I FSK 468/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.), Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, , Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 20 października 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi J. D. o wznowienie postępowania zakończonego prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 886/15 oddalającym skargę kasacyjną J. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 27 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 917/14 w sprawie ze skargi J. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 26 sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. oddala skargę o wznowienie postępowania. 1. Przedmiot skargi o wznowienie postępowania. Przedmiotem skargi o wznowienie jest postępowanie zakończone wyrokiem z 24 listopada 2016 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 886/15 w którym Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną J. D. (dalej: Strona, Skarżąca) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji) z 27 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 917/14. 2. Rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji. Sąd pierwszej instancji ww. wyrokiem oddalił skargę Skarżącej na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z 26 sierpnia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. W uzasadnieniu wyroku, Sąd pierwszej instancji za prawidłową uznał dokonaną przez organy podatkowe ocenę twierdzeń Skarżącej odnośnie wad towaru zakupionego w spółce M. Nie dał wiary, że Skarżąca dobrowolnie zrezygnowała z podjęcia działań w celu zwrotu czy wymiany wadliwego towaru, bądź chociażby obniżenia jego ceny. Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, że Skarżąca w żaden sposób nie udowodniła, że przyczyną wad towaru było wyprodukowanie ich z materiału niższej jakości, a przeczyły temu zeznania prezesa spółki M. Sąd pierwszej instancji uznał ponadto, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie pozwalał na stwierdzenie, że w grudniu 2006 r. nie doszło do zwrotu towarów, opisanych na fakturach VAT-korekta, przez ich nabywcę, a co za tym idzie, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wbrew twierdzeniu Skarżącej, materiał zgromadzony w toku postępowania był kompletny, a jego rozpatrzenie nie naruszało zasad swobodnej oceny materiału dowodowego przez organ podatkowy. Za niezasadne uznał Sąd zarzuty dotyczące naruszenia przepisów procedury podatkowej wobec braku zgromadzenia całego materiału dowodowego i odmowy realizacji wniosków dowodowych Strony. Sąd nie zgodził się ze Skarżącą, że organy wybiórczo i w sposób niekompletny zgromadziły materiał dowodowy i nie uwzględniły okoliczności korzystnych dla Strony. 3. Rozstrzygnięcie Sądu drugiej instancji. Rozpoznając skargę kasacyjną od powyższego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 listopada 2016 r. stwierdził, że wywiedziona przez Skarżącą skarga nie zasługuje na uwzględnienie i z tego powodu podlegała oddaleniu. Sąd ten, odnosząc się do zarzutów naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej wskazał, że Sąd pierwszej instancji słusznie przyjął, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe w sposób rzetelny i zupełny. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dawał podstawy do stwierdzenia, że w grudniu 2006 r. nie doszło do zwrotu towarów, opisanych na fakturach VAT-korekta, przez ich nabywcę, a co za tym idzie, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zgromadzony materiał był kompletny, a jego rozpatrzenie nie naruszało zasad swobodnej oceny materiału dowodowego przez organ podatkowy. Odmienna od stanowiska Skarżącej, ocena materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe nie stanowi o jej nieprawidłowości. Natomiast odmowa przez organy realizacji wniosków dowodowych Strony za każdym razem została wyczerpująco uzasadniona. Rację miał Sąd pierwszej instancji wskazując, że organy podatkowe miały prawo wykorzystać materiał z postępowania karnego. Podstawę taką dawał art. 181 O.p. a zarzut, że nie dołączono dowodów zaprzeczających poczynionym