II GSK 1860/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Bała Sędzia NSA Gabriela Jyż Sędzia del. WSA Stefan Kowalczyk (spr.) Protokolant Małgorzata Wojnarska po rozpoznaniu w dniu 29 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. Spółki z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 października 2014 r., sygn. akt VI SA/Wa 1361/14 w sprawie ze skargi P. Spółki z o.o. w W. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2014 r., nr [...] w przedmiocie odmowy udzielenia koncesji na prowadzenie kasyna gry 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. Spółki z o.o. w W. na rzecz Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II GSK 1860/15 U Z A S A D N I E N I E Wyrokiem z dnia 29 października 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA, Sąd I instancji) oddalił skargę P. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W., dawnej C. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Skarżąca), na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2014r. (dalej: MF ), wydanej w przedmiocie odmowy udzielenia koncesji na prowadzenie kasyna gry. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że: Do Ministra Finansów wpłynęły wnioski podmiotów o udzielenie koncesji na prowadzenie kasyn gry we W.. Stosownie do art. 33 ust. 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych ( t.j. Dz.U. 2015 poz. 612 ze zm., dalej: u.g.h.) oraz z przepisów rozporządzenia MF z dnia 27 sierpnia 2010r. w sprawie szczegółowych warunków przeprowadzenia przetargu dla podmiotów ubiegających się o udzielenie koncesji na prowadzenie kasyna gry lub zezwolenia na prowadzenia salonu gry bingo pieniężne (t.j. Dz.U. 2013 poz. 1156, dalej: rozporządzenie z 27 sierpnia 2010r.), w dniu [...] czerwca 2012 r. na tablicy ogłoszeń i w Biuletynie Informacji Publicznej na stronie internetowej Ministra Finansów zamieszczone zostało zawiadomienie o przetargu na prowadzenie kasyna gry we W.. Określona w nim została m.in. wymagana treść ofert, jak też kryteria i sposób oceny ofert przetargowych. Po opublikowaniu ww. zawiadomienia o przetargu do organu wpłynęły oferty następujących podmiotów: P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. - 1 oferta, Z. S.A. z siedzibą w W. - 2 oferty, E. Sp. z o.o. z siedzibą w O. - 2 oferty, C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. - 1 oferta. Stosownie do treści art. 33 ust. 3 u.g.h., MF powołał komisję przetargową, która w związku powyższymi wnioskami o udzielenie koncesji na prowadzenie kasyn gry we W., stwierdziła, że: - oferta złożona przez P. sp. z o.o. dotycząca udzielenia koncesji na prowadzenie kasyna gry we W. przy ul. [...] – [...], nie spełnia wymagań co do treści ofert określonych w zawiadomieniu o przetargu w zakresie pkt 2.1., tj. dokumentów określonych w art. 35 u.g.h. - oferta złożona przez E. sp. z o.o. dotycząca udzielenia koncesji na prowadzenie kasyna gry we W. przy ul. [...] nie spełnia wymagań co do treści ofert określonych w zawiadomieniu o przetargu w zakresie pkt 2.1., tj. dokumentów określonych w art. 35 u.g.h., - oferta złożona przez E. sp. z o.o. dotycząca udzielenia koncesji na prowadzenie kasyna gry w G. przy ul. [...], w wyniku dokonanych ustaleń w zakresie spełnienia wymogów co do treści ofert przetargowych określonych w pkt 1 zawiadomienia o przetargu, nie spełnia wymagań dotyczących treści ofert, określonych w zawiadomieniu o przetargu w zakresie pkt 1 tego zawiadomienia. Ze względu na to, że oferty powyższych podmiotów nie spełniły wymagań co do treści ofert określonych w pkt 2.1. zawiadomienia o przetargu, tj. dokumentów określonych w art. 35 u.g.h. oraz pkt 1 zawiadomienia o przetargu, komisja przetargowa - stosownie do § 6 ust. 3 pkt 1 lit. a i b rozporządzenia z 27 sierpnia 2010r je odrzuciła. Po dokonaniu analizy ofert spółek: Z. S.A. (2 oferty) oraz C. Sp. z o.o. (1 oferta), komisja przetargowa stwierdziła, że suma punktów uzyskanych przez ofertę Z. S.A. dotyczącą udzielenia koncesji na prowadzenie kasyna gry we W. przy ulicy [...]