II FSK 435/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 27 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Po 881/16 w sprawie ze skargi J. I. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 1 marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zobowiązania podatkowego oddala skargę kasacyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 17 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Po 881/16 uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 1 marca 2016 r. Nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie zaliczenia wpłaty J. I. na poczet zobowiązania w podatku dochodowym z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2014 r. oraz zaliczenia wpłaty na poczet odsetek za zwłokę oraz uchylił poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z dnia 8 grudnia 2015 r. o numerze 12410/15. Sąd pierwszej instancji podał, że w świetle prawidłowo ustalonego stanu faktycznego 21 stycznia 2015 r. na rachunek Urzędu Skarbowego P. wpłacono kwotę 69.408 zł tytułem zaliczki za grudzień 2014 r. w podatku dochodowym od osób fizycznych. Następnie 27 kwietnia 2015 r. skarżący złożył deklarację PIT-36L, w której wykazał podatek do zapłaty w kwocie 72.015 zł oraz m.in., zaliczkę za miesiąc grudzień w kwocie 69.393 zł. Ostatecznie 29 kwietnia 2015 r., na rzecz Urzędu Skarbowego P. wpłacono kwotę 2.622 zł tytułem PIT-36L za 2014 r. Organ pierwszej instancji, postanowieniem z dnia 8 grudnia 2015r., nr [...], zaliczył wpłatę z dnia 21 stycznia 2015 r. w kwocie 69.408,00 zł na poczet zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego w wysokości 19% pobieranego od dochodów z działalności gospodarczej wynikającego z zeznania PIT-36L za 2014 r., a postanowieniem z dnia 1 marca 2015 r., nr [...], zaliczył wpłatę z dnia 29 kwietnia 2015 r. w kwocie 2.622,00 zł na poczet podatku dochodowego w wysokości 19% pobieranego od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej oraz na poczet zaległości od nieuregulowanej zaliczki w podatku dochodowym od osób fizycznych za grudzień 2014 r. Na skutek wniesionego zażalenia, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, postanowieniem z dnia 29 lutego 2016 r., uchylił postanowienie organu I instancji z dnia 8 grudnia 2015 r., nr [...] oraz umorzył postępowanie w sprawie. Ponadto, postanowieniem z dnia 1 marca 2016 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uchylił postanowienie nr [...] w części dotyczącej zaliczenia wpłaty w kwocie 2.607,00 zł na poczet zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego w wysokości 19% pobieranego od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2014 r., umarzając postępowanie w tej części, a także utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji w pozostałym zakresie dotyczącym zaliczenia wpłaty w kwocie 15,00 zł na poczet odsetek za zwłokę od nieuregulowanej w terminie płatności zaliczki za miesiąc grudzień 2014 r. z tytułu podatku dochodowego w wysokości 19% pobieranego od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2014 r. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 1 marca 2016 r. należało uchylić. Sąd zgodził się z tym, że jednodniowe uchybienie terminowi zapłaty zaliczki na podatek dochodowy za grudzień 2014 r. (termin płatności zaliczki upływał 20 stycznia roku następującego po roku podatkowym) spowodowało powstanie zaległości, od której naliczane są odsetki za zwłokę. Sąd jednak nie zgodził się ze stanowiskiem organu, że w przypadku nieuiszczenia zaliczki za grudzień w terminie do 20 stycznia roku następnego i niezapłacenia podatku wynikającego z tego zeznania, każda wpłata dokonana po tym terminie (nawet przed złożeniem zeznania podatkowego) jest traktowana jako wpłata na poczet zobowiązania podatkowego za rok podatkowy. W rezultacie, zdaniem organu, od nieuiszczonej w terminie (tj. 20 stycznia) zaliczki za grudzień 2014 r., odsetki za zwłokę biegły aż do momentu złożenia zeznania podatkowego za ten rok podatkowy. Z tym stanowiskiem nie zgodził się sąd pierwszej instancji. Sąd nie zaakceptował rozwiązania polegającego na tym, że jednodniowe uchybienie terminowi zapłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za