I GSK 2286/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz (spr.) Sędzia NSA Piotr Pietrasz Sędzia del. WSA Beata Sobocha-Holc Protokolant Jarosław Poturnicki po rozpoznaniu w dniu 10 marca 2022 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skarg kasacyjnych A. i Prokuratora Okręgowego w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 października 2017 r., sygn. akt V SA/Wa 2753/16 w sprawie ze skarg A. i Prokuratora Okręgowego w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...] sierpnia 2016 r., nr [...] w przedmiocie ustalenia kwoty dotacji podlegającej zwrotowi do budżetu miasta oddala skargi kasacyjne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 3 października 2017 r., sygn. akt V SA/Wa 2753/16 oddalił skargi A. G. i Prokuratora Okręgowego w Siedlcach na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Siedlcach z 11 sierpnia 2016 r., nr [...]w przedmiocie zwrotu dotacji pobranej z budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy. W dniach 12-26 marca 2014 r. w Niepublicznym Przedszkolu "Siódemka" w Siedlcach została przeprowadzona kontrola wykorzystania dotacji budżetowych przyznanych w latach 2010-2012 przez Miasto Siedlce. Przedmiotem kontroli było sprawdzenie faktycznej liczby dzieci uczęszczających do przedszkola z danymi wykazanymi w miesięcznych rozliczeniach dotacji oraz prawidłowość wykorzystania dotacji na podstawie dokumentacji finansowo - księgowej kontrolowanej jednostki. W toku kontroli nie stwierdzono niezgodności w ilości uczniów wykazywanych w składanych rozliczeniach, a ilością uczniów wykazanych w dziennikach lekcyjnych. Stwierdzono natomiast, że wydatkowanie dotacji za lata 2010 i 2012 r. nie zostało udokumentowane. Kwota nieudokumentowanych wydatków za rok 2010 wyniosła wg kontrolujących 30.380,93 zł, a za rok 2012 – 166.775,88 zł. Łącznie niewykorzystana dotacja za kontrolowany okres wyniosła 197.156,81 zł. Stwierdzono również, że niezgodnie z przeznaczeniem zostały poniesione wydatki dotyczące zadań organu prowadzącego za lata 2010-2012 stanowiące ogólną kwotę 96.489,96 zł (w tym wydatki na usługi księgowe, odsetki, użytkowanie wieczyste, remonty, zakup artykułów agd i rtv), studia podyplomowe i prowizje. Zakwestionowano wynagrodzenie konserwatora w wysokości 53.268,90 zł, wynagrodzenia za prowadzenie zajęć dodatkowych w ogólnej kwocie 52.995,00 zł. Ponadto stwierdzono, że nie były wydatkami bieżącymi: - wydatki na składki ZUS w wysokości 3.577,37 zł, z tego 4.759,94 zł za grudzień 2010 r. zapłacone w styczniu 2011 r. oraz 8.781,43 zł za grudzień 2012 r. zapłacone w styczniu 2013 r. oraz - koszty w łącznej kwocie 877,36 zł stanowiące poniesione w następnym roku budżetowym wydatki na podstawie faktur z roku poprzedniego. Protokół w dniu 2 czerwca 2014 r. przekazano A. G., która odmówiła jego podpisania i wyjaśniła, iż zastrzeżenia do treści protokołu oraz wyników kontroli przedstawiono w oddzielnym piśmie. W związku z wniesionymi przez pełnomocnika strony uwagami, zastrzeżeniami i nowymi dowodami, w dniach od 27 listopada 2014 r. do 1 grudnia 2014 r. w przedszkolu została przeprowadzona kolejna kontrola, której wyniki zostały opisane w protokole kontroli z dnia 15 grudnia 2014 r. W związku z tym, że skarżąca nie dokonała zwrotu części dotacji, Prezydent Miasta Siedlce pismem z 12 lutego 2015 r. zawiadomił stronę o wszczęciu postępowania w sprawie zwrotu dotacji wraz z odsetkami z tytułu niewykorzystania środków dotacji do końca roku budżetowego oraz dotacji wraz z odsetkami z tytułu wykorzystania środków dotacji niezgodnie z przeznaczeniem. Po przeprowadzeniu postępowania dowodowego, w dniu 21 marca 2016 r. Prezydent Miasta Siedlce wydał decyzję nr [...], którą ustalił kwotę dotacji przypadającą do zwrotu do budżetu Miasta Siedlce, w łącznej wysokości 246.545,53 zł. Ponadto, ustalił kwotę 106.312,65 zł z tytułu niewykorzystanych środków dotacji do końca roku budżetowego, na który zostały udzielone i nie zwróconych do budżetu Miasta oraz ustalił kwotę 140.232,88 zł z tytułu dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem określonym w art. 90 ust. 3d ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 1943, dalej: u.s.o.). Prezydent Miasta określił także termin naliczania odsetek dla poszczególnych składników dotacji. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Siedlcach decyzją z 11 sierpnia 2016 r. uchyliło decyzję w całości i orzekło co do istoty sprawy: ustalając wysokość należności przypadającej do zwrotu do budżetu Miasta Siedlce otrzymanej przez stronę na dofinansowanie realizacji zadań przedszkola w zakresie kształcenia, wychowania i opieki w tym profilaktyki społecznej z tytułu niewykorzystanych środków dotacji za rok 2012 w kwocie 82.723,05 zł wraz z odsetkami oraz ustalając wysokość należności przypadającej do zwrotu do budżetu Miasta Siedlce przez stronę otrzymanej w latach 2010-2012 przez przedszkole na dofinansowanie realizacji zadań przedszkola w zakresie kształcenia, wychowania i opieki w tym profilaktyki społecznej z tytułu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w łącznej kwocie 140.671,54 zł, z tego: a) za rok 2010 w kwocie 25.922,54 zł wraz z odsetkami, b) za rok 2011 w kwocie 73.638,05 zł wraz z odsetkami, c) za rok 2012 w kwocie 41.110,95 zł wraz z odsetkami. W uzasadnieniu decyzji SKO przywołało stan faktyczny sprawy oraz wskazało, że w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego dominuje pogląd, zgodnie z którym ogólną zasadę wykorzystania dotacji udzielonej z budżetu jednostki samorządu terytorialnego zawiera art. 251 ust. 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 1870, dalej: u.f.p.). Przepis ten stanowi, że wykorzystanie dotacji następuje w szczególności przez zapłatę za zrealizowane zadania, na które dotacja była udzielona, albo, w przypadku gdy odrębne przepisy stanowią o sposobie udzielenia i rozliczenia dotacji, wykorzystanie następuje przez realizację celów wskazanych w tych przepisach. Jednocześnie art. 251 ust. 1 u.f.p. zakreślając termin 31 stycznia następnego roku, w jakim podlegają zwrotowi dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w części niewykorzystanej do końca roku budżetowego, wprowadza regułę, że dotacje powinny być wykorzystane do końca roku budżetowego (z wyjątkami wynikającymi z ustawy), którym zgodnie z art. 211 ust. 3 u.f.p. jest rok kalendarzowy. NSA w wyroku z dnia 3 lipca 2014 r., sygn. akt II GSK 849/13, wskazał, że rozumienie pojęcia "wykorzystanie dotacji" wypracowane na podstawie ustawy o finansach publicznych z 2005 r. pozostaje aktualne na gruncie obecnej ustawy o finansach publicznych. W ww. wyroku Sąd wyjaśnił, że "Na gruncie unormowań art. 144 ust. 4 ustawy o finansach publicznych w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtował się pogląd, że powołany przepis reguluje dwie sytuacje związane z udzieleniem dotacji. Pierwsza odnosi się do dotacji uregulowanych w ustawie o finansach publicznych, druga zaś do tych, których udzielenie i rozliczenie normują przepisy odrębne. W pierwszym przypadku, jako sposób wykorzystania dotacji ustawa wskazuje zapłatę. (...) użycie określenia "w szczególności" wskazuje, że ten sposób zrealizowania dotacji nie jest jedynym możliwym. W przypadku gdy udzielenie i rozliczenie dotacji regulują przepisy szczególne, to wykorzystanie dotacji następuje przez realizację celów określonych w tych przepisach (...). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego użycie przez ustawodawcę w art. 144 ust. 4 ww. ustawy określenia "w szczególności" powoduje, że katalog objętych tym przepisem sposobów realizacji dotacji nie jest zupełny. Zatem nie jest uprawniona wykładnia pojęcia "wykorzystania dotacji" udzielonej na zrealizowanie zadania zawartego w art. 144 ust. 4 u.f.p. rozumianego wyłącznie w ten sposób, że wykorzystanie dotacji następuje przez zapłatę. Nie jest bowiem w ocenie NSA dopuszczalna taka interpretacja przepisu art. 144 ust. 1 i 2 i ust. 4 u.f.p., która przez przyjęcie, że wykorzystanie środków dotacji następuje wyłącznie przez zapłatę za zadania, prowadzi do przeciwstawienia terminów "zrealizowane zadania" i "wykorzystanie środków" przeznaczonych na wykonanie określonych umową zadań." SKO wskazało, że odpowiednikiem art. 144 ust. 4 jest obecnie obowiązujący art. 251 ust. 4 u.f.p. Organ II instancji zwrócił też uwagę, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że w sytuacji, gdy zrealizowano w terminie zadanie publiczne, na które udzielona była dotacja i w tym terminie zaciągnięto zobowiązanie do zapłaty za usługi wykonane w trakcie realizacji zadania, to uznać należy, że dotacja została wykorzystana w terminie. W związku z tym stanowiskiem, Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie podzieliło poglądu Prezydenta