I SA/Wr 1207/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędziowie: sędzia WSA Dagmara Dominik- Ogińska ( sprawozdawca ), sędzia WSA Zbigniew Łoboda, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 23 listopada 2016 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. z/s w O. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] lipca 2016 r., nr [...] w przedmiocie pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia I. uchyla zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] lipca 2016 r., nr [...] II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 357 ( trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Postępowanie przed organami podatkowymi 1.1. Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] lipca 2016r., nr [...], w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia odwołania A sp. z o.o. z/s w O. (dalej: strona, skarżąca, spółka) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] maja 2016r., nr [...], w przedmiocie odmowy zarejestrowania spółki jako podatnika VAT czynnego oraz wydania potwierdzenia zarejestrowania jako podatnika VAT-UE. 1.2. Jak wynika z akt sprawy, w dniu 17 kwietnia 2015r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. wpłynęło zgłoszenie aktualizacyjne spółki co do danych zawartych w NIP-8 oraz zgłoszenie rejestracyjne VAT-R. Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego organ podatkowy pierwszej instancji w dniu 4 maja 2016r. wydał decyzję odmawiającą zarejestrowania spółki jako podatnika VAT czynnego oraz wydania potwierdzenia zarejestrowania jako podatnika VAT-UE. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał na szereg wątpliwości dotyczących adresu siedziby spółki oraz miejsca prowadzenia działalności. Decyzja została doręczona spółce skutecznie w dniu 5 maja 2016r. za pomocą środków elektronicznych. 1.3. Pismem z dnia 19 maja 2016r. spółka złożyła odwołanie od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. W treści strona wniosła o jej uchylenie oraz dokonanie rejestracji spółki jako czynnego podatnik VAT oraz potwierdzenie zarejestrowania spółki jako podatnika VAT UE. 1.4. Postanowieniem z dnia 11 lipca 2016r. Dyrektor Izby Skarbowej we W. pozostawił odwołanie spółki bez rozpatrzenia z powodu braku spełnienia warunków wynikających z art. 222 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015r., poz. 61 ze zm.; dalej: O.p.). Organ podatkowy drugiej instancji wskazał, że odwołanie spółki nie zawierało zarzutów przeciwko decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. W odwołaniu spółka nie wskazała także dowodów uzasadniających żądanie uchylenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Dostrzeżone braki odwołania uniemożliwiały – według organu odwoławczego – merytoryczne rozpoznanie odwołania. Z tego względu organ podatkowy drugiej instancji uznał za zasadne pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona zaskarżyła postanowienie organu podatkowego drugiej instancji. Ponadto wniosła o uchylenie skarżonego postanowienia, a nadto o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym i zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm prawnie przepisanych. Formułując zarzuty skargi spółka wskazała na naruszenie: 1) art. 120, art. 121 § 1 O.p. przez prowadzenie postępowania wbrew zasadom postępowania podatkowego; 2) art. 169 § 1 w zw. z art. 235 O.p. przez wydanie postanowienia, mimo braku wezwania strony do uzupełnienia braków formalnych odwołania. W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że wydanie postanowienia przez organ odwoławczy było przedwczesne. W ocenie spółki, organ podatkowy był zobligowany do wezwania strony do uzupełnienia braków odwołania. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy drugiej instancji wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Organ podatkowy stwierdził, że nie mógł wezwać strony do uzupełnienia braków formalnych, gdyż musiałby pouczyć ją o prawie do zażalenia. Oprócz tego zauważył, że co do braków elementów odwołania z art. 222 O.p. nie mogą mieć zastosowania przepisy o postępowaniu przed organem pierwszej instancji, gdyż kwestia ta jest w pełni uregulowana w Rozdziale 15. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: 3.1. Skarga okazała się zasadna. 3.2. Przedmiotem sporu w sprawie jest ocena, czy zasadnie pozostawiono bez rozpatrzenia odwołanie skarżącej spółki. W opinii skarżącej, organ odwoławczy powinien w pierwszej kolejności wezwać stronę do uzupełnienia dostrzeżonych braków w odwołaniu. Zdaniem zaś organu odwoławczego, treść art. 222 O.p. obligowała do wydania zaskarżonego postanowienia, bez uprzedniego wzywania strony. 