrębny przedmiot własności o łącznej wartości 3.024.600 zł. Notariusz jako płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych pobrał od powyższej czynności podatek w kwocie 15.123 zł (0,5% od kwoty 3.024.600 zł). Wnioskiem z dnia 15 grudnia 2015r. "A" spółka komandytowa wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 15.123 zł. Decyzją z dnia [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. określił "A" spółce komandytowej w P. zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 15.103 zł z tytułu wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego w postaci prawa użytkowania wieczystego wraz z budynkami stanowiącymi odrębną nieruchomość oraz urządzeniami stanowiącymi odrębny przedmiot własności o łącznej wartości 3.024.600 zł, stwierdził nadpłatę z tytułu pobrania przez płatnika podatku w wysokości większej od należnej w kwocie 20 zł i odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 15.103 zł. Organ I instancji wskazał w szczególności, ze spółka komandytowa jako spółka prowadząca działalność skierowaną na zysk jest spółką kapitałową w rozumieniu art. 2 ust. 2 Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008r., dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Jednakże Polska skorzystała z uprawnienia przewidzianego w art. 9 powyższej Dyrektywy i nie uznała spółki komandytowej za spółkę kapitałową. W ustawodawstwie polskim zarówno na gruncie Kodeksu spółek handlowych, jak i ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych spółka komandytowa jest spółką osobową, a wniesienie lub podwyższenie wkładów w spółce osobowej podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Od podstawy opodatkowania należało zgodnie z art. 9 ust. 2 u.p.c.c. odliczyć wydatki związane bezpośrednio z podwyższeniem kapitału. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. po rozpatrzeniu odwołania strony decyzją z dnia [...]. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, podzielając jego stanowisko. W skardze do sądu administracyjnego na powyższą decyzję "A" spółka komandytowa w P. wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji, jako wydanych z rażącym naruszeniem prawa. Strona skarżąca podniosła następujące zarzuty: 1. rażące naruszenie prawa materialnego tj.: - art. 2 ust. 1 lit c oraz art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE z dni 12 lutego 2008r. (Dz. U. UE z 21 lutego 2008r. L 46.11 dalej: Dyrektywa 2008/7) poprzez bezpodstawne przyjęcie wbrew jednolitej linii orzeczniczej zarówno krajowej jak i europejskiej, że spółka komandytowa nie jest spółką kapitałową w rozumieniu Dyrektywy 2008/7, - art. 5 Dyrektywy 2008/7 poprzez nałożenie podatku pośredniego od wkładów kapitałowych na spółkę kapitałową w rozumieniu Dyrektywy 2008/7, - art. 1 ust. 1 pkt 2 oraz art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. 2000 nr 86 póz. 959 z późn zm. dalej: "u.p.c.c.") zw. z art. 7 ust 1 i 2 Dyrektywy 69/355/EWG (Dz. U. Nr L 249 z 3.10.1969r.) poprzez bezpodstawne przyjęcie, że przepisy te stanowią prawidłową implementację Dyrektywy, - art. 2 pkt 4 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007r. w zw. z art. 7 ust 1 i 2 Dyrektywy 69/355/EWG poprzez jego niezastosowanie i naruszenie zasady stand-still, - art. 4 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. 2000 nr 94 póz. 1037) w zw. z art. 91 ust. 2 Konstytucji RP poprzez przyznanie mu prymatu nad przepisami Dyrektywy w zakresie definicji spółki kapitałowej dla potrzeb podatku od czynności cywilnoprawnych, - naruszenie art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c. w zw. z art. 91 ust. 2 Konstytucji RP poprzez jego nieuzasadnione zastosowanie z naruszeniem bezpośrednio obowiązujących przepisów Dyrektywy, 2. rażące naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy tj.: - art. 120 Ordynacji podatkowej. poprzez działanie nie na podstawie przepisów prawa i wydanie decyzji mimo braku podstawy w przepisach materialnego prawa podatkowego do wydania decyzji o odmowie stwierdzenia nadpłaty, - art. 121 O.p. poprzez rażące naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych polegające