III SA/Gl 1338/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo po rozpoznaniu w dniu 28 listopada 2016 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi J.S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie uchylenia postanowienia o kontynuowaniu czynności kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług postanawia: 1. odrzucić skargę; 2. zwrócić stronie skarżącej kwotę 100 (sto) zł, uiszczoną tytułem wpisu sądowego od skargi. Postanowieniem z dnia [...]r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. Z dnia [...]r., nr [...] o kontynuowaniu czynności kontroli podatkowej, prowadzonej w firmie Przedsiębiorstwo Wielobranżowe A w zakresie: Prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. i I kwartał 2015 r. – oraz umorzył postępowanie w sprawie. Od postanowienia tego została wniesiona w terminie skarga do tutejszego Sądu. Postępowanie w sprawie miało następujący przebieg: Naczelnik Urzędu Skarbowego w D., działając na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej, wszczął w dniu 22 lutego 2016 r. kontrolę podatkową w ww. zakresie wobec J. S. Pismem z dnia 15 kwietnia 2016 r., pełnomocnik strony – adwokat M. N., wniósł sprzeciw na podjęte czynności kontrolne poprzez przekroczenie terminu trwania kontroli podatkowej. W sprzeciwie zarzucił organowi prowadzącemu kontrolę podatkową naruszenie art. 83 ust. 1 pkt 1, 83 ust. 3 w zw. z art. 83 ust. 3b i art. 83 ust. 3a ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. sprzeciw wniesiony został na podstawie art. 84c ust. 1 w zw. z art. 83 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Naczelnik Urzędu Skarbowego w D., po rozpoznaniu sprzeciwu, postanowieniem z dnia [...]r., nr [...], orzekł o kontynuowaniu czynności kontroli podatkowej. Na powyższe postanowienie, pełnomocnik procesowy strony wniósł zażalenie, wnosząc o uchylenie postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Będącym przedmiotem skargi w niniejszym postępowaniu sadowym, postanowieniem z dnia [...]r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił postanowienie organu pierwszej instancji o kontynuowaniu czynności kontroli podatkowej i umorzył postępowanie w sprawie. W uzasadnieniu postanowienia organ podniósł, że w toku przeprowadzanej kontroli, kontrolujący stwierdzili nieprawidłowości noszące znamiona wykroczeń skarbowych – o których biorąca udział w czynnościach kontrolnych J. S była informowana. W przypadkach, gdy prowadzenie kontroli jest niezbędne do przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia – nie stosuje się ograniczeń czasu kontroli (art. 83 ust. 2 pkt 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Tym samym, wniesienie sprzeciwu w takim przypadku jest zdaniem organu odwoławczego, niedopuszczalne (art. 84d ustawy o swobodzie działalności gospodarczej). Od tego postanowienia została wniesiona przez pełnomocnika procesowego skarżącej skarga do tutejszego Sądu. Strona wniosła o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. Organ wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga jest niedopuszczalna i w związku z tym podlega odrzuceniu. Zgodnie z art. 58 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) – dalej zwanej w skrócie "P.p.s.a.", sąd odrzuca skargę, jeżeli sprawa nie należy do właściwości sądu administracyjnego. Właściwością rzeczową sądu administracyjnego objęte są przede wszystkim sprawy określone w art. 3 § 2 p.p.s.a. z wyłączeniem spraw wymienionych w art. 5. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty (pkt 2). A contrario kontrolą taką – o ile przepis szczególny nie stanowi inaczej – nie są w związku z treścią powołanego wyżej przepisu objęte postanowienia, które są wydawane poza postępowaniem administracyjnym. Przedmiotem skargi w rozpoznawanej sprawie jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K., utrzymujące w mocy postanowienie organu pierwszej instancji w przedmiocie kontynuowania czynności kontrolnych u skarżącej, w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. i I kwartał 2015 r. Wskazać należy, że zgodnie z art. 84c ustawy z dnia 2 lipca 2014 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jednolity w Dz.U. z 2015 r., poz. 584 ze zmianami) – zwanej dalej w skrócie: "u.s.d.g.", przedsiębiorca może wnieść sprzeciw wobec podjęcia i wykonywania przez organy kontroli czynności z naruszeniem przepisów art. 79 - 79b, art. 80 ust. 1 i 2, art. 82 ust. 1 oraz art. 83 ust. 1 i 2, z zastrzeżeniem art. 84d. Termin i formę rozpatrzenia sprzeciwu reguluje ust. 9 art. 84c u.s.d.g. stanowiąc, że organ kontroli w terminie 3 dni roboczych od dnia otrzymania sprzeciwu, rozpatruje sprzeciw oraz wydaje postanowienie o: 1) odstąpieniu od czynności kontrolnych, 2) kontynuowaniu czynności kontrolnych. Z kolei art. 84c ust. 10 u.s.d.g. stanowi, że na postanowienie, o którym mowa w ust. 9 przedsiębiorcy przysługuje zażalenie w terminie 3 dni od dnia otrzymania postanowienia. Zażalenie winno być rozstrzygnięte w formie postanowienia, nie później niż w terminie 7 dni od dnia jego wniesienia. Komentowana ustawa