- wyniosła 32, ofertę Z. S.A. dotyczącą udzielenia koncesji na prowadzenie kasyna gry we W. przy [...] - wyniosła 27 oraz ofertę C. Sp. z o.o. dotyczącą udzielenia koncesji na prowadzenie kasyna gry we W. przy ul. [...] - wyniosła 26. W związku z powyższym komisja przetargowa, zgodnie z § 6 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia z 27 sierpnia 2010r. i pkt 10 zawiadomienia o przetargu, dokonała oceny ofert i ich uszeregowania, umieszczając na pierwszym miejscu ofertę, która uzyskała największą liczbę punktów, tj. 1) Z. S.A. ul. [...] - 32 punkty, 2) Z. S.A. [...] - 27 punktów, 3) C. Sp. z o.o. - 26 punktów. Minister Finansów - odrębnymi decyzjami udzielił Z. S.A. koncesji na prowadzenie kasyna gry we W. przy ul. [...] i odmówił udzielenia koncesji pozostałym podmiotom. Tym samym decyzją z dnia [...] marca 2013 r. Minister Finansów odmówił Skarżącej udzielenia koncesji na prowadzenie kasyna gry we W. przy ul. [...] – [...]. Po rozpatrzeniu odwołania złożonego przez P. sp. z o.o. z siedzibą w W. MF decyzją z dnia [...] lutego 2014 r., utrzymał w mocy swą wcześniejszą decyzję. MF wskazał, że Skarżąca zwróciła się z żądaniem udzielenia koncesji na prowadzenie kasyna gry we W., przy ul. [...] – [...], a tym samym z żądaniem przyznania jej uprawnienia w zakresie urządzania gier cylindrycznych, w karty oraz gier na automatach w kasynie gry we wskazanej lokalizacji. Z takim żądaniem wystąpili również inni uczestnicy postępowania przetargowego, z tym że każda ze stron żądała udzielenia koncesji na prowadzenie kasyna gry w lokalizacji wskazanej w swojej ofercie przetargowej. W stosunku do żądań poszczególnych uczestników organ wydał rozstrzygnięcia odrębnymi decyzjami. Decyzje organu załatwiały, zgodnie z art. 207 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1999r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. 2015 poz. 613 ze zm., dalej: ordynacja podatkowa) sprawę w całości i odnosiły się do całości sprawy określonej i wyznaczonej żądaniem poszczególnych stron. Podkreślił przy tym, że art. 41 oraz art. 42 u.g.h., dopuszcza wydawanie w stosunku do poszczególnych podmiotów biorących udział w przetargu odrębnych, skierowanych do poszczególnych konkretnych podmiotów, decyzji, czy to pozytywnych poprzez udzielenie koncesji, czy też odmawiających udzielenia koncesji. Zwrócił również uwagę na specyfikę postępowań o udzielenie koncesji na kasyno gry, po przeprowadzeniu przetargu. Udzielenie bądź odmowa udzielenia koncesji przez MF, po przeprowadzeniu przetargu, następuje bowiem w drodze decyzji indywidualnej rozstrzygającej co do całości sprawę w stosunku do określonego podmiotu, określonej i wyznaczonej żądaniem poszczególnych stron. Uznał również, iż brak było podstaw do unieważnienia przetargu na podstawie art. 33 ust. 4 u.g.h., czy tez stwierdzenia rażącego naruszenia art. 33 ust. 2 u.g.h. w związku z art. 15 ust. 1 u.g.h. poprzez ogłoszenie przetargu o udzielenie koncesji na prowadzenie kasyna gry na terenie województwa d., z ograniczeniem go jedynie do jednej miejscowości tego województwa - miasta W.. Wbrew twierdzeniom Spółki uznał, iż z wskazanych przepisów nie wynika, aby każdorazowo organ zobligowany był do ogłoszenia przetargu na województwo, a nie na poszczególne miejscowości województwa. Wyjaśnił, że na dzień ogłoszenia przetargu, złożono i zgłoszono trzy, kompletne pod względem formalnym, wnioski o udzielenie koncesji na prowadzenie kasyna gry we W.. Nie wpłynął natomiast żaden wniosek dotyczący prowadzenia kasyna gry w innej miejscowości województwa d., co determinowało zakres i przedmiot postępowania przetargowego co do miasta W., a nie całego województwa. Za błędne tym samym uznał stanowisko wskazujące na województwo jako podstawowy charakter jednostki terytorialnej limitującej ilość kasyn. Podkreślił, iż w świetle ustawy o grach hazardowych oraz rozporządzenia z dnia 27 sierpnia 2010r, kompetencja w zakresie określenia przedmiotu przetargu należy do Ministra Finansów, który przy jego ogłaszaniu bierze pod uwagę okoliczności, które w świetle art. 33 ust. 2 i art. 15 u.g.h. obligują organ do ogłoszenia i przeprowadzenia przetargu. Zawiadomienie o przetargu dotyczące udzielenia koncesji na prowadzenie kasyna gry zawierało wszystkie elementy, prawidłowo informując podmioty zainteresowane o przedmiocie przetargu, jak również wymogach odnośnie treści ofert przetargowych. Zgodnie z pkt 1 zawiadomienia z dnia [...] czerwca 2012 r. przetarg ogłoszony został w przedmiocie udzielenia koncesji na prowadzenie kasyna gry we W., a złożona w odpowiedzi na owo zawiadomienie oferta E. Sp. z o.o. dotycząca lokalizacji kasyna gry w G., przy [...], nie dotyczyła przedmiotu przetargu określonego w zawiadomieniu. Wskazał również, że w złożonej przez Skarżącą ofercie, dokument stanowiący plan budynku, w którym ma być ulokowane kasyno gry został sporządzony w języku niemieckim, bez tłumaczenia na język polski. W świetle więc pkt 