Miasta Siedlce, zgodnie z którym podmiot dotowany jest bezwzględnie zobowiązany do zapłaty środkami dotacji za zrealizowane zadania do 31 grudnia danego roku budżetowego. SKO podkreśliło, iż zgodnie z przepisami u.s.o. obowiązującymi w dacie udzielania dotacji za lata 2010 - 2012, dotacja była wypłacana w 12 częściach w terminie do ostatniego dnia miesiąca na rachunek placówki oświatowej (art. 90 ust. 3c). Dotacje za 2010 r. i 2012 r. mogły być zatem przekazane na rachunek przedszkola w dniu 31 grudnia roku 2010 - 2012. Zdaniem organu odwoławczego, trudno zatem przyjąć, iż założeniem ustawodawcy było zobowiązanie placówki oświatowej do wydatkowania środków dotacji do końca grudnia. Byłoby to niewykonalne. W ocenie Kolegium nie można też różnie traktować tych podmiotów (beneficjentów dotacji), które otrzymały dotację przed dniem 31 grudnia roku budżetowego oraz tych, które dotację otrzymały w dniu 31 grudnia. Zauważono, iż z akt sprawy wynika, że część dotacji w kwocie 74.553,00 zł, która została przekazana z budżetu Miasta Siedlce w dniu 28 grudnia 2012 r. wpłynęła na rachunek przedszkola w dniu 31 grudnia 2012 r. Dotacja w kwocie 73.134,48 zł w październiku 2013 r. została zwrócona na rachunek Urzędu Miasta Siedlce, gdyż według oświadczenia A. G. nie było możliwości jej wykorzystania. Wobec tego organ odwoławczy uznał, że nie można podzielić stanowiska Prezydenta Miasta, iż wykorzystanie dotacji poprzez zapłatę należności w danym roku było możliwe. W związku z powyższym, SKO przyjęło, iż dotację wykorzystaną stanowi zakwestionowana przez Prezydenta Miasta Siedlce łączna kwota 354,59 zł za rok 2010 wydatków zapłaconych w styczniu 2011 r. oraz ogólna kwota 23.235,01 zł wydatków związanych z realizacją zadań przedszkola w 2012 r. zapłaconych w styczniu 2013 r.. Dalej, SKO wskazało, że w toku kontroli przeprowadzonej w przedszkolu, stwierdzono brak dowodów wydatkowania dotacji za 2012 r. Zakwestionowana przez Prezydenta Miasta Siedlce kwota dotacji za ten okres wyniosła łącznie 82.723,05 zł. Z akt sprawy wynika, iż skarżąca w przedłożonych kontrolującym wydrukach obejmujących wydatki sfinansowane z dotacji nie wykazała do rozliczenia wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji dyrektora przedszkola. W tym zakresie SKO wyjaśniło, że w przypadku osoby fizycznej prowadzącej placówkę oświatową mamy z jednej strony organ prowadzący tę placówkę, z drugiej zaś - dyrektora, przy czym może to być ta sama osoba fizyczna. W ocenie SKO za wykonywanie zadań dyrektora osoba fizyczna będąca organem prowadzącym może pobierać wynagrodzenie. Podkreślono jednakże, że w rozpatrywanej sprawie, dokumentacja finansowa prowadzona w przedszkolu i przekazana w toku kontroli w ogóle nie odzwierciedla wypłat wynagrodzenia Pani A. G. z tytułu pełnienia funkcji dyrektora przedszkola. Organ odwoławczy wskazał, że jest wręcz przeciwnie: w toku kontroli A. G. oświadczyła, że m.in. w 2012 r. nie pobierała wynagrodzenia za pracę z tytułu funkcji dyrektora przedszkola. Zdaniem SKO, ciężar udowodnienia prawidłowości wydatkowania i rozliczenia dotacji spoczywa na beneficjencie, jego rzeczą jest właściwe udokumentowanie wydatków, poprzez zaewidencjonowanie ich w prowadzonych urządzeniach księgowych oraz przedłożenie dowodów je potwierdzających, bowiem rozliczenia dotacji nie dokonuje się na podstawie oświadczeń składanych przez beneficjenta. Stanowisko, że wynagrodzenie dyrektora nie było finansowane ze środków dotacji potwierdza oświadczenie strony z 14 marca 2014 r. Wszystko to – zdaniem SKO – przesądza, iż dotacja przyznana w 2012 r., w części której wydatkowanie nie zostało ujęte przez organ prowadzący przedszkole w prowadzonych ewidencjach, tj. w kwocie 82.723,05 zł, stanowi dotację niewykorzystaną do końca roku budżetowego, na który została udzielona. Następnie, organ odwoławczy przypomniał, że łączna kwota dotacji za lata 2010 - 2012 w wysokości 140.232,88 zł została uznana przez Prezydenta Miasta Siedlce za dotację wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem. Na kwotę tę składają się: wydatki na eksploatację samochodu osobowego w kwocie 20.181,51 zł, wydatki poniesione na zapłatę odsetek po wpłacie rat na wykup lokali użytkowych w łącznej kwocie 20.754,39 zł, odsetki za opóźnienie w płatności w wysokości 2,83 zł, opłata za użytkowanie wieczyste 805,99 zł, wydatki poniesione w 2011 r. na prace związane