grudzień 2014 r., spowodowało u Skarżącego powstanie zaległości podatkowej, od której naliczane są odsetki, której to zaległości podatnik nie może jednak zaspokoić przed złożeniem rocznego zeznania podatkowego w tym podatku. Zdaniem Sądu nie do zaakceptowania było przyjęte przez organ rozwiązanie, zgodnie z którym, mimo bezspornej zapłaty w dniu 21 stycznia 2015 r. kwoty w wysokości 69.408 zł, zadeklarowanej przez podatnika – jak wynika z akt sprawy – na poczet zaliczki na podatek dochodowy za grudzień 2014 r., wpłata ta nie została zaliczona na poczet tej zaległości (tj. zaległości z tytułu zaliczki za grudzień 2014 r.), a została zaliczona na poczet zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych – ale dopiero z dniem złożenia zeznania rocznego. W wyniku tego, w ocenie organu, od kwoty nieuregulowanej zaliczki naliczane były odsetki za okres od 21 stycznia 2015 r. do dnia złożenia zeznania podatkowego, mimo że 21 stycznia 2015 r. podatnik dokonał wpłaty kwoty w całości pokrywającej zaległość podatkową (kwotę odpowiadającą zaliczce wymagalnej 20 stycznia 2015 r.). Sąd pierwszej instancji nie zgodził się z założeniem organu, że możliwe jest istnienie zaległości podatkowej (zaległości z tytułu zaliczki za grudzień 2014 r.), której wprawdzie organ nie może skutecznie dochodzić, a podatnik nie może uregulować, ale która rodzi skutki w postaci naliczenia odsetek od tej zaległości. Zdaniem Sądu rezultat wadliwych założeń organów był taki, że - z jednej strony - bezsporne jest, że podatnik dokonał wpłaty na poczet zaległości z tytułu zaliczki na podatek dochodowy, ale z drugiej strony - organ nie dokonał jej zaliczenia na poczet zadeklarowanej przez Skarżącego zaległości (z tytułu zaliczki za grudzień 2014 r.) i uznał, że od zaległości tej naliczone są odsetki. Wpłacona kwota rozliczona została dopiero na dzień złożenia zeznania rocznego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd nie zgodził się z koncepcją organu co do istnienia zaległości podatkowej, rodzącej skutki w postaci odsetek od zaległości, której podatnik nie może skutecznie uregulować. Nie zaaprobował także twierdzenia organu, że zaliczenie wpłaconej przez podatnika w dniu 21 stycznia 2015 r. kwoty możliwe jest dopiero w dniu złożenia zeznania podatkowego. Zdaniem sądu pierwszej instancji organ niesłusznie pominął okoliczność, że dokonana przez podatnika w dniu 21 stycznia 2015 r. wpłata nie została przez ponad trzy miesiące (do 27 kwietnia 2015 r. – tj. do dnia złożenia zeznania podatkowego) w żaden sposób uwzględniona w rozliczeniu podatkowym skarżącego. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że żaden przepis prawa podatkowego nie uzależnienia możliwości uregulowania zaległości z tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od złożenia zeznania rocznego w tym podatku. Zdaniem sądu jeśli - jak twierdził organ podatkowy - w dniu 21 stycznia 2015 r., powstała zaległość podatkowa z tytułu zaliczki za grudzień 2014 r., której podatnik nie mógł skutecznie uregulować, to dokonana przez podatnika tego dnia wpłata na poczet zaliczki (co wynika z opisu tytułu wpłaty na znajdującym się w aktach sprawy poleceniu przelewu) stanowiła nadpłatę podatku w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, na mocy którego za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Na podstawie art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nadpłata ta powstała z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej i winna być zaliczona, w oparciu o art. 76a § 2 Ordynacji podatkowej, na poczet zaległości podatkowych z dniem jej powstania. W rezultacie zdaniem Sądu pierwszej instancji organ winien był wydać, zgodnie z art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej, postanowienie o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległych zobowiązań podatkowych. Reasumując, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wpłacona przez podatnika w dniu 21 stycznia 2015 r. kwota, skoro – jak twierdzi organ podatkowy – nie mogła być uznana za wpłatę na poczet zobowiązania z tytułu zaliczki za grudzień 2014 r. w podatku dochodowym od osób