na zupełnym braku odniesienia się do orzecznictwa europejskiego i krajowego, oraz podejmowanie działań mających na celu nie ustalenie właściwego stanu prawnego i faktycznego a znalezienie podstawy do wydania decyzji odmownej, - art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, oraz zasady swobodnej oceny dowodów, - art. 125 O.p. w sytuacji przedłużania postępowania mimo braku przeanalizowania nawet podstawowych orzeczeń krajowych i europejskich zapadłych na przestrzeni ostatnich lat, - art. 201 § 1 pkt 6 O.p. poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji a jedynie przywołanie fragmentu wyroku NSA, który po zapoznaniu się z pełną jego treścią nie może być uznany za dający podstawę do odmowy stwierdzenia nadpłaty we wnioskowanej wysokości, - art. 91 ust. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy 69/335/EWG poprzez nieuznanie prymatu Dyrektywy 2008/7 nad ustawą o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz rażące naruszenie prawa europejskiego poprzez odmowę prawa do bezpośredniego powołania się na przepisy dyrektywy w sytuacji gdy dyrektywa nie została prawidłowo implementowana do przepisów prawa krajowego, jak również rażące naruszenie zasady stand-still polegające na opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności, które uprzednio były z tego podatku zwolnione tj. czynności wniesienia do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub zakład (oddział) samodzielnie sporządzający bilans. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje; Rozstrzygnięcie rozpoznawanej sprawy wymaga odpowiedzi na pytanie, czy spółka komandytowa powinna być uznana za spółkę kapitałową w rozumieniu Dyrektywy Rady 2009/7/WE z dnia 12 lutego 2008r., dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Spółka komandytowa na gruncie prawa krajowego (art. 4 § 1 pkt 1 k.s.h., art. 1a pkt 1 u.p.c.c.) jest uznawana za spółkę osobową. Jednak od daty wstąpienia RP do Unii Europejskiej prawo wspólnotowe stało się częścią porządku prawnego obowiązującego w Polsce i w przypadku kolizji z prawem krajowym ma ono pierwszeństwo stosowania, co wynika z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP w związku z art. 2 aktu akcesyjnego z dnia 16 kwietnia 2003r. (Dz.Urz. WEL Nr 236, poz. 17). W wyroku z dnia 9 marca 1978 w sprawie Simmenthal (C-106/77), Trybunał Sprawiedliwości wskazał na konsekwencje pierwszeństwa prawa wspólnotowego zobowiązujące sądy krajowe do stosowania prawa wspólnotowego bez zwłoki i bezpośrednio, nawet jeżeli jest ono sprzeczne z przepisami krajowymi. Ocena, czy spółka komandytowa prawa polskiego jest spółką kapitałową w rozumieniu Dyrektywy 2008/7/WE, jak i poprzedzającej ją Dyrektywy 69/335/EWG była już kilkukrotnie przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyrok z dnia 4 lipca 2014r., sygn. akt II FSK 1915/12, wyrok z dnia 16 grudnia 2014r., sygn. akt II FSK 2796/12, czy z dnia 25 lutego 2015r., sygn. akt 126/13). W orzeczeniach tych wskazywano, że podatek od czynności cywilnoprawnych jest podatkiem kapitałowym w rozumieniu Dyrektywy 69/335 (zastąpionej z dniem 1 stycznia 2009 r. Dyrektywą 2008/7). Pewne wątpliwości, co do możliwości jej stosowania do określonej kategorii podmiotów, mogą natomiast wynikać z faktu, że w art. 1 Dyrektywy 69/335 europejski prawodawca odniósł jej stosowanie do spółek kapitałowych, a w art. 3 ust. 1 lit. a/ wskazano, że przez spółkę kapitałową w rozumieniu Dyrektywy, ustanowioną zgodnie z prawem polskim, należy rozumieć spółkę akcyjną i spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Jednakowoż zakres podmiotowy obowiązywania ww. Dyrektywy został rozszerzony unormowaniami zawartymi w art. 3 ust. 1 lit. b/ i lit. c/, a także w ust. 2. Stosownie do postanowień ust. 1 lit. b/ przez spółkę kapitałową należy też rozumieć każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie. Zgodnie natomiast z art. 3 ust. 1 lit. c/ Dyrektywy 69/335, za spółkę kapitałową, w rozumieniu tego aktu, uznawana jest również każda spółka, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osoba prawna prowadząca działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów. Spółka komandytowa, choć w świetle handlowego prawa krajowego jest niewątpliwie spółką osobową, na potrzeby Dyrektywy 69/335 i ewentualnego opodatkowania podatkiem kapitałowym na podstawie u.p.c.c. uznana być musi za spółkę kapitałową. Spółka komandytowa powinna bowiem prowadzić działalność ukierunkowaną na zysk, a to poprzez prowadzenie przedsiębiorstwa (tylko to może być celem takiej spółki, zgodnie z art. 102 K.s.h.). W myśl art. 3 ust. 2 Dyrektywy 69/335, w świetle którego dla celów jej stosowania "wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne ("inne" tzn. takie, do których nie ma zastosowania ust. 1) prowadzące działalność skierowaną na zyski uważa się za spółki kapitałowe. Jednak Państwa Członkowskie mają prawo do celów naliczania podatku kapitałowego, nie uważać ich za takie spółki". Bez wątpienia spółka komandytowa stanowi podmiot prowadzący działalność gospodarczą nastawioną na zysk. Natomiast analiza przepisów u.p.c.c. prowadzi do wniosku, że Polska obejmując zakresem przedmiotowym p.c.c. wszystkie rodzaje spółek, bez rozróżnienia na osobowe i kapitałowe, w istocie zdecydowała się nie skorzystać z uprawnienia przyznanego państwom członkowskim w art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335 i pozostawić poza zakresem jej obowiązywania np. spółki osobowe. To wszystko pozwala na konkluzję, że wytyczony przez przepisy Dyrektywy 69/335 zakres pojęcia spółki kapitałowej jest szerszy niż wynikający z art. 4 § 1 pkt 2 K.s.h. (zgodnie z którym określenie spółka kapitałowa oznacza spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółkę akcyjną) i obejmuje również spółkę komandytową, co zasadnie przyjął Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym orzeczeniu. Podobne wnioski można wyprowadzić również z treści Dyrektywy 2008/7. Spółkę kapitałową w rozumieniu tej dyrektywy – stosownie do art. 2 ust. 1 lit. a/ - stanowi każda spółka, która przyjmie jedną z form wyszczególnionych w załączniku 1 (w przypadku Polski – załącznik nr 1, pkt 21 wymienia spółkę akcyjną i spółkę z o.o.). W art. 2 ust. 1 lit. b/ i c/ ustawodawca zadecydował natomiast o rozszerzeniu pojęcia spółki kapitałowej na inne przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne, przy czym uregulowania lit. b/ i c/ Dyrektywy 2008/7 są tożsame z treścią art. 3 ust. 1 lit. b/ i c/ Dyrektywy 69/335. Natomiast odpowiednikiem art. 3 ust. 2 zd. 1 Dyrektywy 69/335 jest regulacja art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7. Spółka komandytowa prawa polskiego, prowadząca działalność skierowaną na zysk powinna być więc uznana za spółkę kapitałową w rozumieniu art. 2 ust. 2 Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008r. Jak już wcześniej zaznaczono Polska obejmując zakresem przedmiotowym podatku od czynności cywilnoprawnych wszystkie rodzaje spółek (art. 1 ust. 1 lit. k, art. 1 ust. 2 i 3 u.p.c.c.) nie zdecydowała się na skorzystanie z uprawnienia przewidzianego w art. 9 powołanej wyżej Dyrektywy. W zaskarżonej decyzji, z naruszeniem przepisów prawa materialnego przyjęto, że spółka komandytowa nie jest spółką kapitałową w rozumieniu art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie dokonał oceny, czy opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego w innej postaci, niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część było zgodne z art. 7 ust. 2 w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/WE. Z powyższych przyczyn, wobec naruszenia powołanych przepisów Dyrektywy 2008/7/WE na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 200 ustawy 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) należało orzec jak w sentencji wyroku. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uwzględni, że spółka komandytowa prawa polskiego jest spółką kapitałową w rozumieniu Dyrektywy 2008/7/WE oraz dokona oceny, czy przy opodatkowaniu czynności wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego nie naruszono zasady stałości (stand-still) wyrażonej w art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy 69/335/EWG oraz art. 7 Dyrektywy 2008/7/WE. dc.