z adaptacją lokalu dla celów przedszkola w ogólnej kwocie 36.259,15 zł, wydatki na usługę gastronomiczną 4.564,00 zł, artykuły żywieniowe 945,73 zł i napoje 54,91 zł, wydatki na czesne za studia podyplomowe w kwocie 1.800 zł oraz wydatki na sfinansowanie zajęć dodatkowych, tj. badania przesiewowe (logopeda) łącznie 12.523,00 zł, język angielski – 10.675,14 zł, zajęcia umuzykalniająco-rytmiczne – 6.712,73 zł, gimnastyka korekcyjna – 11.753,50 zł oraz zajęcia taneczne – 3.200,00 zł. Następnie, organ odwoławczy przeszedł do szczegółowej analizy powyższych kwot. Przywołał rozumienie pojęcia "dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem", wedle orzecznictwa sądowoadministracyjnego. W tym kontekście zdaniem SKO słusznie uznano, że kwota 20.181,51 zł przeznaczona na zakup paliwa i naprawy samochodu osobowego, nie może się ostać, jako właściwie spożytkowana i rozliczona. Z akt sprawy wynika bowiem, że dzieci przewożone były autokarem, a osobą zobowiązaną do opłacania kosztów eksploatacji była nie strona, a J. G. Organ odwoławczy uznał więc, że koszt ubezpieczenia samochodu, także poniesiony przez J. G., jest wydatkiem prywatnym i nie może być opłacany z dotacji. Podobnie oceniono kwotę 21.563,21 zł, w tym: odsetki zapłacone po wpłacie rat za wykup lokali użytkowych przy ul. [...] w ogólnej kwocie 20.754,39 zł, odsetki za opóźnienie w płatności (2,83 zł) i koszty opłaty za użytkowanie wieczyste uiszczone przez J. G. w kwocie 805,99 zł, uznając, że stanowi ona dotację wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem w rozumieniu art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. Taką samą kwalifikacją SKO objęło kwotę 36.259,15 zł wydaną na dokonanie: instalacji wodno-kanalizacyjnej, montażu umywalek, ubikacji, pisuaru, brodzika, grzejników, wykonanie nadproży okiennych, wydzielenie pomieszczenia i adaptację na łazienkę dla dzieci 3-letnich, remont sali zajęć trzylatków oraz adaptację pomieszczeń dla trzylatków: duża sala, szatnia, zmywalnia naczyń, co nie stanowi remontu w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, a powyższa kwota stanowi dotację wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem. W dalszej kolejności dokonano analizy dalszych, pomniejszych kwot, kwestionując m.in. zasadność poniesienia wydatków na uroczystości z okazji dni rodziny, czy wydanie kwoty 1.800,00 zł na doskonalenie zawodowe nauczyciela, które nie zostało następnie wykorzystane w działalności przedszkola. Analizie poddano także kwotę 54.864,37 zł, spożytkowaną na sfinansowanie zajęć dodatkowych. W tym zakresie wskazano, że kwota ta stanowi dotację wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem, albowiem zajęcia dodatkowe były co do zasady finansowane przez rodziców. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podejmując wskazane na wstępie rozstrzygnięcie nie dopatrzył się naruszenia prawa uzasadniającego uchylenie zaskarżonej decyzji, uznając bezzasadność argumentów podniesionych zarówno w skardze A. G., jak i Prokuratora Okręgowego. W pierwszej kolejności odnieść należy się do zarzutu, zgodnie z którym w sprawie doszło do rażącego naruszenia § 5 ust. 9 uchwały Rady Miasta Siedlce nr [...] r., poprzez nałożenie na organ prowadzący obowiązku rozliczenia dotacji wydatkami poniesionymi z pomięciem treści tego przepisu, zobowiązującego w okresie objętym kontrolą do rozliczenia dotacji wyłącznie liczbą wychowanków oraz zarzutu rażącego naruszenia uchwały Rady Miasta Siedlce nr [...] i uchwały nr [...], poprzez jej zastosowanie do zdarzeń zaistniałych przed wejściem w życie uchwały. W skardze zasugerowano naruszenie kardynalnej zasady lex retro non agit w tym przypadku. Sąd zgodził się z SKO, iż w przedmiotowej sprawie zasada lex retro non agit nie została naruszona. Kontrola, której wyniki legły u podstaw rozstrzygnięcia zapadłego w niniejszej sprawie była przeprowadzona w 2014 r., przy czym przepisy dotyczące określenia celów, na jakie dotacja może być przeznaczona jak i prawo do kontroli jej wydatkowania zostały wprowadzone ustawą z dnia 19 marca 2009 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz o zmianie niektórych innych ustaw, która weszła w życie z dniem 22 kwietnia 2009 r. Zdaniem Sądu, ocena sporu, jaki w niniejszej sprawie pojawił się na tle kwestii dotacji niewykorzystanej w 2010 r. i w 2012 r., wypada na korzyść organu II instancji, który celnie