2.1. zawiadomienia o przetargu oraz art. 35 pkt 5 u.g.h. w związku z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 7 października 1999r. o języku polskim ( Dz.U. 2011 nr.43 poz. 244 ze zm., dalej ustawa o języku polskim) oferta złożona przez Skarżącą nie czyniła zadość wymogom formalnym, co do treści ofert określonych w zawiadomieniu, albowiem nie zawierała koniecznego i złożonego we właściwej formie dokumentu, wymaganego treścią zawiadomienia i przepisami prawa. Podkreślił, iż w postępowaniu przetargowym Z. S.A. nie ustanowiła pełnomocnika i występowała osobiście. Jej oferty zostały podpisane przez osobę uprawnioną do reprezentowania Spółki zgodnie z Krajowym Rejestrem Sądowym. Odrębną zaś kwestią jest prawidłowość poświadczenia dokumentów załączonych do wniosku/oferty w postępowaniu o udzielanie koncesji na kasyno gry. Przepis art. 57 u.g.h. nie wprowadza bowiem zastrzeżenia, że w wypadku potwierdzenia dokumentów za zgodność z oryginałem przez radcę prawnego lub adwokata, może to nastąpić tylko w toku postępowania, w którym działa on jako pełnomocnik strony. Organ podkreślił również, że statut Z. S.A. wymagany przepisami art. 35 pkt 1 u.g.h. w pełnej wersji, został przedstawiony w ofercie i dołączony do części II oferty, a tekst statutu był dodatkowym dokumentem potwierdzającym legalność źródeł pochodzenia kapitału, zgodnie z art. 35 pkt 16 lit. b) u.g.h. Zdaniem organu komisja przetargowa słusznie również zakwalifikowała lokalizację kasyna gry w kamienicy, wskazanej w ofercie Z. S.A., jako "budynek zabytkowy" w rozumieniu przepisów rozporządzenia z 27 sierpnia 2010r wpisanego do wojewódzkiej i gminnej ewidencji zabytków miasta W.. Na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniosła Skarżąca, wnosząc o uchylenie zarówno zaskarżonej, jak i poprzedzającej ją decyzji oraz zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości swoją dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 29 listopada 2014r. oddalił powyższa skargę. W ocenie Sądu zgodnie art. 35 pkt 5 u.g.h. wniosek o udzielenie koncesji na prowadzenie kasyna gry powinien zawierać opis usytuowania geograficznego budynku lub miejsca, w którym ma być ulokowane kasyno gry, określenie jego rozmiarów, wraz z planem budynku. Skarżąca natomiast przedstawiła plan budynku, w którym ma być ulokowane kasyno gry w języku niemieckim, bez tłumaczenia na język polski. W świetle pkt 2.1. zawiadomienia o przetargu oraz art. 35 pkt 5 u.g.h. w związku z art. 5 ust. 1 ustawy z 7 października 1999r. o języku polskim ( t.j. Dz.U. 2011 nr. 43 poz. 224 ze zm.), oferta złożona przez Skarżącą nie czyniła zadość wymogom formalnym co do treści oferty określonej w zawiadomieniu, bowiem nie zawierała koniecznego i złożonego we właściwej formie dokumentu, wymaganego treścią zawiadomienia i przepisami prawa. Obcojęzyczne dokumenty, bez ich urzędowego przetłumaczenia na język polski, nie mogą bowiem, w świetle art. 180 § 1 ordynacji podatkowej, być uznane za dowód w sprawie, gdyż posługiwanie się nimi w postępowaniu prowadzonym przez organ administracji publicznej jest sprzeczne z prawem, co wynika art. 27 Konstytucji RP oraz art. 4 pkt 3 i art. 5 ust. 1 ustawy o języku polskim. Wyjaśnił, iż zgodnie z art. 207 § 1 ordynacji podatkowej decyzje organu zostały wydane i załatwiały zgodnie z powyższym przepisem sprawę w całości odnośnie żądań poszczególnych uczestników postępowania przetargowego. Zdaniem Sądu I instancji, w sprawie niniejszej był ogłoszony i prowadzony przetarg, a organ w sposób prawidłowy wydał w tej sprawie decyzje rozstrzygające w sposób indywidualny każdą złożoną ofertę. Podkreślił, iż z przepisów art. 41 oraz art. 42 u.g.h., wynika, że dopuszczalne jest wydawanie w stosunku do poszczególnych podmiotów biorących udział w przetargu odrębnych, skierowanych do poszczególnych konkretnych podmiotów, decyzji, dotyczących udzielenia jak i odmawiających udzielenia koncesji. Wskazał również, że z uwagi na fakt, że o koncesję na prowadzenie kasyna gry we W. ubiegało się więcej podmiotów niż to wynikało z wolnych lokalizacji w tym mieście, MF ogłosił przetarg na udzielenie koncesji na prowadzenia kasyna gry jedynie w miejscowości W.. Nie mógł natomiast ogłosić przetargu w oderwaniu od przedmiotu postępowania określonego i wyznaczonego wnioskami, które wpłynęły do organu. W świetle bowiem przepisów ustawy o grach hazardowych oraz rozporządzenia z 27 sierpnia 2010r., kompetencja w zakresie określenia przedmiotu przetargu należy do Ministra Finansów, który przy jego ogłaszaniu bierze pod uwagę okoliczności, które w świetle art. 33 ust. 2 i art. 15 u.g.h. obligują organ do ogłoszenia i przeprowadzenia przetargu. Organ w oparciu o powyższe przepisy i zgodnie z nimi ogłosił i przeprowadził przetarg na prowadzenie kasyna gry, natomiast podmioty zainteresowane uczestnictwem w tym przetargu decydowały o ubieganiu się o uzyskanie koncesji na prowadzenie kasyna gry we W.. W ocenie Sądu niezasadne były zarzuty Skarżącej dotyczące naruszenia art. 194a § 2 ordynacji podatkowej w związku z art. 8 u.g.h. formułowane w odniesieniu do ofert złożonych przez podmiot, któremu po przeprowadzeniu przetargu udzielono koncesji. Zauważył, że zgodnie z art. 57 u.g.h. dokumenty dołączane do wniosków powinny zostać przedłożone w formie oryginałów lub kopii poświadczonych za zgodność z oryginałem przez notariusza, adwokata lub radcę prawnego. Brak jest przy tym zastrzeżeń, że potwierdzenie dokumentów za zgodność z oryginałem przez radcę prawnego lub adwokata, może nastąpić tylko w toku postępowania, w którym działa on jako pełnomocnik strony. Niezasadne jest również powoływanie się na art. 194a § 2 ordynacji podatkowej, bowiem regulacja art. 57 u.g.h. jest lex specialis w stosunku do art. 194a § 2 ordynacji podatkowej. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną złożyła Skarżąca zarzucając zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 w zw. z art. 1 § 2 ustawy z dnia 22 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. 2016 poz. 1066) naruszenie przepisów prawa materialnego w zakresie błędnej ich wykładni oraz zastosowania oraz naruszenie przepisów postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy to jest: 1. art. 33 ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 1 u.g.h. poprzez błędne uznanie, że ogłoszenie i w konsekwencji przeprowadzenie przetargu, w przedmiocie udzielenia koncesji na prowadzenie kasyna gry na terenie województwa d., na podstawie zawiadomienia z dnia [...] listopada 2012r., z ograniczeniem go na każdym jego etapie tylko do jednej miejscowości tego województwa, miasta W., było prawidłowe, podczas gdy taka wykładnia oraz zastosowanie przepisów jest w całości nieuzasadniona oraz błędna, a przepisy art. 15 oraz art. 33 ust. 2 u.g.h. nie dają ku temu podstaw. 2 art. 207 § 2 ordynacji podatkowej w zw. z art. 166 § 1 ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie, że MF wydając decyzję odmowną w przedmiocie udzielenia koncesji na kasyno gry posiadał swobodę w dzieleniu sprawy i był uprawniony do wydania odrębnych decyzji częściowych wobec uczestników jednego postępowania przetargowego oraz, że decyzje te załatwiały sprawę w całości odnośnie żądań poszczególnych uczestników postępowania, podczas gdy w sytuacji, że kilka podmiotów ubiega się o jedną koncesję, oraz gdy liczba owych możliwych do uzyskania koncesji jest reglamentowana i tym samym mniejsza od liczby wniosków zgłoszonych przez przedsiębiorców zainteresowanych konkretną działalnością, istnieje jedna sprawa podatkowa, tocząca się z udziałem wszystkich podmiotów wnioskujących o udzielenie koncesji. W jednej sprawie istnieje wielość stron o przeciwstawnych interesach, co obligowało organ do zawiadomienia o toczącym się postępowaniu wszystkich stron i prowadzenie jednej sprawy podatkowej z udziałem wszystkich wnioskodawców ubiegających się o koncesję, jak też doręczenia wszystkim decyzji wydanej w takiej sprawie. Natomiast działanie organu polegające na wydawaniu decyzji częściowych jest naruszeniem art. 120 ordynacji podatkowej. 3. rażące naruszenie art. 35 u.g.h. w zw. z § 6 ust. 3 pkt 1 rozporządzenie z 27 sierpnia 2010r., poprzez niezasadne odrzucenie ofert Skarżącej i E. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością które nie były dotknięte wadą lub były dotknięte wadą nieistotną, oraz niezasadne nie odrzucenie ofert Z. S.A. która nie spełniała warunków do jej przyjęcia wobec jej niekompletności. 4. art. 194a § 2 ordynacji podatkowej w zw. z art. 8 u.g.h. poprzez błędne i niczym nieuzasadnione uznanie, że zastosowanie tej regulacji jest wyłączone, z uwagi na to że art. 57 u.g.h. stanowi lex specialis w stosunku do art. 194a § 2 ordynacji podatkowej i w związku z tym złożone do postępowania przetargowego odpisy dokumentów mogą być uwierzytelnione przez osobę mająca uprawnienia zawodowe adwokata czy radcy prawnego bez względu na to, czy adwokat bądź radca prawny występuje w danym postępowaniu jako pełnomocnik strony, czy też nie. Zarówno wykładnia literalna jak i funkcjonalna prowadzi do wniosku, że podmiotem poświadczającym dokument za zgodność z oryginałem może być tylko reprezentant określnego prawniczego zawodu zaufania publicznego będący jednocześnie pełnomocnikiem strony składającej dokument w tej konkretnej sprawie, a uprawnienie to nie może być interpretowane rozszerzająco i tym samym nie może stwarzać po stronie adwokata czy radcy prawnego generalnego prawa do poświadczania za zgodność dokumentów bez względu na fakt ustanowienia ich w konkretnym postępowaniu pełnomocnikiem strony. Przepis art. 194a § 2 ordynacji podatkowej wprowadza instytucję umożliwiającą adwokatom i radcom prawnym poświadczenie za zgodność z oryginałem dokumentów, jednak jest to regulacja szczególna i nie można jej intepretować rozszerzająco. Jest to bowiem sprzeczne z zasadami wynikającymi z pozycji ustrojowej tych zawodów prawniczych wynikających z ustaw o adwokaturze i ustawy o radcach prawnych., 5. art. 194a § 2 ordynacji podatkowej w zw. z art. 8 u.g.h. w zw. z art. 2 § 1 , art. 79 pkt 3 oraz art. 96 pkt 2 ustawy z dnia 14 lutego 1991r. Prawo o notariacie ( t.j. 2016 poz. 1796) poprzez błędne uznanie, że radcowie prawni którzy nie byli ustanowieni pełnomocnikami strony w postępowaniu w przedmiocie udzielenia koncesji na kasyno gry mogą poświadczyć za zgodność z oryginałem załączone do postępowania przetargowego dokumenty, podczas gdy uprawnienie takie przysługuje co do zasady notariuszom, a adwokatom czy radcom prawnym tylko wyjątkowo, w sytuacji gdy działają jednocześnie jako pełnomocnicy strony w tej konkretnej sprawie. Nie posiadają oni bowiem samodzielnego publicznego uprawnienia takiego jak notariusz i tym samym nie można w stosunku do nich kształtować zasady z której wynikałoby generalne prawo dokonywania poświadczenia za zgodność dokumentów, w jakimkolwiek zakresie także w odniesieniu do rodzajowo określonych spraw. Wobec powyższego Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz rozpoznanie skargi co do istoty zgodnie z art. 188 p.p.s.a., a alternatywnie o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania i zasądzenie kosztów postępowania. MF w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do brzmienia art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę na skutek wniesienia skargi kasacyjnej związany jest granicami tej skargi, a z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, która zachodzi w wypadkach określonych w § 2 tego przepisu. Podstaw do stwierdzenia nieważności w niniejszej sprawie Sąd nie stwierdził. Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną, zostały określone w art. 174 p.p.s.a. Przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej, natomiast niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego, czyli niezasadne uznanie, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Również druga podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania - może przejawiać się w tych samych postaciach, co naruszenie prawa materialnego, przy czym w tym wypadku ustawa wymaga, aby skarżący nadto wykazał istotny wpływ wytkniętego uchybienia na wynik sprawy. Oceniając skargę kasacyjną przy zastosowaniu powyższych kryteriów oceny, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że żaden z zarzutów kasacyjnych nie był skuteczny. Skarżąca oparła zarzuty skargi kasacyjnej na obu podstawach kasacyjnych. Rozpatrując w pierwszej kolejności zarzuty oparte o podstawę określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. należało stwierdzić, iż zarzut naruszenia art. 207 § 2 ordynacji podatkowej w zw. z art. 166 § 1 ordynacji podatkowej, oraz art. 120 ordynacji podatkowej, poprzez błędne uznanie, że MF wydając decyzję odmowną w przedmiocie udzielenia koncesji na prowadzenie kasyna gry, posiadał swobodę w dzieleniu sprawy i był uprawniony do wydania odrębnych decyzji częściowych wobec uczestników jednego postępowania przetargowego, okazał się nie uzasadniony. Wskazać należy, iż art. 207 § 1 ordynacji podatkowej stanowi, że organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji, natomiast zgodnie art. 207 § 2 ordynacji podatkowej decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Wydanie decyzji częściowej związane jest z charakterem przedmiotu postępowania, który może być podzielony w ten sposób, że możliwe jest rozstrzyganie co do istoty w kilku decyzjach, o kilku elementach składających się na całe uprawnienie lub obowiązek. Przedmiotem postępowania przetargowego jest udzielenie koncesji na prowadzenie kasyna gry w danej lokalizacji i decyzje wydane po przeprowadzeniu tego postępowania, rozstrzygają sprawę co do jej istoty, w granicach żądania określonego przez stronę. W niniejszej sprawie w każdym z przypadków organ wydał rozstrzygnięcia, co do całości sprawy określonej i wyznaczonej żądaniem poszczególnych stron, w stosunku do każdego z określonych podmiotów. Tym samym decyzje organu zostały wydane i załatwiały zgodnie z art. 207 § 1 i § 2 ordynacji podatkowej sprawę w całości odnośnie żądań poszczególnych uczestników postępowania przetargowego. Jak wynika natomiast z brzmienia zapisów ustawy o grach hazardowych, w szczególności art. 41 oraz art. 42 tej ustawy, dopuszczalne jest wydawanie w stosunku do poszczególnych podmiotów biorących udział w przetargu odrębnych, skierowanych do poszczególnych konkretnych podmiotów, decyzji, czy to pozytywnych (koncesja), czy też odmawiających udzielenia koncesji. Zaznaczyć należy, iż stosownie do art. 166 § 1 ordynacji podatkowej w sprawach, w których prawa i obowiązki stron wynikają z tego samego stanu faktycznego oraz z tej samej podstawy prawnej i w których właściwy jest ten sam organ podatkowy, można wszcząć i prowadzić jedno postępowanie dotyczące więcej niż jednej strony. Nie ulega wątpliwości, iż postępowanie było toczone w udziałem wszystkich podmiotów które zgłosiły oferty na prowadzenie kasyna gry we W., a decyzje zostały wydane w stosunku do każdego z uczestników co do całości sprawy. Zarzuty skargi kasacyjnej dotyczyły natomiast uprawnienia organu do wydania decyzji częściowych wobec uczestników tego samego postępowania. Podkreślić również należy, iż poszczególne podmioty, uczestnicy postępowania poprzez wydanie odrębnych decyzji wobec każdego z nich nie tracą uprawnień do podważania zasadności argumentacji decydującej o przydzieleniu koncesji. Dodać również należy, iż Skarżąca formułując powyższy zarzut nie wykazała , czy wskazane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zatem, Sąd I instancji zasadnie przyjął, iż MF był uprawniony, po przeprowadzeniu postępowania przetargowego do wydania odrębnych decyzji wobec uczestników tego postępowania. Nie zasadny okazał się również zarzut rażącego naruszenia art. 35 u.g.h. w zw. z § 6 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia z 27 sierpnia 2010r., poprzez niezasadne odrzucenie ofert Skarżącej i E. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością które nie były dotknięte wadą lub były dotknięte wadą nieistotną, oraz niezasadne nie odrzucenie ofert Z. S.A. która nie spełniała warunków do jej przyjęcia wobec jej niekompletności o dokumenty bezwzględnie wymagane. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Skarżąca uzasadniając powyższy zarzut odniosła się jedynie do przyczyn odrzucenia jej oferty, nie zawarła natomiast uzasadnienia odnoszącego się do całości przedstawionego zarzutu. W związku z powyższym należy podkreślić, iż zarzut naruszenia prawa musi być postawiony wyraźnie, to znaczy winien być wskazany nie tylko przepis prawa który został naruszony ale również winien być określony sposób jego naruszenia, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny nie może formułować za stronę zarzutów skargi kasacyjnej. Brak określenia sposobu naruszenia wskazanych przepisów w odniesieniu do ofert E. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i Z. S.A. w ramach przedstawionego zarzutu, nie pozwala na jego rozpoznanie w powyższym zakresie. Nie ulega natomiast wątpliwości, iż odmowna decyzja organu w stosunku do Skarżącej została wydana ze względu na to, że oferta Skarżącej została odrzucona przez komisję przetargową. Skarżąca nie spełniła bowiem wymagań co do treści ofert określonych w zawiadomieniu o przetargu w zakresie pkt 2.1., a więc dokumentów określonych w art. 35 u.g.h.. Przedstawiła ona bowiem plan budynku, w którym ma być ulokowane kasyno gry, w języku niemieckim bez tłumaczenia. Podstawą odrzucenia oferty stanowił § 6 ust. 3 pkt 1 lit. a) oraz b) rozporządzenia z dnia 27 sierpnia 2010r., zgodnie z którym w części niejawnej przetargu komisja przetargowa odrzuca oferty niespełniające wymagań określonych w przepisach ustawy o grach hazardowych, oraz dotyczących treści ofert, określonych w zawiadomieniu o przetargu. Zgodnie z art. 35 pkt 5 u.g.h. wniosek o udzielenie koncesji na prowadzenie kasyna gry powinien zawierać opis usytuowania geograficznego budynku lub miejsca, w którym ma być ulokowane kasyno gry, określenie jego rozmiarów, wraz z planem budynku. Natomiast zgodnie z pkt 2.1. zawiadomienia o przetargu oraz art. 35 pkt 5 u.g.h. w związku z art. 5 ust. 1 ustawy o języku polskim oferta złożona przez Skarżącą nie zawierała koniecznego i złożonego we właściwej formie dokumentu, wymaganego treścią zawiadomienia i przepisami prawa, bowiem Skarżąca dołączyła tekst w języku niemieckim, bez jego przetłumaczenia. Zasadnie Sąd I instancji więc wskazał, iż art. 27 Konstytucji RP oraz art. 4 pkt 1 ustawy o języku polskim stanowią, iż językiem urzędowym konstytucyjnych organów państwa jest język polski, a oświadczenia składane tym organom muszą być dokonywane w języku polskim (art. 5 ust. 2 powołanej ustawy). Obcojęzyczne dokumenty, bez ich urzędowego przetłumaczenia na język polski, nie mogą więc, w świetle art. 180 § 1 ordynacji podatkowej, być uznane za dowód w sprawie. O zasadności przyjętego rozstrzygnięcia świadczy również dokonana w terminie późniejszym zmiana ustawy o języku polskim, ustawą z dnia 12 czerwca 2016r. ( Dz.U.. 2015 poz. 1201), która wprowadziła (art. 1 pkt 26) do treści ustawy o grach hazardowych, art. 57a stanowiący, iż w przypadku złożenia dokumentów w języku obcym, należy je składać wraz z tłumaczeniem na język polski. Nie zasadne okazały się również zarzuty: - naruszenia art. 194a § 2 ordynacji podatkowej w zw. z art. 8 u.g.h. poprzez błędne uznanie, że zastosowanie tej regulacji jest wyłączone, z uwagi na to że art. 57 u.g.h. stanowi lex specialis w stosunku do art. 194a § 2 ordynacji podatkowej i w związku z tym złożone do postępowania przetargowego odpisy dokumentów mogą być uwierzytelnione przez osobę mająca uprawnienia zawodowe adwokata, czy radcy prawnego bez względu na to, czy tenże adwokat bądź radca prawny występuje w danym postępowaniu jako pełnomocnik strony, - naruszenia art. 194a § 2 ordynacji podatkowej w zw. z art. 8 u.g.h. w zw. z art. 2 § 1 , art. 79 pkt 3 oraz art. 96 pkt 2 ustawy z dnia 14 lutego 1991r. Prawo o notariacie ( t.j. 2016 poz. 1796, dalej: prawo o notariacie) poprzez błędne uznanie, że w sprawie radcowie prawni którzy nie byli ustanowieni pełnomocnikami strony w postępowaniu w przedmiocie udzielenia koncesji na kasyno gry mogą poświadczyć za zgodność z oryginałem załączone do postępowania przetargowego dokumenty, podczas gdy uprawnienie takie przysługuje co do zasady notariuszom, a adwokatom czy radcom prawnym tylko wyjątkowo, w sytuacji gdy działają jednocześnie jako pełnomocnicy strony w tej konkretnej sprawie. Podkreślić należy, iż zgodnie z art. 8 u.g.h do postępowań w sprawach określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ordynacji podatkowej, chyba, że ustawa stanowi inaczej. Przepis art. 194a § 2 ordynacji podatkowej stanowi, że zamiast oryginału dokumentu strona może złożyć odpis dokumentu, jeżeli jego zgodność z oryginałem została poświadczona przez notariusza albo przez występującego w sprawie pełnomocnika strony będącego adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym. Natomiast zgodnie z art. 57 u.g.h. dokumenty dołączane do wniosków powinny zostać przedłożone w formie oryginałów lub kopii poświadczonych za zgodność z oryginałem przez notariusza, adwokata lub radcę prawnego. W odróżnieniu od art. 194a § 2 ordynacji podatkowej, regulacja zawarta w art. 57 u.g.h. nie warunkuje, możliwości złożenia odpisu dokumentu poświadczonego przez radcę prawnego, adwokata lub doradcy podatkowego od tego, czy jest pełnomocnikiem występującym w sprawie. Wymogu takiego nie przewiduje również zawiadomienie o przetargu. W zawiadomieniu powtórzono bowiem treść normy określonej w art. 57 u.g.h. Przepis art. 57 u.g.h. jest bowiem przepisem szczególnym w stosunku do art. 194a § 2 ordynacji podatkowej, a zgodnie z art. 8 u.g.h. w tej kwestii nie stosuje się przepisów ordynacji podatkowej bowiem przepisy u.g.h. regulują powyższą materię w inny sposób. Nie zasadne jest przy tym odwoływanie się Skarżącego w swojej argumentacji do przepisów ustawy o adwokaturze i ustawy o radcach prawnych, to jest art. 4 ust. 1 b) ustawy z dnia 26 maja 1982 r. prawo o adwokaturze ( t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 615 ze zm), czy też art. 6 ust. 3 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 233 ze. zm.). Zgodnie z brzmieniem tych przepisów adwokat, czy radca prawny ma prawo sporządzania poświadczeń odpisów dokumentów za zgodność z okazanym oryginałem w zakresie określonym odrębnymi przepisami. Natomiast przepis art. 57 u.g.h. jest przepisem odrębnym zgodnie z wskazaniem powyższych ustaw, określa on przy tym ściśle jakie dokumenty mogą być uwierzytelniane. Uwzględnić należy również specyfikę postępowania dotyczącego udzielenia koncesji na prowadzenie kasyna gry. Przepis art. 57 u.g.h. odnosi się do dokumentów dołączanych do wniosków i zawiadomień na etapie prowadzenia przetargu dotyczącego koncesji, a więc nie w fazie postępowania administracyjnego, bowiem dopiero po rozpatrzeniu ofert przez komisję przetargową, następuje przeprowadzenie postępowania w przedmiocie udzielenia koncesji na prowadzenie kasyna gry. Nie uzasadniony okazał się zarzut naruszenia prawa materialnego to jest art. 33 ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 1 u.g.h. poprzez błędne uznanie, że ogłoszenie i w konsekwencji przeprowadzenie przetargu w przedmiocie udzielenia koncesji na prowadzenie kasyna gry na terenie województwa d., na podstawie zawiadomienia z dnia [...] listopada 2012r., z ograniczeniem go na każdym jego etapie, tylko do miasta W. było prawidłowe. Jak wynika z ustalonego stanu faktycznego, do dnia [...] czerwca 2012 r. (dzień ogłoszenia przetargu) złożono i zgłoszono na stronę internetową trzy, wnioski o udzielenie koncesji na prowadzenie kasyna gry. Dotyczyły one udzielenia koncesji na prowadzenia kasyna gry we W.. Brak było natomiast wniosku odnoszącego się do prowadzenia kasyna gry w innej miejscowości niż W., w obrębie województwa d.. Podkreślić należy, iż kompetencja w zakresie określenia przedmiotu przetargu należy do MF, który przy ogłaszaniu przetargu bierze pod uwagę okoliczności, które w świetle art. 33 ust. 1 i 2 i art. 15 u.g.h. powołanej ustawy obligują organ do ogłoszenia i przeprowadzenia przetargu. Zważyć należy, iż zgodnie z art. 33 ust. 1 u.g.h. w przypadku złożenia wniosku o udzielenie koncesji minister właściwy do sprawy finansów publicznych ogłasza na stronie internetowej urzędu o złożeniu wniosku, wskazując nazwę podmiotu, przedmiot wniosku oraz miejscowość której wniosek dotyczy, a gdy o koncesję ubiega się więcej niż jeden podmiot, ogłasza i przeprowadza przetarg stosownie do art. 33 ust. 2 u.g.h. Tak więc o zakresie i przedmiocie postępowania przetargowego, stosownie do art. 33 ust. 1 i 2 u.g.h. decydują wnioski, które wpłynęły do organu i których wpływ obligował organ do ogłoszenia i przeprowadzenia przetargu. Wnioski te wyznaczyły zakres tego postępowania, którym jest udzielenie koncesji na prowadzenie kasyna gry we W.. Z powyższych przepisów nie wynika natomiast, aby każdorazowo organ zobligowany był do ogłoszenia przetargu w odniesieniu co całego województwa, czy też w odniesieniu do innych jego miejscowości. Podkreślić należy jednocześnie, iż brak jest podstaw do osądu, iż w powyższy sposób następuje ograniczenie równego dostępu do uczestnictwa w postępowaniu przetargowym, bowiem w przypadku, gdy jakikolwiek podmiot jest zainteresowany prowadzeniem kasyna gry w innej miejscowości województwa d. niż miasto W., może złożyć wniosek dotyczący prowadzenia kasyna gry w innej miejscowości, w ten sposób wpływając na zakres i przedmiot postępowania przetargowego. Natomiast złożona oferta E. Sp. z o.o. dotycząca lokalizacji kasyna gry w G., przy ul. G., nie dotyczyła przedmiotu przetargu określonego w zawiadomieniu i wpłynęła po ogłoszeniu zawiadomienia o przetargu. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.g.h., kasyna gry mogą być lokalizowane w miejscowościach liczących do 250 tys. mieszkańców - 1 kasyno. Na każde kolejne rozpoczęte 250 tys. mieszkańców liczbę dozwolonych kasyn gry zwiększa się o 1. Łączna liczba kasyn gry w województwie nie może być jednak wyższa niż 1 kasyno na każde pełne 650 tys. mieszkańców województwa. Przepis powyższy określa, iż kasyna gry mogą być zlokalizowane w całym województwie co nie oznacza, iż w każdym wypadku przetarg ma dotyczyć całego województwa. Taki wniosek nie wypływa z art. 33 ust. 2 u.g.h. Ponadto, przepis art. 15 ust.1 u.g.h. wskazuje na dwa limity dotyczące miejscowości i całego województwa, jednak limity te uzupełniają się, co wynika z tego, że wnioski o udzielenie koncesji na prowadzenie kasyna gry mogą dotyczyć różnych miejscowości w danym województwie. Tym samym Sąd I instancji prawidłowo uznał, że przetarg został ogłoszony prawidłowo bowiem winien on dotyczyć udzielenia koncesji na prowadzenie kasyna gry we W.. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę oddalił, o kosztach orzekając na podstawie art. 204 pkt. 1 p.p.s.a.