III SA/Łd 559/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Teresa Rutkowska Sędzia NSA Irena Krzemieniewska Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski (spr.) Protokolant asystent sędziego Agata Brolik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 września 2014 r. sprawy ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu oddala skargę Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł., na podstawie art.233 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa (t.j. w Dz. U. z 2012r., poz.749 ze zm.), art. 2 ust. 1 pkt 9, art. 3, art. 6, art. 100 ust. l pkt 2, ust. 4, art. 101 ust.2 pkt 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 12, art. 105 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009r. Nr 3, poz. 11 ze zm), po rozpatrzeniu odwołania M. W. prowadzącego działalność gospodarczą "A" w R. M. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Ł. nr [...] z dnia [...] określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu samochodowego marki BMW 730D, numer [...] , rok produkcji 2004, pojemność silnika 2993 cm3 w wysokości 10.974,00 zł, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Jak wynika z akt sprawy Naczelnik Urzędu Celnego [...] w Ł. postanowieniem z dnia [...] wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia podatku akcyzowego. W wyniku przeprowadzonego postępowania, organ I instancji decyzją z dnia [...] określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. pojazdu w wysokości 10.974,00 PLN. W odwołaniu skarżący wniósł o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa tj. - art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 1 w związku z art.100 ust.4 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 2 pkt.36 ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym poprzez zakwalifikowanie pojazdu będącego przedmiotem postępowania do poz. 8703 klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej i tym samym uznanie za pojazd osobowy podlegający opodatkowaniu akcyzą , błędną interpretację wyjaśnień do taryfy celnej zawartych w dziale 87 załącznika do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006r. i tym samym kategoryczne zakwalifikowanie w oparciu o pozycję 8703 pojazdu do kategorii samochodów osobowych zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób w sytuacji, gdy na podstawie zgromadzonego materiału wynika, iż pojazd ten w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia był pojazdem specjalnym przeznaczonym do pomocy przy usterkach. - art. 194 o.p. i odmowę uwzględnienia treści dokumentu urzędowego, jakim jest dowód rejestracyjny, oraz naruszenie zasady jednolitości prawa. W ocenie skarżącego organ I instancji zbagatelizował zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym oraz kartę pojazdu tj. dokumenty potwierdzające przeznaczenie pojazdu jako pojazdu specjalnego nie przeznaczonego do przewozu osób. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu organ wskazał, że zgodnie z art. 100 ust. l pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Nabycie wewnątrzwspólnotowe, według definicji zawartej w art. 2 pkt 9 ww. ustawy, oznacza przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Ponadto organ wskazał, że przepis art. 3 ust. 1 w/w ustawy stanowi, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. l, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). Dla potrzeb podatku akcyzowego pojęcie "samochody osobowe" zdefiniowano w przepisie art. 100 ust. 4 ww. ustawy - jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podstawą opodatkowania w przypadku samochodu osobowego, zgodnie z art. 104 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy o podatku akcyzowym, jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy - w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, z tym że w przypadku, o którym mowa w art. 101 ust.2 pkt 3, podstawą opodatkowania jest średnia wartość rynkowa samochodu osobowego pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy. Organ wskazał, że z przywołanych powyżej przepisów wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, a o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego przeznaczenie zasadnicze do przewozu osób. Organ wyjaśnił, że zgodnie z brzmieniem pozycji 8703 obejmuje ona pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy silnikowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. W omawianej pozycji określenie, zgodnie z Notą wyjaśniającą do pozycji 8703, "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" [np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Yehicles), niektóre pojazdy typu pickup]. Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące cechy: obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składane; obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Natomiast zgodnie z Notą wyjaśniającą do pozycji 8705, która obejmuje pojazdy mechaniczne specjalnego przeznaczenia, inne od tych, które zostały zasadniczo zbudowane do przewozu osób lub towarów (np. pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, ruchome stacje radiologiczne) pozycja ta obejmuje pojazdy samochodowe, specjalnie skonstruowane albo przystosowane, wyposażone w różne urządzenia umożliwiające wykonywanie pewnych funkcji nietransportowych, co oznacza., iż głównym przeznaczeniem pojazdu z niniejszej pozycji nie jest przewóz osób albo towarów. Pozycja ta obejmuje: ciężarówki (samochody ciężarowe) pomocy drogowej na podwoziu ciężarowym (samochodów ciężarowych), z podłogą albo bez, wyposażone w mechanizmy podnoszące (dźwigi nieobrotowe, stojaki, koła pasowe albo wciągarki) przeznaczone do podnoszenia i holowania uszkodzonych samochodów - pkt (1). Organ odwoławczy wskazał, że kluczową kwestią, w realiach rozpatrywanej sprawy, jest kwalifikacja nabytego pojazdu samochodowego zgodnie z unormowaniami Nomenklatury Scalonej. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że: Na podstawie umowy kupna (bez numeru) z dnia 8listopada 2010r. skarżący zakupił w Niemczech samochód marki BMW o numerze nadwozia[...] , po raz pierwszy zarejestrowany: 30 listopada 2004r. - za kwotę 15.000,00 Euro. W niemieckim dowodzie rejestracyjnym część I Nr [...] z dnia 9 listopada 2010 r. wskazano w pkt 5 - ( nazwa klasy pojazdu i nadwozia) - specjalny pojazd mechaniczny- pomoc przy usterkach, w pkt S. l (liczba miejsc siedzących łącznie z miejscem dla kierowcy) podano - 5. Z informacji uzyskanych od przedstawiciela producenta samochodu- B z dnia 17 lipca 2013 r. wynika, że samochód BMW o numerze nadwozia [...] został wyprodukowany na podstawie europejskiej homologacji osobowej nr[...]. Typ pojazdu Ml, czyli osobowy, posiadający 5 miejsc siedzących w dwóch rzędach, posiadający 5 miejsc kotwienia foteli i 5 pasów bezpieczeństwa. Samochód posiada 4 drzwi. Rodzaj nadwozia - sedan, całkowicie przeszklony. W pojeździe brak przegrody. W zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym nr [...] z dnia 9 listopada 2010 r., wystawionym przez C Sp. z o.o. w D., wskazano, że przedmiotowy samochód to samochód specjalny, który odpowiada dodatkowym warunkom technicznym przewidzianym dla pojazdu silnikowego przystosowanego do ciągnięcia przyczep oraz pojazdu przeznaczonego do wykonywania czynności na drodze. Wskazano przeznaczenie pojazdu - pogotowie techniczne/warsztat. W piśmie z dnia 3 grudnia 2013r. pełnomocnik C Sp. z o.o. – J. P. wyjaśniła, że pojazd BMW 730 D posiadał ważne badanie techniczne i był poddany tylko i wyłącznie dodatkowemu badaniu technicznemu na ustalenie danych niezbędnych do jego rejestracji, których zagraniczne dokumenty rejestracyjne nie zawierały. W czasie badania ustalono tylko te dane techniczne, które zostały wyszczególnione w stosownych zaświadczeniach z tego dodatkowego badania technicznego. Rodzaj pojazdu określały zagraniczne dokumenty rejestracyjne. Zgodnie z fakturą VAT marża nr [...] z dnia 10 marca 2011 r. skarżący sprzedał ww. pojazd na rzecz D SA w K. W dowodzie sprzedaży określono towar jako samochód specjalny pojazd mechaniczny - pomoc przy usterkach. Wg umowy sprzedaży z dnia 22 marca 2013r. przedmiotowy pojazd będący wcześniej przedmiotem umowy leasingu finansowego, został zakupiony przez Przedsiębiorstwo E z siedzibą w M. W dokumencie Karta Pojazdu określono pojazd jako samochód specjalny pogotowie techniczne/ warsztat. Z pisma z dnia 14 października 2013 r. sporządzonego przez D wynika, iż leasingobiorca nie zwracał się z wnioskiem o wyrażenie zgody na dokonanie zmian w użytkowanym pojeździe. W piśmie z dnia 18 grudnia 2013r. skarżący poinformował, że dokonał w przedmiotowym pojeździe zmian polegających na : zerwaniu biało-czerwonych pasów odblaskowych (przedni błotnik, przednie drzwi, tylne