rozstrzygnął, iż w zakresie wydatków, które zostały zapłacone po zakończeniu roku budżetowego (354,59 zł za 2010 r. i 23.235,01 zł za 2012 r.) nie można w istocie mówić o "niewykorzystaniu dotacji". Trafnie zakwalifikowano powyższe kwoty do kategorii dotacji wykorzystanej prawidłowo. Zdaniem Prezydenta Miasta, wydatki finansowane z dotacji muszą mieć charakter bieżący i muszą być dokonane w okresie, w którym następowała realizacja celów, którego dotyczą, a więc najpóźniej do końca danego roku rozliczeniowego (31 grudnia). Tymczasem w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego dominuje pogląd, zgodnie z którym ogólną zasadę wykorzystania dotacji udzielonej z budżetu jednostki samorządu terytorialnego zawiera art. 251 ust. 4 u.f.p. Przepis ten stanowi, że wykorzystanie dotacji następuje w szczególności przez zapłatę za zrealizowane zadania, na które dotacja była udzielona, albo, w przypadku gdy odrębne przepisy stanowią o sposobie udzielenia i rozliczenia dotacji, wykorzystanie następuje przez realizację celów wskazanych w tych przepisach. SKO słusznie uznało, że nie było wolą ustawodawcy sztywne narzucanie podmiotowi dotowanemu dokonywania wydatków tylko do 31 grudnia danego roku, ale raczej próba narzucenia pewnej ogólnej dyscypliny wydatkowania. Skoro ostatnia rata dotacji mogła zostać przekazana 31 grudnia, to nakaz jej wydatkowania jeszcze tego samego dnia jest w istocie niewykonalny. W tym stanie rzeczy, słusznie SKO w Siedlcach przyjęło, iż dotację wykorzystaną stanowi zakwestionowana przez Prezydenta Miasta Siedlce łączna kwota 354,59 zł za 2010 r. wydatków zapłaconych w styczniu 2011 r. oraz ogólna kwota 23.235,01 zł wydatków związanych z realizacją zadań przedszkola w 2012 r. zapłaconych w styczniu 2013 r. W istocie "kasowe" wykonanie danego wydatku (zakupu) w styczniu następnego roku, a nie najpóźniej do 31 grudnia danego roku, może być uznane za zgodne z zasadami wynikającymi z u.f.p. Przechodząc do analizy poszczególnych kwot, będących dotacjami niewykorzystanymi w rozumieniu przepisów u.s.o. i u.f.p., WSA odniósł się do zagadnienia wynagrodzenia dyrektora przedszkola – A. G. Sąd przychylił się do generalnego poglądu, iż uzyskanie dotacji przez organ prowadzący przedszkole nie uniemożliwia pobieranie przez osobę piastującą funkcję tegoż organu, wynagrodzenia z tytułu umowy o pracę. Jest to sytuacja dopuszczalna i w obrocie gospodarczym, w sektorze oświatowym często "rodzinnym", dość częsta. Powyższe nie może jednak skutkować brakiem rzetelności w zakresie dokumentowania wydatków pokrywanych z dotacji. Zdaniem Sądu, obowiązkiem organu prowadzącego przedszkole niepubliczne jest dokonanie rozliczenia wykorzystania dotacji w oparciu o posiadane dowody księgowe, np. faktury, rachunki, listy płac, wyciągi bankowe obrazujące wydatki ponoszone na działalność oświatowo - wychowawczą przedszkola. W przypadku kontroli dane niezbędne do oceny prawidłowości wykorzystania dotacji powinny wynikać z dokumentacji księgowej, finansowej, organizacyjnej i dokumentacji z przebiegu nauczania. Ciężar udowodnienia prawidłowości wydatkowania i rozliczenia dotacji spoczywa na beneficjencie. Jego rzeczą jest właściwe udokumentowanie wydatków, poprzez przedłożenie dowodów je potwierdzających. W tym kontekście wątpliwym jest, iż dowody wypłaty wynagrodzenia mimo trwającego od 2014 r. postępowania w zakresie prawidłowości wykorzystania dotacji zostały przedłożone dopiero w postępowaniu odwoławczym, w uzupełnieniu odwołania. Na dowodach tych brak jest opisu, który wskazywałby na to, że wynagrodzenie rzeczywiście zostało sfinansowane ze środków dotacji. W rozpatrywanej sprawie, dokumentacja finansowa prowadzona w przedszkolu i przekazana w toku kontroli w ogóle nie odzwierciedlała wypłat wynagrodzenia skarżącej z tytułu pełnienia funkcji dyrektora przedszkola. Organ dokonał prawidłowej oceny tej sytuacji, skoro w toku kontroli A. G. oświadczyła wprost, że m.in. w 2012 r. nie pobierała wynagrodzenia za pracę z tytułu funkcji dyrektora przedszkola. Sąd przychylił się do poglądu, iż stanowisko strony w tym zakresie jest niewiarygodne, skoro w dniu 14 marca 2014 r. A. G. oświadczyła, że wynagrodzenie dyrektora nie było finansowane ze środków przyznanych w ramach dotacji, przy czym oświadczenie to zostało odwołane po ustanowieniu w sprawie profesjonalnego pełnomocnika. Takie działanie skarżącej nie może