przez organ ustaleniom, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za bezpodstawny. W odniesieniu do problemu wystawienia przez Skarżącą faktur korygujących sprzedaży kastr budowlanych Naczelny Sąd Administracyjny za prawidłową uznał dokonaną przez organy i zaaprobowaną przez Sąd pierwszej instancji, ocenę twierdzeń Skarżącej odnośnie wad towaru zakupionego w spółce M. W związku z powyższym, prawidłowe było stwierdzenie organów i Sądu pierwszej instancji, że w grudniu 2006 r. nie doszło do zwrotu towarów, opisanych na fakturach VAT- korekta, przez ich nabywcę, a co za tym idzie, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. 4. Skarga o wznowienie postępowania. 4.1. Pismem z 12 marca 2020 r. Skarżąca wniosła o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej opisanym wyżej wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego. W ocenie Skarżącej, zaistniała przesłana wznowienia postępowania, określona w art. 272 § 3 P.p.s.a., tj. potrzeba taka wynika z rozstrzygnięcia organu międzynarodowego działającego na podstawie umowy międzynarodowej ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską, którym jest wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej sygn. akt C - 189/18 z dnia 16 października 2019 r., którego sentencja została opublikowana w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej w dniu 16 grudnia 2019 r. W związku z powyższym Skarżąca wniosła o: 1) wznowienie postępowania zakończonego prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2016 r., sygn. akt: I FSK 886/15, 2) zmianę powyższego wyroku przez uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 27 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 917/14 oraz poprzedzającej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 26 sierpnia 2014 r., utrzymującej w mocy decyzję z dnia 31 stycznia 2013 r. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie, w której określono Stronie wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2006 r., 3) zasądzenie na rzecz Skarżącej od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie zwrotu kosztów procesu według norm przepisanych. 4.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie w odpowiedzi na skargę o wznowienie postępowania wniósł o oddalenie tej skargi i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. skarga o wznowienie postępowania podlega oddaleniu. 5.1. Postępowanie w przedmiocie wznowienia postępowania – z uwagi na fakt, że mimo wyrażonej w art. 170 P.p.s.a. zasady związania prawomocnym orzeczeniem sądu administracyjnego, może doprowadzić do wzruszenia takiego orzeczenia – ma charakter nadzwyczajny. Oznacza to, że przepisu Działu VII ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, regulujące wznowienie postępowania, muszą być interpretowane ściśle. 5.2. Regulacje art. 280-282 P.p.s.a. uzasadniają stwierdzenie, że wniesienie skargi o wznowienie postępowania powoduje uruchomienie dwufazowego postępowania: w pierwszej kolejności sąd rozstrzyga o dopuszczalności wznowienia, w drugiej - rozpoznaje sprawę. 5.3. Mając powyższe na uwadze skład orzekający NSA uznał, że rozpoznawana skarga o wznowienie postępowania jest dopuszczalna. Jako podstawę skargi wskazano art. 272 § 3 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów, rozstrzygając przedstawione zagadnienie prawne, w uchwale z 16 października 2017 r., sygn. akt I FPS 1/17, stwierdził, że: "Podstawą wznowienia postępowania, o której mowa w art. 272 § 3 P.p.s.a. może być orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wydane w trybie pytania prejudycjalnego, nawet jeżeli to orzeczenie nie zostało doręczone stronie wnoszącej skargę o wznowienie postępowania". Gdy nie zachodzi podstawa do odrzucenia skargi o wznowienie postępowania (skarga jest dopuszczalna, została wniesiona w terminie i istnieje powoływana w niej podstawa wznowienia), rozpoczyna się drugi etap postępowania, w którym sąd rozpoznaje sprawę merytorycznie. 5.4. Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że skarga w niniejszej sprawie, mimo że jest dopuszczalna, to nie zasługuje na uwzględnienie. Wnosząca skargę o wznowienie postępowania zakończonego ww. wyrokiem NSA, na zasadzie art. 272 § 3 P.p.s.a., jako podstawę wznowienia postępowania wskazała wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 G., opublikowany dnia 16 grudnia 2019 roku, zgodnie z którym dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa w zakresie VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców. 5.5. Strona wnosząca skargę podniosła, że w toku postępowania podatkowego zarówno Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K., jako organ I Instancji, jak i Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie, w postępowaniu odwoławczym od decyzji organu I Instancji nie umożliwili stronie wglądu w całokształt materiału dowodowego z innych postępowań. Ponadto w toku postępowania podatkowego selektywnie wybierano materiał z postępowania karnego, który był następnie włączany do akt postępowania podatkowego. Pomimo tego skarga na decyzję organu II Instancji została oddalona przez WSA w Rzeszowie, a następnie po wniesieniu skargi kasacyjnej od tego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Skarżącej. W toku postępowania odwoławczego, a następnie postępowania sądowoadministracyjnego Skarżąca podnosiła zarzut naruszenia art. 123 O.p., oraz w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 i art. 191 powołanego aktu prawnego, poprzez włączanie do akt postępowania administracyjnego selektywnie wybranego materiału z postępowania karnego, który wydawał się zbieżny z tezami propagowanymi przez organy podatkowe, przy jednoczesnym pominięciu (braku włączenia do akt sprawy podatkowej) dowodów zaprzeczających poczynionym przez organy ustaleniom, jak również brak przeprowadzenia dowodów z przesłuchania - osób zeznających, lub składających wyjaśnienia wcześniej w postępowaniu karnym, pomimo tego, iż jak wskazywała strona Skarżąca, włączone dowody nie wyjaśniały wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Ponadto Strona, zarówno na etapie I instancji, jak również w postępowaniu odwoławczym, wielokrotnie wnosiła o przeprowadzenie dowodów na istotne dla sprawy okoliczności (vide: pisma z dnia: 10 grudnia 2012 r., 8 stycznia 2013 r., 29 stycznia 2013 r., 19 czerwca 2013 r., 28 sierpnia 2013 r. i 5 grudnia 2013 r.). Następnie brak przeprowadzenia tych dowodów przez organy był podnoszony przez Skarżącą w postępowaniu sądowoadministracyjnym. 5.6. Odnosząc się do podniesionej w skardze o wznowienie argumentacji, przede wszystkim trzeba mieć na uwadze szczególny charakter wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019 r. C-189/18, który to wyrok przytacza strona Skarżąca. Trybunał Sprawiedliwości w powołanym wyroku poddał kontroli przepisy węgierskiej Ordynacji podatkowej, a ściślej czynności węgierskiego organu podatkowego, który zapoznał podatnika w sposób pośredni tylko z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w formie streszczenia. Taką praktykę organów podatkowych TSUE ocenił jako naruszającą m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej. Jednak polskie regulacje prawne, co zasadniczo różnicuje stan obu spraw, nie przewidują związania organów prowadzących postępowanie względem podatnika decyzją wydaną w stosunku do jego kontrahenta. TSUE, uwzględniając prawne uwarunkowania wynikające z regulacji prawa węgierskiego stwierdził w tym orzeczeniu, że wśród praw gwarantowanych przez prawo Unii znajduje się poszanowanie prawa do obrony, jako podstawowa zasada Unii, która powinna być stosowana, gdy organ administracyjny ma podjąć w stosunku do danej osoby niekorzystną decyzję. Na podstawie tej zasady adresaci decyzji, powinni być w stanie skutecznie przedstawić swoje stanowisko wobec dowodów, na których organ zamierza się oprzeć. Obowiązek ten ciąży na organach administracyjnych państw członkowskich, gdy podejmują one decyzję należącą do zakresu zastosowania prawa Unii, nawet wówczas, gdy właściwe prawo Unii nie przewiduje wyraźnie takiej formalności (pkt 39 wyroku). Dalej Trybunał wskazał, że zasada poszanowania prawa do obrony nie ma bezwzględnego charakteru, lecz