drzwi, tylni błotnik po obydwu stronach), zdjęciu zamontowanego pomarańczowego światła błyskowego, wyjęciu z bagażnika dodatkowego wyposażenia w postaci gaśnicy, akumulatora, przewodów rozruchowych, kanistra na paliwo, kilku rodzajów oleju, dużej walizki z narzędziami. Z protokołu oględzin pojazdu, przeprowadzonych w dniu 27 listopada 2013 r. wynika, że przedstawiony pojazd posiada nadwozie sedan, szyby w przednich i tylnych drzwiach otwierane elektrycznie, drzwi bagażnika podnoszone do góry. Pojazd posiada 5 miejsc siedzących: w pierwszym rzędzie dwa fotele a w drugim rzędzie kanapę trzyosobową. Stwierdzono zagłówki — 5 szt. Pojazd nie posiada stałego panelu lub przegrody oddzielającej przestrzeń dla pasażerów i towarów. Wnętrze pojazdu typowe jak przy samochodach sedan, w części tylnej z boków pojazdu wykładzina ze skóry, uchwyty z boku pod sufitem dla pasażerów, oświetlenie w suficie. Na podłodze wykładzina dywanowa jednolita w całym pojeździe. Podbitka jednolita. Podłoga płaska przytwierdzona na stałe do karoserii za przednimi siedzeniami. Pojazd wyposażony w : ABS, immobilizer, 6 szt. poduszek powietrznych + 4 kurtyny, klimatyzację 2- strefową wspomaganie układu kierowniczego, centralny zamek, instalację radiową- 6 głośników, popielniczki z tyłu na drzwiach, aluminiowe felgi, automatyczną skrzynię biegów, nawigację, elektryczne lusterka. Uchwyty na kubki w szufladzie w tylnej kanapie. Pojazd posiada typowy bagażnik z klapą podnoszoną do góry. W części bagażowej z boków pojazdu wykładzina z tworzywa sztucznego a dywanowa na podłodze (jednolita w całym pojeździe). W bagażniku schowek pod podłogą oraz dwa schowki z boku, oświetlenie, kieszeń na narty. Biorący udział w oględzinach – K. S. oświadczył, że samochód został zakupiony w takim stanie, w jakim został przedstawiony do oględzin. Nie posiadał uszkodzeń ani braków w wyposażeniu. Po zakupie nie dokonywano w nim żadnych zmian konstrukcyjnych. W związku z dokonanymi ustaleniami Dyrektor Izby Celnej w Ł. uznał, że nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd jest pojazdem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób, objętym pozycją CN 8703 tj. jest samochodem osobowym, który podlega opodatkowaniu akcyzą. Zgodnie z art. 105 pkt 1 i pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, stawka akcyzy na samochody osobowe wynosi 18,6% podstawy opodatkowania - dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2 000 cm3 oraz 3,1% podstawy opodatkowania - dla pozostałych samochodów osobowych. Organ wskazał, że zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu marki BMW 730D wynosi 10.974,00 PLN. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisu art.100 ust. 1 pkt 2 oraz art. 1 ust. 1 w związku z art. 100 ust.4 ustawy o podatku akcyzowym oraz w związku z art. 2 pkt 36 ustawy Prawo o ruchu drogowym organ odwoławczy uznał je za niezasadne. Dyrektor Izby Celnej wskazał, że normatywne cechy samochodu osobowego przyjęte dla potrzeb poboru podatku akcyzowego na poziomie wspólnotowym, zostały porównane z wyglądem i cechami przedmiotowego pojazdu. W uzasadnieniu odwołania skarżący zarzucił, że organ I instancji nie wziął pod uwagę, że w dniu zakupu pojazd zasadniczo nie był przeznaczony do przewozu osób. W ocenie skarżącego Naczelnik Urzędu Celnego nie uwzględnił dokumentów tj. badania technicznego oraz karty pojazdu potwierdzających przeznaczenie pojazdu jako pojazdu specjalnego nie przeznaczonego do przewozu osób Według ustawy Prawo o ruchu drogowym pojazd specjalny oznacza - pojazd samochodowy lub przyczepę przeznaczone do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji. Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z Notami wyjaśniającymi do pozycji 8705, w świetle których zawarta w niej grupa l pojazdów o cechach właściwych wymienionemu kodowi Nomenklatury Scalonej obejmuje pojazdy samochodowe specjalnie skonstruowane (zbudowane na podwoziu samochodu ciężarowego, z podłogą lub bez) albo przystosowane w różne urządzenia (głównie podnoszące: dźwigi nieobrotowe, stojaki, koła pasowe, wciągarki) umożliwiające wykonywanie pewnych funkcji nietransportowych, co oznacza, iż głównym przeznaczeniem tych pojazdów nie jest ani przewóz osób, ani towarów, lecz podnoszenie i holowanie uszkodzonych aut, a czego nabyty na terenie Niemiec samochód marki BMW 73OD bez wątpienia nie spełniał. Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że ww. pojazd BMW został wyprodukowany jako osobowy, producent fabrycznie wyprodukował przedmiotowy samochód z przeznaczeniem do przewozu osób. Fabrycznie wyposażony został w dwa rzędy siedzeń (przeznaczonych do przewozu osób) wraz z wyposażeniem zabezpieczającym (pasy bezpieczeństwa); w tylnych drzwiach bocznych pojazdu znajdują się okna; wewnątrz pojazd wyposażony jest w dywaniki, oświetlenie, popielniczki, wykładzinę, 6 szt. poduszek powietrznych + 4 kurtyny, klimatyzację 2- strefową. Nie posiada przegrody pomiędzy przestrzenią kierowcy oraz przedniego siedzenia pasażera a tylną przestrzenią pojazdu. Ponadto pojazd ten nie był poddawany przeróbkom konstrukcyjnym, o charakterze trwałym. W świetle warunków wynikających z ustawy o podatku akcyzowym oraz zapisów Nomenklatury Scalonej, poza wskazaną przesłanką "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób", klasyfikacja pojazdów pod pozycją 8703 jest wyznaczona przez cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Okoliczność, iż zmiany dokonane w pojeździe poprzez naklejenie biało-czerwonych pasów odblaskowych na błotniki i drzwi, zamontowanie pomarańczowego światła błyskowego, włożenie do bagażnika dodatkowego wyposażenia w postaci gaśnicy, akumulatora, przewodów rozruchowych, kanistra na paliwo, kilku rodzajów oleju, dużej walizki z narzędziami świadczyć może jedynie o tym, że w pojeździe dokonano zmian, które nie pozbawiły tego pojazdu charakteru samochodu osobowego w myśl obowiązujących w tym zakresie i powołanych wyżej przepisów podatkowych. Dodatkowo Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że obowiązujące przepisy prawa ruchu drogowego oraz zapisy w zagranicznych dowodach rejestracyjnych nie stanowią podstawy do ustalenia kodu CN dla poszczególnych pojazdów. Albowiem związanie sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia uwzględnianie klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów np. rejestracyjnych. Stąd zarejestrowanie samochodu jako pojazdu specjalnego, pomoc przy usterkach, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, nie ma żadnego znaczenia. Tym samym dowód rejestracyjny pojazdu nie decyduje o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego, spełniając zupełnie inną rolę. Dowód rejestracyjny jest bowiem zasadniczo dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Organ podatkowy nie jest więc związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy specjalnego, bowiem z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN, co potwierdza orzecznictwo sądowe. W skardze z dnia 6 czerwca 2014 r. M. W. wniósł o uchylenie decyzji I i II instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania i zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skarżący zarzucił naruszenie art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 1 w związku z art.100 ust.4 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 2 pkt 36 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym poprzez zakwalifikowanie pojazdu będącego przedmiotem postępowania do poz. 8703 klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej i tym samym uznanie za pojazd osobowy podlegający opodatkowaniu akcyzą, błędną interpretację wyjaśnień do taryfy celnej zawartych w dziale 87 załącznika do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. i tym samym kategoryczne zakwalifikowanie w oparciu o pozycję 8703 pojazdu do kategorii samochodów osobowych zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób w sytuacji, gdy na podstawie zgromadzonego materiału wynika, iż pojazd ten w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia był pojazdem specjalnym przeznaczonym do pomocy przy usterkach. W ocenie skarżącego organy naruszyły również art. 194 o.p. i odmowę uwzględnienia treści dokumentu urzędowego, jakim jest dowód rejestracyjny, oraz naruszenie zasady jednolitości prawa. Zdaniem strony organ nie wziął pod uwagę, że w dniu zakupu pojazd zasadniczo nie był przeznaczony do przewozu osób i nie obalił domniemania prawdziwości wynikającego z dowodu rejestracyjnego oraz karty pojazdu, jak również zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia 9 listopada 2010 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację wyrażoną w decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga M. W. nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) [dalej ustawa p.p.s.a.] Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1/ uchyla decyzje lub postanowienie w całości lub w części jeżeli stwierdzi: a/ naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; b/ naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; c/ inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2/ stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 kodeksu postępowania administracyjnego lub innych przepisach; 3/ stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach. Wyjaśnić również należy, że stosownie do art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa przez organy podatkowe, dających podstawę do uchylenia, czy stwierdzenia nieważność w całości lub w części zaskarżonej decyzji. W rozpatrywanej sprawie istotna była ocena, czy w świetle przepisów ustawy o podatku akcyzowym, nabyty samochód może zostać uznany za samochód specjalny czy też należy go zaliczyć do samochodów osobowych, klasyfikowanych wg kodu CN 8703. Z tego punktu widzenia dla dokonywanych przez organ ustaleń nie miały znaczenia potencjalne możliwości przystosowania pojazdu do określonych celów czy istnienie technicznych możliwości zainstalowania w pojeździe wyposażenia określonego typu i rodzaju. Podstawową kwestią sporną jest nieprawidłowe, zdaniem strony, ustalenie przez organ podatkowy zasadniczego przeznaczenia nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu, jako samochodu służącego "zasadniczo do przewozu osób". Strona skarżąca stoi na stanowisku, że przedmiotowy pojazd winien być uznany, na podstawie przedstawionych dokumentów, za samochód specjalny (kod CN 8705), z którego nabyciem nie wiąże się obowiązek złożenia deklaracji i uiszczenia podatku akcyzowego. Stosownie do treści art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Według ust. 2 art. 101 powoływanej ustawy, obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem: 1) przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju; 2) nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju; 3) złożenia wniosku o rejestrację samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym - jeżeli podmiot występujący z wnioskiem o rejestrację na terytorium kraju nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego nie jest jego właścicielem. Zgodnie zaś z art. 102 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2 tej ustawy. Z kolei przepis art. 100 ust. 4 ustawy definiuje samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Przepis ten odwołuje się do tych samych kodów CN jak również definiuje samochód osobowy przy określeniu tej samej cechy, jaką jest zasadnicze przeznaczenie pojazdu do przewozu osób. Z powołanych regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L. 256 z 07.09.1987, str. 1 ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382 ze zm.: dalej – rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87). Zgodnie z nomenklaturą scaloną, przyjętą w załączniku nr I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87, sekcja XVII "Pojazdy, statki powietrzne, jednostki pływające oraz współdziałające urządzenia transportowe" w Dziale 87 "Pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria" pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Dodatkowo, w celu zapewnienia jednolitej i właściwej interpretacji Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, Światowa Organizacja Celna opracowała i wydała w formie publikacji "Noty Wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego". Przedmiotowe Noty, przetłumaczone na język polski, zostały opublikowane w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r., w sprawie wyjaśnień do taryfy celnej (M.P. z 2006 r. Nr 86. poz. 880). Zawarty tam komentarz do poszczególnych pozycji taryfy celnej służy jednolitej klasyfikacji wyrobów według nomenklatury towarowej. Wprawdzie Noty Wyjaśniające nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego, to jednak mają one charakter informacji instytucji i organów Unii Europejskiej. Dostrzegając bowiem złożoność materii, jaką jest klasyfikacja statystyczna i jej skomplikowany charakter, wprowadzono instytucje, które mają na celu pomoc w prawidłowym posługiwaniu się nią i jednocześnie chronić przed błędami w jej stosowaniu. Do tych instytucji ochronnych należą m.in. noty wyjaśniające. Podkreślić należy, że