uregulowała także tryb postępowania przy rozpatrzeniu sprzeciwu i rozstrzygnięciu zażalenia. W myśl art. 84c ust. 16 u.s.d.g. do postępowań, o których mowa w art. 9 i 10, w zakresie nieuregulowanym, stosuje się przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. Pojawiające się w orzecznictwie sądów wątpliwości interpretacyjne co do dopuszczalności skargi do sądu administracyjnego na postanowienie o rozpatrzeniu sprzeciwu, a także na inne akty wydawane w postępowaniu kontrolnym dotyczącym sprzeciwu, zostały rozstrzygnięte w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 stycznia 2014 r. w sprawie sygn. akt II GPS 3/13 ( dostępna w elektronicznej bazie orzeczeń sądów administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W uchwale tej skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdził, że na odmowę rozpatrzenia sprzeciwu wniesionego na podstawie art. 84c ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jednolity: Dz.U. z 2013 r., poz. 672 ze zm.) nie przysługuje skarga do sądu administracyjnego. Co prawda uchwała ta dotyczy bezpośrednio odmowy rozpatrzenia sprzeciwu wniesionego na podstawie art. 84c ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, ale z jej uzasadnienia wynika, że należy ją odnieść również do postanowień w przedmiocie kontynuowania kontroli (wszelkich aktów wydawanych w postępowaniu kontrolnym dotyczącym sprzeciwu). Z art. 3 ust. 2 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika bowiem, że warunkiem dopuszczalności skargi na postanowienia wydawane przez organy administracji jest, by były one wydane w postępowaniu administracyjnym. Istotą postępowania administracyjnego jest rozstrzygnięcie sprawy indywidualnej w drodze decyzji administracyjnej. Jego przedmiotem zatem jest władcze działanie, przez autorytatywną konkretyzację normy prawa administracyjnego, przez przyznanie (odmowę przyznania) uprawnienia lub nałożenie obowiązku na jednostkę. Tymczasem postępowanie organu właściwego do sprawowania kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy nie jest w ogóle postępowaniem administracyjnym w rozumieniu art. 1 pkt 1-4 K.p.a. W treści cytowanej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że postępowanie organu w zakresie kontroli, o którym mowa w art. 84c u.s.d.g., nie jest w ogóle postępowaniem administracyjnym, a w postanowieniach wydawanych na skutek rozpatrzenia sprzeciwu organ kontroli nie rozstrzyga bezpośrednio o obowiązkach lub uprawnieniach kontrolowanego przedsiębiorcy. Skoro zaś postępowanie kontrolne prowadzone na podstawie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nie ma charakteru postępowania administracyjnego, to oznacza, że sprzeciw wniesiony w postępowaniu kontrolnym, nie prowadzi do wszczęcia nowego postępowania względem postępowania kontrolnego, a zwłaszcza nie wszczyna postępowania administracyjnego w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego. Postanowienia podjęte w wyniku rozpatrzenia sprzeciwu wpływają więc jedynie na sytuację faktyczną, a nie prawną kontrolowanego przedsiębiorcy, bowiem odnoszą się one do samej kontroli, a więc do obowiązków organu prowadzącego kontrolę. Nie ma więc podstaw, aby z takiego postanowienia wyprowadzić jakiekolwiek uprawnienia kontrolowanego podmiotu. W uzasadnieniu tej uchwały NSA stwierdził także, że regulacja postępowania administracyjnego zawarta w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego, jest regulacją pełną, wyłączając kwalifikowanie do postępowania administracyjnego innego rodzaju spraw, które nie zostały tą regulacja, zgodnie z art. 1 k.p.a., objęte. Ponadto NSA wskazał, że nie każde zastosowanie do określonego postępowania przepisów k.p.a. pozwala przypisać temu postępowaniu charakter postępowania administracyjnego w rozumieniu k.p.a. Takie stanowisko znajduje swoje uzasadnienie w regulacji zawartej w art. 1 k.p.a., która w sposób wyczerpujący i zamknięty określa zakres przedmiotowy postępowania administracyjnego. Przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w rozdziale 5 regulują podejmowany przez organy kontroli zorganizowany ciąg działań, których przedmiotem jest wyłącznie ocena prawidłowości działalności gospodarczej, nie zaś załatwienie sprawy wymienionej w art. 1 pkt 1-4 K.p.a. W konsekwencji, w ocenie Sądu, na zaskarżone postanowienie wydane na podstawie art. 84c ust. 10 i 16 u.s.d.g. (przepis znajdujący się w rozdziale 5 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej) nie przysługuje skarga do sądu administracyjnego, ponieważ nie jest to postanowienie podjęte w postępowaniu administracyjnym (podatkowym). Z tej przyczyny, zawarte w zaskarżonym postanowieniu pouczenie o prawie zaskarżenia do sądu administracyjnego, należy uznać za błędne. Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że w rozpoznawanej sprawie skarga jest niedopuszczalna, dlatego w punkcie 1 postanowienia, na podstawie art. 58 § 1 pkt 1 P.p.s.a., odrzucił skargę. Na podstawie art. 232 § 1 pkt 1 P.p.s.a. Sąd w punkcie 2 postanowienia orzekł o zwrocie wpisu sądowego uiszczonego od skargi.