uzyskać ochrony sądowej. Sąd zaakceptował także prawidłowo dokonaną kwalifikację wydatków poniesionych na eksploatację samochodu osobowego (zakup paliwa, części zamiennych, koszty przeglądów i napraw) oraz wydatków poniesionych na wykup lokalu użytkowego oraz opłaty za użytkowanie wieczyste. Obie kategorie zakwestionowanych wydatków łączy fakt, że osobą je realizującą był J. G., nie zaś skarżąca. Stawia to zasadniczy znak zapytania pomiędzy wydaną kwotą, a jej wydatkowaniem zgodnie z przepisami. Stosownie do art. 90 ust. 3d u.s.o., dotacje są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki. Zdaniem WSA, trafna jest ponadto kwalifikacja, jaką SKO objęło kwotę 36.259,15 zł, wydaną na dokonanie: instalacji wodno-kanalizacyjnej, montażu umywalek, ubikacji, pisuaru, brodzika, grzejników, wykonanie nadproży okiennych, wydzielenie pomieszczenia i adaptacja na łazienkę dla dzieci 3-letnich, remont sali zajęć trzylatków oraz adaptacja pomieszczeń dla trzylatków: duża sala, szatnia, zmywalnia naczyń, a także zasadności poniesienia wydatków na uroczystości z okazji dni rodziny, czy wydanie kwoty 1.800,00 zł na doskonalenie zawodowe nauczyciela, które nie zostało następnie wykorzystane w działalności przedszkola. W tym pierwszym przypadku, zdaniem Sądu rozstrzyga brak przymiotu "remontu" wedle przepisów ustawy Prawo budowlane i nikły związek modernizacji pomieszczeń z prowadzeniem działalności przedszkola. Podobnie jest z doskonaleniem zawodowym nauczyciela. Nie przysłużyło się ono w działalności placówki, a jedynie podniosło kwalifikacje konkretnej osoby, w oderwaniu od celów, na jakie pobrano środki. Taka sytuacja nie może się ostać, co do kwalifikacji przedmiotowych kwot, jako dotacji prawidłowo wykorzystanej, a ocena SKO zasługuje na uznanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dopatrzył się także naruszenia przez organ wskazanych w skardze przepisów kodeksu postępowania administracyjnego. Organ działał na podstawie przepisów prawa (art. 6 k.p.a.); podejmował kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia sprawy i dokonał oceny w oparciu o cały materiał dowodowy zebrany i rozpatrzony w sposób wyczerpujący (art. 7 k.p.a., art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a.). W ocenie Sądu także uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie narusza art. 107 § 3 k.p.a. Organ wyjaśnił zasadnicze powody rozstrzygnięcia oraz przyczyny, dla których powoływane przez stronę skarżącą argumenty nie zasługują na uwzględnienie. Przechodząc do rozstrzygnięcia skargi Prokuratora Okręgowego w Siedlcach, Sąd podkreślił, iż wydatki które zostały wykazane przez skarżącą jako podlegające rozliczeniu z dotacji za rok 2010 i 2012, zapłacone po zakończeniu roku budżetowego, ale w okresie kiedy podmiot dotowany mógł dysponować niewydatkowanymi do 31 grudnia danego roku środkami dotacji nie są dotacją niewykorzystaną. Za taką, liberalną wykładnią przepisów przemawia charakteryzowany wyżej, najnowszy trend orzeczniczy. Prokurator Okręgowy w Siedlcach wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: I. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 251 ust. 1 i 4 w zw. z art. 211 i art. 263 ust. 1 u.f.p. oraz art. 219 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji przyjęcie, iż w przypadku dotacji oświatowej jej wykorzystanie nastąpiło przez realizację celu wskazanego w przepisach szczególnych zamiast przez zapłatę za zrealizowane zadania, zgodnie z regułą przewidzianą w art. 251 ust. 1 i 4 u.f.p., co doprowadziło do naruszenia zasady "roczności" budżetu oraz błędnego uznania, że wydatki, które zostały wykazane jako podlegające rozliczeniu z dotacji w latach 2010, 2012 zapłacone po zakończeniu roku budżetowego, to jest w styczniu 2011 r. oraz styczniu 2013 r., nie stanowią datacji niewykorzystanych; 2. naruszenie art. 90 ust. 3d u.s.o. poprzez jego niezastosowanie, a w konsekwencji nie uwzględnienie, że poniesione wydatki muszą mieć charakter wydatków bieżących dokonanych w okresie, w którym następowała realizacja celów, których dotyczyły, najpóźniej do końca danego roku budżetowego, czyli do dnia 31 grudnia; 3. naruszenie art. 90 ust. 4 u.s.o. w zw. z § 4 ust. 2 uchwały Nr [...] Rady Miasta Siedlce z dnia 29 sierpnia 2008 r. oraz § 5 ust. 7 i 8 uchwały Nr [...] Rady Miasta Siedlce z dnia 31 sierpnia 2012 r. ustalających tryb udzielania i rozliczania dotacji