w orzecznictwie sądowym powszechnie akceptowane jest wykorzystanie w procesie wykładni nomenklatury taryfowej not wyjaśniających (i opinii klasyfikacyjnych WCO) będących instrumentem prawa międzynarodowego. W wyroku z dnia 25 listopada 2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie można lekceważyć ich znaczenia w procesie stosowania wspólnej taryfy celnej (por. wyrok w sprawie sygn. akt I GSK 1033/10). Poza tym TSUE (poprz. ETS) w swoim orzecznictwie stwierdzał, że noty wyjaśniające nomenklatury Rady Współpracy Celnej stanowią ważny środek służący zapewnieniu jednolitego stosowania Taryf przez organy celne państw członkowskich i jako takie mogą być uznane za istotną pomoc w interpretacji taryfy (por. wyrok ETS z dnia 27 kwietnia 2006 r. w sprawie Kawasaki Motors Europe, C-15/05). W piśmiennictwie zwraca się uwagę, że stosowanie not wyjaśniających w procesie interpretacji nomenklatury towarowej należy traktować jako zasadę. Ich istotne znaczenie wyprowadzane jest z faktu, że kompetencja do ich wydawania została przyznana Radzie Współpracy Celnej przez państwa – strony z zamiarem zapewnienia jednolitości interpretacji i w stosowaniu nomenklatury (por. W. Morawski red., Wspólnotowy Kodeks Celny. Komentarz, Warszawa 2007, s. 209). Dalej wskazać należy, iż w Notach Wyjaśniających dotyczących pozycji CN 8703 wskazano, że klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone do przewozu osób. Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu VAN, SUV, furgon, niektóre pojazdy typu pick-up). Natomiast w wyjaśnieniach do pozycji 8705 stwierdzono, że pozycja ta obejmuje pojazdy samochodowe, specjalnie skonstruowane albo przystosowane, wyposażone w różne urządzenia umożliwiające wykonywanie pewnych funkcji nietransportowych, co oznacza, iż głównym przeznaczeniem pojazdu z niniejszej pozycji nie jest przewóz osób albo towarów. Reasumując, elementem mającym determinujący wpływ na ustalenie przeznaczenia pojazdu są posiadane przez niego cechy świadczące o pełnieniu funkcji użytkowej, polegającej w głównej mierze na przewozie osób; bez znaczenia – dla oceny skutku w podatku akcyzowym jest to, w jaki sposób w praktyce pojazd jest wykorzystywany. Z okoliczności natomiast ustalonych przez organy podatkowe w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wynika, że nabyty przez skarżącego samochód marki BMW 730 D został wyprodukowany jako samochód osobowy, który w założeniu producenta został przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Wskazuje na to informacja uzyskana od generalnego przedstawiciela marki w Polsce, który potwierdził, że sporny pojazd został wyprodukowany jako pojazd osobowy kategorii M1, czyli osobowy, w oparciu o świadectwo homologacji europejskiej dla samochodu osobowego (k. 25 akt admin.). Ponadto z dokonanych oględzin pojazdu oględzin wynika, że przedmiotowy pojazd posiada indywidualne cechy, które klasyfikują go jako samochód osobowy do pozycji CN 8703, mianowicie: posiada nadwozie sedan, szyby w przednich i tylnych drzwiach otwierane elektrycznie, drzwi bagażnika podnoszone do góry. Pojazd posiada 5 miejsc siedzących: w pierwszym rzędzie dwa fotele a w drugim rzędzie kanapę trzyosobową. Stwierdzono zagłówki — 5 szt. Pojazd nie posiada stałego panelu lub przegrody oddzielającej przestrzeń dla pasażerów i towarów. Wnętrze pojazdu typowe jak przy samochodach sedan, w części tylnej z boków pojazdu wykładzina ze skóry, uchwyty z boku pod sufitem dla pasażerów, oświetlenie w suficie. Na podłodze wykładzina dywanowa jednolita w całym pojeździe. Podbitka jednolita. Podłoga płaska przytwierdzona na stałe do karoserii za przednimi siedzeniami. Pojazd wyposażony w : ABS, immobilizer, 6 szt. poduszek powietrznych + 4 kurtyny, klimatyzację 2- strefową wspomaganie układu kierowniczego, centralny zamek, instalację radiową- 6 głośników, popielniczki z tyłu na drzwiach, aluminiowe felgi, automatyczną skrzynię biegów, nawigację, elektryczne lusterka. Uchwyty na kubki w szufladzie w tylnej kanapie. Pojazd posiada typowy bagażnik z klapą podnoszoną do góry. W części bagażowej z boków pojazdu wykładzina z tworzywa sztucznego a dywanowa na podłodze (jednolita w całym pojeździe). W bagażniku schowek pod podłogą oraz dwa schowki z boku, oświetlenie, kieszeń na narty (k. 96-97 akt admin.). Zdaniem Sądu, nie można w tej sytuacji podzielić stanowiska