fizycznych, to organ powinien był uznać ją za nadpłatę podatku w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i na podstawie art. 76 § 1 O.p. zaliczyć ją z urzędu na poczet istniejących zaległości podatkowych, tj. zaległości z tytułu zaliczki za grudzień 2014 r. w podatku dochodowym od osób fizycznych. W rezultacie zdaniem sądu pierwszej instancji nie było podstaw do wydania zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego jo postanowienia organu pierwszej instancji, gdyż w dniu złożenia zeznania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych nie istniała zaległość, na poczet której można by dokonać zaliczenia kwoty wpłaconej przez podatnika w dniu 21 stycznia 2015 r. W tej sytuacji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu stwierdził, że zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji narusza art. 62 § 1 i art. 62 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez zastosowanie tych przepisów mimo braku przesłanek uzasadniających wydanie zaskarżonego postanowienia. Organ podatkowy zdaniem sądu pierwszej instancji naruszył także art. 76a § 1 i § 2 w związku z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niezastosowanie tych przepisów mimo zaistnienia przesłanek do ich zastosowania. Uzasadnienie powyższego wyroku dostępne jest w całości na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl W skardze kasacyjnej od tego wyroku wniesionej w imieniu Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu zarzucono naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 145 § 2 i art. 151 P.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, z uwagi na to, że zarzucane naruszenie prawa materialnego nie miało wpływu na wynik sprawy, a tym samym brak było podstaw prawnych do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., a zatem skarga powinna zostać oddalona z uwagi na to, że rozstrzygnięcie organu podatkowego wymagało jedynie powołania w podstawie prawnej zaskarżonego orzeczenia wskazanych przez sąd przepisów prawa materialnego, tj. 76a § 1 i § 2 w związku z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Wskazując powyższe wady zaskarżonego wyroku wniesiono o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, a także (w końcowej części skargi kasacyjnej) o zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego została oddalona. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w §2 tego artykułu. Jednak przesłanek nieważności nie stwierdzono w niniejszej sprawie. W skardze kasacyjnej organ podważa zasadność stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, że zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji naruszało przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Organ prezentuje stanowisko, że stwierdzone przez sąd pierwszej instancji naruszenie art. 76a § 1 i § 2 w związku z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 73 § 1 pkt 1 O.p. w istocie nie miało wpływu na wynik sprawy, ponieważ rozstrzygnięcie organu wymagało jedynie powołania ich w podstawie prawnej. Naczelny Sąd Administracyjny ten zarzut uznaje za niezasadny. Postanowienia uchylone przez sąd pierwszej instancji stanowią pod względem merytorycznym wyraz spójnej, jednolitej – acz błędnej – koncepcji organów co do tego, że zaliczka za grudzień 2014 r. niezapłacona w terminie (tj. 20 stycznia 2015 r.) stanowi zaległość podatkową, od której naliczane są odsetki za zwłokę – ale zarazem nie można jej zapłacić, aby zwolnić się z tego zobowiązania. W świetle stanowiska organu, które Sąd uznaje za błędne, unicestwienie tej zaległości możliwe jest dopiero w momencie złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowe jest stanowisko sądu pierwszej instancji, że w świetle obowiązujących przepisów "nie można się zgodzić na istnienie zaległości podatkowej, rodzącej skutki w postaci odsetek za zwłokę, której podatnik nie może skutecznie uregulować". Sąd pierwszej instancji słusznie nie zaaprobował stanowiska organu, że wpłata dokonana przez podatnika 21 stycznia 2015 r. (na poczet zaliczki za grudzień 2014 r.) nie może być w żaden sposób rozliczona aż do momentu złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy 2014. Ma słuszność sąd pierwszej instancji gdy twierdzi, że "żaden przepis prawa podatkowego nie uzależnia uregulowania zaległości z tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od złożenia zeznania rocznego w tym podatku". W rezultacie, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej, nie było podstaw do wydania zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji. W końcowej części skargo kasacyjnej przyznano, że powołanie art. 62 § 1 O.p. w podstawie rozstrzygnięcia organu było błędne. Sąd się z tym stwierdzeniem Organu zgadza. Zdaniem Sądu w dniu złożenia zeznania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych nie istniała zaległość, na poczet której można by dokonać zaliczenia kwoty wpłaconej przez podatnika w dniu 21 stycznia 2015 r. Wykazane w zeznaniu rocznym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. zostało natomiast uregulowane poprzez wpłatę dokonaną w dniu 29 kwietnia 2015 r. Zasadnie stwierdził sąd pierwszej instancji, że wpłata dokonana przez Skarżącego w dniu 21 stycznia 2015 r. winna być z urzędu zaliczona na poczet zaległości z tytułu zaliczki za grudzień 2014 r. w podatku dochodowym od osób fizycznych. A tego organ nie zrobił. Sąd administracyjny pierwszej instancji słusznie stwierdził, że skoro organ nie widział możliwości uregulowania zaliczki wymagalnej 20 stycznia po tym terminie (czyli nie widział możliwości uznania wpłaty dokonanej 21 stycznia 2015 r. za zapłatę zaliczki) – to organ powinien był potraktować tę wpłatę jako nadpłatę i jako nadpłatę z urzędu zaliczyć ją na poczet zaległości z tytułu zaliczki, której termin płatności upłynął 20 stycznia 2015 r. Podstawą prawną do działania organu byłby w tym przypadku art. 76 § 1 O.p., a właściwą formą – postanowienie (art. 76a § 1 O.p.). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zaś nie do zaakceptowania jest takie wyjście, jakie wybrał organ – tj. przyjęcie, że do momentu złożenia zeznania podatkowego istnieje swoisty "pat", polegający na tym, że z dokonaną 21 stycznia 2015 r. wpłatą nic nie można zrobić (aż do momentu złożenia zeznania rocznego, tj. przez ponad 3 miesiące), a zarazem biegną odsetki za zwłokę od nieuregulowanej w terminie zaliczki. Sytuacja taka – jak słusznie zwrócił uwagę w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd administracyjny pierwszej instancji - jest wynikiem błędnego przyjęcia przez organ poglądu, zgodnie z którym rozliczenie wpłaty dokonanej 21 stycznia 2015 r. może nastąpić dopiero z dniem złożenia zeznania podatkowego za rok 2014. Twierdzenie zaprezentowane w skardze kasacyjnej, że naruszenie prawa materialnego tj. 76a § 1 i § 2 w związku z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej – nie miało wypływu na wynik sprawy, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego jest nieuzasadnione. Nie wystarczyłoby samo powołanie tych przepisów w podstawie prawnej zaskarżonych postanowień – ponieważ w istocie organ nie zastosował się do płynących z nich dyspozycji. Całokształt stanowiska organu zarówno pierwszej, jak i drugiej instancji, jaka wyłaniała się zarówno z uzasadnień uchylonych postanowień, jak i z istoty podjętych w nich przez organy rozstrzygnięć wskazuje na to, że organ nie zastosował ani art. 76a § 1 i 2, ani art. 72 § 1 pkt 1, ani też art. 73 § 1 pkt 1 O.p. Wpłaty dokonanej 21 stycznia 2015 r. nigdy ani nie uznał za nadpłatę, ani jej tak nie potraktował, też nie dokonał zaliczenia tej wpłaty na poczet zaległości z tytułu zaliczki za grudzień 2014 r., wymagalnej 20 stycznia 2015 r. – a tylko to ostatnie skutkowałoby możliwością uznania, że organ działał właściwie mimo braku powołania należytej podstawy prawnej. Wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej, naruszenie powołanych przepisów (poprzez ich niezastosowanie) było głębsze niż twierdzi organ w skardze kasacyjnej i miało wpływ na wynik sprawy, nie było to proste pominięcie przepisów w podstawie prawnej rozstrzygnięcia, lecz ich rzeczywiste niezastosowanie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługiwały na uwzględnienie. Zasadnie Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną, uznając ją za bezzasadną.