3.3. W ocenie Sądu, argumentacja organu podatkowego drugiej instancji jest niezasadna i nie znajduje w ogóle oparcia w przepisach prawa procesowego. 3.4. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że odwołanie stanowi jeden z rodzajów podania. W art. 168 ab initio O.p. ustawodawca wyraźnie wskazał, że przez podanie należy rozumieć w szczególności żądania, wyjaśnienia, ale także odwołania, zażalenia, ponaglenia, czy inne wnioski. W przepisach O.p. przyjęto zatem szeroką definicję podania. Zgodnie natomiast z art. 168 § 2 i 3 o.p. każde podanie winno spełniać minimalne wymogi formalne. Są to m.in.: 1) określone żądanie, 2) wskazanie osoby, od której pochodzi podanie, 3) adres tej osoby oraz 4) jej podpis. Trzeba przy tym wskazać, że przepisy szczególne mogą ustanawiać dodatkowe wymogi dla podania. Takim przepisem szczególnym jest niewątpliwie art. 222 O.p., który stanowi, że w odwołaniu strona powinna: 1) wskazać zarzuty przeciw decyzji, 2) określić istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania, 3) wskazać dowody uzasadniające to żądanie. 3.5. Z akt sprawy wynika, że odwołanie spółki nie zawierało zarzutów przeciwko decyzji oraz dowodów uzasadniających żądanie spółki, o których mowa jest w art. 222 O.p. Okoliczność ta między spółką a organem odwoławczym była bezsporna. Oznacza to, że odwołanie obarczone było brakami formalnymi. Przy czym należy wyjaśnić, że przez braki formalne należy rozumieć zarówno niespełnienie wymogów określonych w art. 169 § 2 i § 3 O.p., jak i wymogów ustanowionych w przepisach szczególnych (np. w art. 222 O.p.). W przepisach Ordynacji podatkowej ustawodawca traktuje bowiem jako braki formalne wszystkie braki podania, co skutkuje tym, że jest tylko jedna procedura sanowania tychże braków. Stosownie bowiem do treści art. 169 § 1 O.p., jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Jedynie w przypadku braku adresu wnoszącego podania, organ podatkowy obowiązany jest pozostawić podanie bez rozpatrzenia, bez uprzedniego wezwania (por. art. 169 § 1a O.p.). Takie rozwiązanie podyktowane jest względami praktycznymi. Brak adresu wnoszącego podanie uniemożliwia bowiem organowi podatkowemu dokonanie skutecznego wezwania. W rozpoznawanej sprawie taka sytuacja jednak nie zaistniała. W odwołaniu wskazano bowiem adres spółki. Organ odwoławczy zobligowany był zatem do wezwania spółki do usunięcia dostrzeżonych braków odwołania, zgodnie z art. 169 § 1 O.p., czego jednak zaniechał. 3.6. Sąd nie zgadza się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że treść art. 235 O.p. stoi na przeszkodzie, aby w stosunku do braków elementów z art. 222 O.p. niedopuszczalne było zastosowanie art. 169 § 1 O.p. Artykuł 235 O.p. stanowi, że w sprawach nieuregulowanych w art. 220-234 w postępowaniu przed organami odwoławczymi mają odpowiednie zastosowanie przepisy o postępowaniu przed organami pierwszej instancji. Jak podnosi się w literaturze, odpowiednie stosowanie przepisów prawa może przybrać różną formę. Po pierwsze, odpowiednie stosowanie może objawić się jako stosowanie przepisów wprost, bez żadnych modyfikacji. Po drugie, odpowiednio stosując organ podatkowy może stosować przepisy ze zmianami z uwzględnianiem charakteru i celu instytucji, do której przepisy będą miały odpowiednie stosowanie. Po trzecie, uprawnione jest także, w ramach odpowiedniego stosowania, niestosowanie w ogóle przepisów z uwagi na ich bezprzedmiotowość lub całkowitą sprzeczność z przepisami dla których miałyby one być stosowane odpowiednio (por. J. Nowacki, Odpowiednie stosowanie przepisów prawa, PiP 1964, z. 3, s. 370 i n.). Dodatkowo należy zauważyć, że w orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że sformułowanie art. 235 O.p. o odpowiednim stosowaniu oznacza, że unormowań tych nie należy przenosić w sposób mechaniczny, bezpośredni, bez uwzględnienia odrębności postępowania odwoławczego czy specyfiki i charakteru prawnego instytucji odwołań (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 27 grudnia 2007r., sygn. akt I SA/Gl 364/07, CBOSA). 3.7. Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdził, że organ odwoławczy niesłusznie przyjął wąskie rozumienie odpowiedniego stosowania w postępowaniu odwoławczym przepisów o postępowaniu przed organami pierwszej instancji. Sąd zgadza się z organem odwoławczym, że w Rozdziale 15 Działu IV Ordynacji podatkowej uregulowane zostały jedynie konsekwencje niespełnienia przez odwołanie wymogów określonych w art. 222 O.p. Zgodnie bowiem z art. 228 § 1 pkt 3 w zw. z § 2 O.p., w razie niespełnienia przez odwołania wymogów z art. 222 O.p. organ odwoławczy stwierdza – w formie ostatecznego postanowienia – pozostawienie odwołania bez rozpatrzenia. Nie sposób jednak przychylić się do stanowiska organu odwoławczego, że wskazana norma ma charakter wyczerpujący i zupełny. W ocenie Sądu, organ odwoławczy niesłusznie ograniczył swoją interpretację przepisów jedynie do wykładni literalnej art. 228 § 1 pkt 3 w zw. z § 2 O.p. Pominął zaś w sprawie kontekst systemowy, w szczególności okoliczność, że odwołanie stanowi kwalifikowany rodzaj podania. Taka kwalifikacja odwołania obligowała organ odwoławczy do odpowiedniego zastosowania art. 169 O.p. Oznacza to, że strona powinna zostać wezwana do usunięcia dostrzeżonych braków w odwołaniu (zarzuty i wskazanie dowodów), pod rygorem wydania ostatecznego postanowienia o pozostawieniu odwołania bez rozpatrzenia. W opinii Sądu, za chybioną należy uznać argumentację organu odwoławczego, że stosując art. 169 O.p. organ odwoławczy musiałby pouczyć o zażaleniu, zgodnie z art. 169 § 4 O.p. Jak już bowiem stwierdzono, formuła "odpowiednie stosowanie", o której mowa w art. 235 O.p., upoważnia organ odwoławczy do modyfikowania przepisów o postępowaniu przez organem pierwszej instancji zgodnie z celem i charakterem postępowania odwoławczego. 3.8. Dodatkowo należy zauważyć, że zaprezentowana przez organ odwoławczy interpretacja art. 222 O.p. oraz art. 228 O.p. godzi w konstytucyjne prawa jednostki. Zgodnie bowiem z art. 78 zdanie pierwsze Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, każda ze stron ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji. W świetle zatem Konstytucji, jednostce przysługuje prawo zaskarżania decyzji organów administracji publicznej. Jak zauważa się w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, zasada instancyjności (zaskarżalności) urzeczywistnia sprawiedliwość proceduralną (zob. wyrok z 16 listopada 1999r., sygn. akt SK 11/99, OTK–A 1999, nr 7, poz. 158). W wyroku z dnia 8 kwietnia 2014r., sygn. akt SK 22/11, OTK– A 2014, nr 4, poz. 37, Trybunał Konstytucyjny zauważył natomiast, że postanowienia Konstytucji nie wykluczają jednak ustanowienia określonych wymogów formalnych, zmierzających do przyspieszenia postępowania, a formalizm procesowy – sam w sobie – jest niezbędny w demokratycznym państwie prawnym dla zapewnienia sprawności i rzetelności postępowania. Trybunał podkreślił przy tym, że istnieją jednak granice formalizmu procesowego, których przekroczenie prowadzi do naruszenia praw i wolności jednostki. Niewątpliwie dokonana przez organ odwoławczy wykładnia prawa stanowi takie naruszenie. W omawianej sprawie trudno bowiem znaleźć uzasadnienie dla niemożności uzupełnienia przez jednostkę braków odwołania, określonych w art. 222 O.p. Zwłaszcza że w przypadku braków formalnych określonych w art. 169 § 2 i § 3 O.p. (np. podpis strony wnoszącej odwołanie) organ odwoławczy musiałby wezwać stronę do uzupełnienia dostrzeżonych nieprawidłowości w podaniu. Zaaprobowanie zatem interpretacji zaprezentowanej przez organ odwoławczy doprowadziłoby do różnego traktowania strony z uwagi na rodzaj popełnionych uchybień. Artykuł 32 ust. 1 Konstytucji wskazuje zaś jednoznacznie, że wszyscy są wobec prawa równi i mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. Jeśli zatem strona ma możliwość uzupełnienia braków w zakresie np. podpisu, to tym bardziej powinna mieć możliwość sanowania szczególnych wymogów odwołania np. podania zarzutów przeciwko decyzji. W ocenie Sądu, przyjęcie innej wykładni przepisów byłoby niekonstytucyjne. 3.9. Sąd uznał zatem, że w sprawie organ odwoławczy naruszył art. 168 O.p. i art. 169 w zw. z art. 235 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Zasadnie podnosiła strona skarżąca, że organ odwoławczy wydał przedwcześnie swoje postanowienie o pozostawieniu odwołania bez rozpatrzenia. Uzasadnione były zatem oczekiwania przez stronę, że organ odwoławczy wezwie ją do usunięcia braków odwołania z art. 222 O.p. Niewątpliwie organ odwoławczy swoim działaniem naruszył zasadę praworządności (art. 120 O.p.) oraz zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Sąd przychyla się zatem w całości do zarzutów skargi spółki. 3.10. W tym stanie rzeczy Sąd był zobligowany uchylić zaskarżone postanowienie organu odwoławczego, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm., dalej: ppsa). O kosztach orzeczono natomiast na podstawie art. 200 ppsa. 3.11. Prowadząc postępowanie odwoławcze organ podatkowy będzie zobowiązany uwzględnić wykładnię prawa dokonaną przez Sąd w niniejszym wyroku. W szczególności, organ podatkowy drugiej instancji powinien umożliwić skarżącej uzupełnienie dostrzeżonych braków formalnych odwołania na zasadach określonych w art. 169 O.p. i art. 228 O.p.