skarżącego, że przedmiotowy pojazd należało zakwalifikować jako pojazd specjalny przyporządkowany do kodu CN 8705. Do tego typu pojazdów, zgodnie z klasyfikacją w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej oraz not objaśniających zalicza się bowiem pojazdy specjalnie skonstruowane lub zbudowane na bazie tzw. wersji podstawowej pojazdu samochodowego i wyposażone w dodatkową aparaturę, urządzenia czy mechanizmy, dzięki którym pojazd może spełnić funkcje inne, niż transportowe, np. samochody pomocy drogowej na podwoziu ciężarowym z podłogą albo bez, wyposażone w mechanizmy podnoszące przeznaczone do podnoszenia i holowania uszkodzonych samochodów, pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, ruchome stacje radiologiczne. Oznacza to zatem, że głównym przeznaczeniem tych pojazdów nie jest ani przewóz osób, ani towarów. Funkcji specjalnej z całą pewnością, jak zasadnie przyjęły organy podatkowe, nie spełniał nabyty przez skarżącego samochód. W szczególności nie sposób uznać, że zakupiony pojazd był pojazdem na podwoziu ciężarowym; nie posiadał zatem tej cechy, która zgodnie z Nomenklaturą Scaloną stanowi istotny element klasyfikacji samochodu do kategorii samochodów specjalnych, wg kodu CN 8705. Ponadto samochód nie został specjalnie skonstruowany ani też wyposażony fabrycznie w specjalistyczne urządzenia umożliwiające wykonywanie funkcji samochodu specjalnego. Natomiast samo posiadanie wyposażenia w postaci np. tzw. naklejenia biało-czerwonych pasów odblaskowych na błotniki i drzwi, zamontowania pomarańczowego światła błyskowego, włożenia do bagażnika dodatkowego wyposażenia w postaci gaśnicy, akumulatora, przewodów rozruchowych, kanistra na paliwo, kilku rodzajów oleju, dużej walizki z narzędziami , jak też fakt zapisu w dowodzie rejestracyjnym "pogotowie techniczne/warsztat", "pomoc przy usterkach" jest niewystarczające dla uznania pojazdu za samochód o specjalnym przeznaczeniu, co uzasadniałoby wyłączenie z opodatkowania czynności wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu. Należy bowiem wyraźnie zauważyć, że wszelkie dokonane w pojeździe modyfikacje nie naruszały konstrukcji samochodu, jego stałego wyposażenia i pozostają w pełni odwracalne; pojazd ten nie był poddawany przeróbkom konstrukcyjnym o trwałym, nieodwracalnym charakterze. Porównując zatem podane cechy pojazdów osobowych z cechami przypisanymi do pojazdów specjalnych, nie ma podstaw do tego, by przedmiotowy samochód, mógł zostać sklasyfikowany jako pojazd specjalny, objęty pozycją CN 8705. Nie budzi przy tym wątpliwości Sądu, że stwierdzone w pojeździe cechy przypisane są do pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, sklasyfikowanymi pod poz. CN 8703. Trudno zatem przychylić się do twierdzenia skarżącego, że nabyty wewnątrzwspólnotowo i przemieszczony na teren Polski pojazd, należy do kategorii samochodów specjalnych – pogotowie warsztat. Przyjęcie poglądu skarżącego prowadziłoby bowiem do zignorowania obowiązujących w tym zakresie przepisów ustawy o podatku akcyzowym w powiązaniu z regułami odnoszącymi się do Nomenklatury Scalonej. Tak więc, w ocenie Sądu, wszystkie ustalone w sprawie okoliczności świadczą o tym, że wiodącą funkcją spornego pojazdu marki BMW 730D był przewóz osób. Reasumując, organy podatkowe zasadnie stwierdziły, że konstrukcja i wyposażenie wskazują jednoznacznie na cechy typowego samochodu osobowego, nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd cały czas był samochodem osobowym i nigdy nie zmienił swojego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób, a jakiekolwiek zmiany konstrukcji dokonane w pojeździe były nieinwazyjne i umożliwiły w łatwy sposób przywrócenie pierwotnego stanu. Zebrany materiał dowodowy nie wskazuje, aby sporny pojazd osobowy posiadał (choćby czasowo) cechy konstrukcyjne właściwe dla pojazdu specjalnego w rozumieniu przepisów akcyzowych. Noty wyjaśniające do kodu Nomenklatury Scalonej CN 8705 nie pozostawiają żadnych wątpliwości, że aby zaliczyć pojazd do kategorii pojazdów specjalnych, musi on być specjalnie skonstruowany i składać się z wyposażenia absolutnie zmieniającego zasadnicze przeznaczenie takiego pojazdu mechanicznego. Dyrektor Izby Celnej trafnie podkreślił, że klasyfikacja pojazdów dla celów zaliczenia produktu do wyrobów akcyzowych nie jest prowadzona na podstawie przepisów prawa europejskiego dotyczących homologacji pojazdów, czy przepisów ustawy prawo o ruchu drogowym wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych. Powyższe przepisy są stosowane dla potrzeb ustalania rodzaju pojazdu przez producenta oraz późniejszej rejestracji pojazdów, lecz nie mają zastosowania do ustalania klasyfikacji pojazdów dla celów podatku akcyzowego, a sposób określenia spornego pojazdu w dowodzie rejestracyjnym nie był wiążący dla organów podatkowych (por. m.in. WSA w Gdańsku w wyroku z 23 marca 2011 r., sygn. I SA/Gd 139/11 i WSA w Gliwicach w wyroku z 12 grudnia 2009 r., sygn. III SA/Gl 647/09). Przepisy podatkowe są bowiem przepisami autonomicznymi względem innych gałęzi prawa. Ustawa o podatku akcyzowym wskazuje, że do celów poboru akcyzy należy stosować przepisy i definicje zawarte w tej ustawie (art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym). A zatem w kontekście ustawy podatkowej należy dokonywać oceny rodzaju nabytego przez stronę pojazdu i skutków tego nabycia dla powstania obowiązku w podatku akcyzowym. Przechodząc do pozostałych zarzutów skargi dotyczących naruszenia prawa procesowego stwierdzić należy, że również one nie są trafne. W ocenie Sądu, oceniając zebrany materiał dowodowy, organy podatkowe wskazały na te elementy, które potwierdziły, że pojazd został konstrukcyjnie przystosowany do przewozu osób już przez jego producenta. Przekonywująco uzasadniły, na jakiej podstawie wywiodły, że sporny pojazd nie może być zakwalifikowany do kodu CN 8705, i że samochód posiada zasadnicze przeznaczenie jako pojazd specjalnego przeznaczenia. Dokonując oceny ustalonego stanu faktycznego organ II instancji, zwrócił uwagę na okoliczności wynikające z zebranych w toku postępowania dowodów. Zdaniem Sądu, organy celne uczyniły zadość wymogom wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą, albowiem zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Dokonana przez organy ocena materiału dowodowego była logiczna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Organy nie naruszyły treści art. 194 o.p., bowiem nie odmówiły mocy dowodowej przedstawionym dokumentom, lecz z powyżej wskazanych względów uznały, że na gruncie ustawy o podatku akcyzowym nie mają znaczenia. W ocenie Sądu nie budzi żadnych wątpliwości, iż odesłanie zawarte w ustawie o podatku akcyzowym w zakresie w jakim odnosi się do przepisów ustawy – Prawo o ruchu drogowym obejmuje tylko kwestie związane z rejestracją pojazdu. Konstrukcja przepisu wskazuje na to wprost i brak jest jakichkolwiek przesłanek do przyjęcia, iż użyte w nim określenie "samochody osobowe" należy rozumieć tak jak to stanowi definicja użyta w art. 2 pkt 40 ustawy - Prawo o ruchu drogowym. Przede wszystkim zwrócić jednakże należy uwagę (co było już podnoszone uprzednio), że ustawodawca w ustawie o podatku akcyzowym zawarł własną definicję samochodów osobowych stanowiąc, że są to pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702) włącznie z samochodami osobowo towarowymi (combi) oraz samochodami wyścigowymi. Definicja taka wiąże na gruncie danego aktu prawnego i wydanych w jego oparciu aktów wykonawczych. Definicja tego samego pojęcia w innych ustawach - zarówno z zakresu prawa podatkowego, jak i innych dziedzin prawa - nie ma w związku z tym znaczenia. Sięganie do definicji pojęć zawartych w innych aktach normatywnych niż traktujących o danym zagadnieniu ma sens jedynie w sytuacji, gdy przepisy znajdujące bezpośrednie zastosowanie, stosownych definicji nie zawierają. Ustawa o podatku akcyzowym zawiera jednakże – jak wskazano powyżej – własną definicję "samochodu osobowego" stworzoną dla celów podatku akcyzowego i to ona przesądza o klasyfikacji towaru do danego kodu CN. Nie ma przy tym znaczenia, że w wiążącym stanie prawnym definicja samochodów osobowych zawarta została w załączniku do ustawy o podatku akcyzowym, określającym wykaz wyrobów akcyzowych. Załącznik do ustawy jest bowiem integralną część aktu głównego (ustawy), a wyodrębnienie pewnych elementów normatywnych i zamieszczenie je w załączniku nie zmienia ich normatywnego charakteru. Takie wyodrębnienie jest jedynie zabiegiem technicznym, stosowanym wówczas, gdy istotne elementy normy muszą być wyrażone, tak jak w tym przypadku, w formie wykazu. Z wszystkich powyższych względów, uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił. d.j.