może podlegać ograniczeniom, pod warunkiem że ograniczenia te rzeczywiście odpowiadają celom interesu ogólnego zamierzonym przez dany przepis i nie stanowią z punktu widzenia realizowanego celu nieproporcjonalnej oraz niedopuszczalnej ingerencji w samą istotę zagwarantowanych w ten sposób praw (pkt 43 wyroku). W przypadku, gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu (pkt 57 wyroku). Jednocześnie TSUE wyjaśnił, że zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym, takim jak toczące się postępowanie główne, nie nakłada na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów. W tym ostatnim przypadku do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy (pkt 56 wyroku). TSUE nie nakazuje więc, aby "wszystkie" dowody z powiązanych postępowań, niejako z urzędu, trafiły do sprawy głównej. Organ nie ma więc obowiązku gromadzenia dokumentacji, którą uznaje za zbędną w sprawie i nie zamierza na niej opierać swojej decyzji. 5.7. Jednak Ordynacja podatkowa w sposób odmienny niż prawo węgierskie, kształtuje sytuację procesową strony w postępowaniu podatkowym. Przepisy polskie nie przewidują związania organów decyzjami wydanymi wobec kontrahentów podatnika. Decyzje wydane wobec kontrahentów, jak i ewentualne dowody zgromadzone w toku powiązanego postępowania prowadzonego w stosunku do kontrahenta nie są wiążące dla organu prowadzącego postępowanie główne. Mają one moc dowodową równą innym środkom dowodowym oraz podlegają regułom swobodnej oceny. Dowody zaczerpnięte z innych postępowań mogą, w świetle art. 180 § 1 oraz art. 181 O.p., zostać wykorzystane w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, bowiem w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Organ nie ma jednak obowiązku włączać do materiału dowodowego sprawy wszystkich dowodów z innych postępowań podatkowych toczących się wobec kontrahentów podatnika, czy też w ramach postępowań karnych. Winien włączyć te materiały, które są istotne dla wyniku sprawy, a po włączeniu ich zapewnić dostęp do nich stronie, z zagwarantowaniem przestrzegania zasad tajemnicy skarbowej. 5.8. W świetle powyższego, powołany przez Skarżącą wyrok TSUE dotyczy innej sytuacji, niemającej jednak miejsca w niniejszej sprawie. Skarżąca nie została pozbawiona przysługujących jej uprawnień, w szczególności co do przestrzegania prawa do obrony. Organy podatkowe, a za nimi orzekające co do legalności decyzji wymiarowej Sądy, nie uznały za zasadne zarzutów Skarżącej co do zakresu postępowania dowodowego, z powołaniem się na prawidłowość zastosowanych przepisów Ordynacji podatkowej. Strona korzystała z przysługujących jej uprawnień, zgłaszała wnioski i zarzuty dowodowe. Wiele dowodów zostało przeprowadzonych w toku postępowania. Okoliczność, że Skarżąca zgłaszała wnioski dowodowe, uznane przez organy podatkowe i sądy za merytorycznie nieuzasadnione nie oznacza, że stanowi to podstawę do wznowienia w oparciu o przedmiotowy wyrok TSUE. Strona bowiem w tej sprawie miała zapewniony pełny dostęp do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, natomiast w skardze kasacyjnej kwestionuje niekompletność – jej zdaniem – zgromadzenia tego materiału, poprzez nieprzeprowadzenie jej zdaniem wszystkich wnioskowanych przez nią dowodów – co jednak nie było przedmiotem ww. wyroku TSUE. 5.9. Ponieważ wniesiona skarga o wznowienie postępowania koncentruje się na zagadnieniach, które były już przedmiotem oceny przez Sąd pierwszej instancji oraz Naczelny Sąd Administracyjny – nie ma podstaw do jej uwzględnienia, gdyż skarga o wznowienie nie może prowadzić do dokonywania ponownej oceny w zakresie kompletności zebranego w sprawie materiału dowodowego, w sytuacji gdy było to już przedmiotem oceny w postępowaniu sądowym przed obydwoma sądami administracyjnymi. 5.10. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 282 § 2 P.p.s.a., oddalił skargę o wznowienie postępowania. O kosztach postępowania nie orzeczono z uwagi na brak ku temu stosownej podstawy prawnej. Agnieszka Jakimowicz Janusz Zubrzycki Bartosz Wojciechowski Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA