III SA/Po 235/16

Dnia 23 listopada 2016 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzenna Kosewska ( spr.) Sędziowie WSA Mirella Ławniczak WSA Szymon Widłak Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Piotrowska - Żyła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 listopada 2016 roku przy udziale sprawy ze skargi ...Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Poznaniu na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia ... w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od stycznia 2010 roku do grudnia 2012 roku oddala skargę Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 20 listopada 2015 r., na podstawie na podstawie art. 247 § 1 pkt 2, art. 248 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia 8 maja 2015 r. określającej spółce z o.o. "[...]" z siedzibą w P. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia 2010 r. do grudnia 2012 r., z tytułu nabycia paliwa używanego do statku powietrznego (śmigłowca) w celach innych niż gospodarcze, w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że w dniu 16 października 2015 r. strona złożyła wniosek o stwierdzenie nieważności ww. decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P., zarzucając jej rażące naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady równego traktowania oraz zasady bezstronności. Według wnioskodawczyni, nie dokonała ona wpłaty podatku akcyzowego będącego przedmiotem niniejszej sprawy, ponieważ posiłkowała się interpretacjami organów podatkowych i finansowych, które wyraźnie wskazywały, że nabycie paliwa lotniczego jest zwolnione z opodatkowania. Ponadto podatnik wskazał, że Naczelnik Urzędu Celnego w P. rażąco naruszył art. 187 Ordynacji podatkowej, nie uznając za dowód przedstawioną przez spółkę interpretację indywidualną wydaną w innej sprawie. Z kolei w piśmie z dnia 19 października 2015 r. podatnik podniósł, że w niniejszej sprawie doszło również do rażącego naruszenia art. 32 ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, gdyż organ wydał rozstrzygnięcie niezgodnie z treścią tego przepisu, ze względu na jego błędne odczytanie. Organ podatkowy stwierdził, że twierdzenia podatnika nie zasługują na uwzględnienie w okolicznościach niniejszej sprawy. Zdaniem organu, wskazana przez spółkę interpretacja indywidualna została wydana dla innego podmiotu, stąd brak jest podstaw do stwierdzenia, że miała ona wpływ na jej sytuację prawnopodatkową objętą niniejszym wnioskiem. Niezależnie od tego organ podkreślił, że odmienna interpretacja przez podatnika zastosowanej w sprawie regulacji prawnej, tzn. art. 32 ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, nie może prowadzić do stwierdzenia nieważności wydanej decyzji. W rezultacie złożonego przez stronę odwołania, Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 27 stycznia 2016 r., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji, podtrzymując ocenę w niej zawartą. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz utrzymanej na jej mocy decyzji wydanej w pierwszej instancji, zarzucając naruszenie: art. 247 § 1 pkt Ordynacji podatkowej oraz art. 32 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 32 ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11), w ten sposób, iż rozstrzygnięto niezgodnie z treścią przepisu; a także art. 121 § 1, art. 122, art. 220 § 4 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skarżąca wskazała, iż organ przyjął w zaskarżonej decyzji, że zwrot "w szczególności", zawarty w art. 32 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym oznacza katalog zamknięty, co jest samo w sobie rażąco sprzeczne z dotychczasowym dorobkiem orzecznictwa i nauki prawa. Wobec tego, wobec strony, która wykonywała działalnośc spoza otwartego katalogu, wydano rażąco wadliwe rozstrzygnięcie z powodu błędnego odczytania literalnego brzmienia przepisu. W przedmiotowej sprawie przepis posiada jednoznaczne brzmienie, stąd niedopuszczalne było oparcie zaskarżonego rozstrzygnięcia na dyrektywie energetycznej i jej interpretacji dokonanej przez TS UE w wyroku w sprawie C-79/10. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w decyzji. Podczas rozprawy w dniu 23 listopada 2016 r. pełnomocnik strony skarżącej wskazał na naruszenie w zaskarżonej decyzji przepisu art. 124 Ordynacji podatkowej. Ponadto podniósł on, iż treść normy prawnej z art. 32 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym powinna być tak rozumiana, że po zapisie: "w szczególności innych niż przewóz pasażerów i towarów" dalszy zapis brzmi: "albo świadczenie usług z wynagrodzeniem lub usług na rzecz organów publicznych", co oznacza, że wykładnia tego przepisu, z uwagi na zastosowanie łącznika "albo" (alternatywa rozłączna), powinna być taka, że odpłatność dotyczy tylko świadczenia usług jako zwrotu wymienionego po spójniku "albo". Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga jest niezasadna. Stosownie do przepisu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. O rażącym naruszeniu prawa można natomiast mówić, gdy stanowi ono szczególnie ciężkie naruszenie prawa, jest oczywiste przy niewątpliwym stanie prawnym i jest nie do zaakceptowania z punktu widzenia praworządności. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy podkreślić należy, iż w zakresie badania przesłanek w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej dominuje pogląd o samodzielności, odrębności, a także nadzwyczajności takiego postępowania administracyjnego. Oznacza to, że organ nie może rozpatrywać sprawy co do jej istoty, gdyż postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej nie może zastępować postępowania odwoławczego lub go powtarzać (zob. wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2003 r., sygn. akt III SA 1473/01, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest jedynie ustalenie, czy zachodzą lub też nie zachodzą przesłanki takiego orzeczenia, wymienione enumeratywnie w art. 247 § 1 Ordynacja podatkowa. Nie może być inaczej, skoro wyeliminowanie z obrotu prawnego ostatecznej decyzji stanowi odstępstwo od zasady trwałości (legalności) tej decyzji, wyrażonej w art. 128 Ordynacja podatkowa (zob. wyrok NSA z 25 listopada 2005 r., sygn. akt I FSK 268/05, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd w pełni podziela wskazany powyżej pogląd dominujący w orzecznictwie, iż postępowanie o stwierdzenie nieważności nie może przerodzić się w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym badaniu podlegają na nowo wszystkie okoliczności faktyczne sprawy. Wobec powyższego w realiach rozpoznawanej sprawy słusznie organy obu instancji w prowadzonym postępowaniu skoncentrowały się wyłącznie na ustaleniu wystąpienia przesłanki rażącego naruszenia prawa, na które powołano się we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, tj. art. 121 § 1, art. 187 Ordynacji podatkowej oraz art. 32 ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11). W pełni zasługuje na akceptację ocena przedstawiona w zaskarżonej decyzji, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia 8 maja 2015 r., wbrew twierdzeniom skarżącej, nie narusza w sposób rażący prawa. Organ podatkowy stwierdził, że spółka w badanych okresach, nabywając paliwo lotnicze, używała statku powietrznego (śmigłowca) w celach innych niż gospodarcze, tzn. w celach służbowych, przy czym działalność gospodarcza spółki nie polegała na świadczeniu odpłatnych usług lotniczych. Odnośnie do wykładni art. 32 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, należy stwierdzić, że organ nie naruszył prawa. Wbrew twierdzeniu strony skarżącej, wykładnia poczyniona przez organ podatkowy, a następnie zastosowanie wskazanych przepisów do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie nasuwają wątpliwości, że były one prawidłowe. Należy podzielić stanowisko organu podatkowego, iż odmienna wykładnia przez podatnika zastosowanych w sprawie przepisów prawnych nie może prowadzić do stwierdzenia nieważności decyzji. Również zarzuty naruszenia art. 121 § 1 i art. 187, a także art. 124 Ordynacji podatkowej, nie zasługują na uwzględnienie. Organ rozważył okoliczności sprawy z puntku widzenia podstaw stwierdzenia nieważności, o których stanowi art. 247 § 1 ww. ustawy. Należy wskazać, że jakkolwiek podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa, w tym również przepisu postępowania, to wada wskazująca na nieważność musi jednak tkwić w samej decyzji. Oznacza to, iż rażące naruszenie przepisu postępowania zasadniczo jest następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego. Nie może zatem uzasadniać stwierdzenia nieważności naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji odpowiada prawu (zob. wyrok NSA z 25 lipca 2016r., sygn. akt II FSK 1017/14, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Podsumowując, stwierdzić należy, że w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu, które nie mogło być wykorzystano do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu wymiarowym, zasadnie odmówiono stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia 8 maja 2015 r. określającej spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia 2010 r. do grudnia 2012 r., Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie przepisu art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.