dla publicznych i niepublicznych przedszkoli, szkół i placówek oświatowych prowadzonych na terenie Miasta Siedlce przez osoby prawne inne niż jednostka samorządu terytorialnego i osoby fizyczne oraz trybu i zakresu kontroli prawidłowości ich wykorzystania poprzez ich nie zastosowanie, a w konsekwencji niezasadne przyjęcie, iż dokonane w styczniu 2011 r. oraz w styczniu 2013 r. płatności związane z realizacją zadań przedszkola w grudniu 2010 r. oraz grudniu 2012 r. nie stanowią dotacji niewykorzystanej do końca roku budżetowego, a tym samym nie podlegają zwrotowi do budżetu Miasta Siedlce. II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.: 1. przepisów art. 7, art. 77 i art. 80 k.p.a. poprzez błędną ocenę zebranego materiału dowodowego, co skutkowało uznaniem, że kwota dotacji w wysokości 23 150,94 zł. mimo jej wykorzystania po upływie roku budżetowego, na który została udzielona nie stanowi dotacji niewykorzystanej; A. G. wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku domagając się jego uchylenia w całości i uchylenia lub stwierdzenia nieważności decyzji organów obu instancji ewentualnie jego uchylenia w całości i przekazania sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: I. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a. art. 251 ust. 1 u.f.p. - poprzez błędna jego wykładnie, polegającą na przyjęciu, iż dotacja udzielona na podstawie art. 90 ust. 3d u.s.o. podlega zakresowi regulacji w.w przepisu, a co za tym idzie musi zostać rozliczona przez organ prowadzący do dnia 31 grudnia ruku, w którym dotacja została udzielona; b. z rażącym naruszeniem art. 252 u.f.p. polegającego na tym, że decyzja o zwrocie dotacji została wydana bez podstawy prawnej, jaką przewidziano dla tego rodzaju spraw jedynie w przepisie art. 169 ust. 6 u.f.p. - wobec czego istotny wpływ na wynik sprawy polegał na tym, że zaskarżona decyzja nie może się ostać w porządku prawnym jako wydana bez podstawy prawnej; c. z rażącym naruszeniem art. 253 u.f.p. poprzez jego niezastosowanie w sprawie, co w związku z § 5 ust. 9 uchwały Rady Miasta Siedlce nr [...] r. z dnia 29 sierpnia 2008 r. w sprawie ustalenia trybu udzielania i rozliczania dotacji dla publicznych i niepublicznych przedszkoli, szkół i placówek oświatowych prowadzonych na terenie Miasta Siedlce przez osoby prawne inne niż jednostka samorządu terytorialnego i osoby fizyczne, wyłącza możliwość przeprowadzenia postępowania kontrolnego oraz oceny prawidłowości wydatkowania dotacji; d. art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez jego błędną wykładnie, polegającą na mylnym ustaleniu daty początkowej naliczania odsetek bez uwzględnienia treści art. 90 ust. 4e u.s.o.; e. z rażącym naruszeniem prawa materialnego, mającym wpływ na wynik sprawy a polegającym na błędnej wykładni treści art. 90 u.s.o. polegającej na nieuzasadnionym przyjęciu, że dotacja, o której mowa w art. 90 u.s.o. nie może być wykorzystywana na pokrycie wydatków wskazanych przez skarżącego jako podlegających rozliczeniu z dotacji; f. art. 8 ust. 2 i art. 178 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, w związku z zasadami zaufania do państwa i stanowionego przezeń prawa oraz prawidłowej legislacji, wynikającymi z zasady demokratycznego państwa prawnego zawartej w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej - poprzez ich niezastosowanie i dokonanie rażąco arbitralnej wykładni art. 90 ust. 3d u.s.o.; g. z rażącym naruszeniem § 5 ust. 9 uchwały Rady Miasta Siedlce nr [...] r. z dnia 29 sierpnia 2008 r. w sprawie ustalenia trybu udzielania i rozliczania dotacji dla publicznych i niepublicznych przedszkoli, szkół i placówek oświatowych prowadzonych na terenie Miasta Siedlce przez osoby prawne inne niż jednostka samorządu terytorialnego i osoby fizyczne, poprzez nałożenie na organ prowadzący obowiązku rozliczenia dotacji wydatkami poniesionymi z pomięciem treści w/w przepisu, zobowiązującego w okresie objętym kontrolą do rozliczenia dotacji wyłącznie liczbą wychowanków; h. z rażącym naruszeniem uchwały Rady Miasta Siedlce nr [...] i uchwały nr [...] w sprawie ustalenia trybu udzielania i rozliczania dotacji dla publicznych i niepublicznych przedszkoli, szkół i placówek oświatowych prowadzonych na terenie Miasta Siedlce przez osoby prawne inne niż jednostka samorządu terytorialnego i osoby fizyczne oraz trybu i zakresu kontroli prawidłowości ich wykorzystania, poprzez jej zastosowanie do zdarzeń zaistniałych przez wejściem w życie w/w uchwał. II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.: a. art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a., które polegało na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie rozpoznał "sprawy" w jej granicach, lecz z oczywistym naruszeniem ustawy zawęził zakres swej kognicji jedynie do rozpoznania skargi oraz podniesionych w niej zarzutów i wniosków, skupiając się głównie na analizie zasadności argumentów zawartych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji - wobec czego istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) przejawił się w tym, iż w sprawie niniejszej faktycznie pozostawiono ostatnio wspomnianą decyzję poza kontrolą sądową i oddalono skargę, jakkolwiek istniały w sprawie takie uchybienia, których dostrzeżenie, po objęciu rozpoznaniem całości postępowania administracyjnego, pozwalałoby Sądowi I instancji na wydanie orzeczenia kasatoryjnego, z uwagi na nieważność decyzji objętej kontrolą sądową; b. art. 141 § 4 p.p.s.a., które polegało na sporządzeniu uzasadnienia prawnego zaskarżonego wyroku z faktycznym pominięciem wykładni art. 131 u.f.p., art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p., art. 90 ust. 3d u.s.o., wobec czego istotny wpływ na wynik sprawy polega na całkowitej nieweryfikowalności zasadniczych przesłanek rozstrzygnięcia, równoznacznej z niepoddawaniem się kontroli kasacyjnej; c. art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 2 p.p.s.a. i art. 134 § 1 p.p.s.a., a także art. 252 u.f.p. i art. 156 § 1 pkt 1 i 2 k.p.a., które polegało na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny skargi tej nie uwzględnił i nie stwierdził nieważności zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją pierwszej instancji, mimo że decyzja o zwrocie dotacji została wydana bez podstawy prawnej, jaką przewidziano dla tego rodzaju spraw jedynie w przepisie art. 169 ust. 6 u.f.p. – wobec czego istotny wpływ na wynik sprawy polegał na tym, że zaskarżona decyzja nie powinna się była ostać bez względu na zarzuty skargi wszczynającej postępowanie sądowe; d. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a., art. 135 p.p.s.a., art. 151 p.p.s.a., które polegało na niedokonaniu właściwej kontroli działalności administracji publicznej i oddaleniu skargi pomimo jej oczywistej zasadności, wobec czego istotny wpływ na wynik sprawy polegał na negatywnym rozstrzygnięciu w oparciu o art. 151 p.p.s.a., jakkolwiek prawidłowo przeprowadzona kontrola sądowa działalności organów administracji publicznej prowadziłaby, przy uwzględnieniu rażących wad merytorycznych i formalnych decyzji I i II instancji, do uchylenia wadliwych decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) p.p.s.a. Skarżąca kasacyjnie w odpowiedzi na skargę kasacyjną Prokuratora wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Zgodnie z art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zd. drugie p.p.s.a. – przedstawienie w odniesieniu do tych zarzutów motywów rozstrzygnięcia. W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została wniesiona przez Prokuratora Okręgowego w Siedlcach oraz stronę postępowania A G. W świetle podniesionych przez Prokuratora Okręgowego w Siedlcach zarzutów kasacyjnych kluczowe jest rozważenie, czy SKO prawidłowo uznało, że doszło do wykorzystania dotacji, w rozumieniu przepisów u.f.p., w sytuacji, gdy zapłata za zobowiązania powstałe w grudniu 2010 r. i grudniu 2012 r. nastąpiła odpowiednio w styczniu 2011 r. i styczniu 2013 r. W myśl regulacji art. 251 u.f.p., w brzmieniu właściwym dla sprawy, dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w części niewykorzystanej do końca roku budżetowego podlegają zwrotowi do budżetu tej jednostki w terminie do dnia 31 stycznia następnego roku (ust. 1). Wykorzystanie dotacji następuje w szczególności przez zapłatę za zrealizowane zadania, na które dotacja była udzielona, albo, w przypadku gdy odrębne przepisy stanowią o sposobie udzielenia i rozliczenia dotacji, wykorzystanie następuje przez realizację celów wskazanych w tych przepisach (ust. 4). Od kwot dotacji zwróconych po terminach określonych w ust. 1-3 nalicza się odsetki w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, począwszy od dnia następującego po upływie terminów zwrotu określonych w ust. 1-3 (ust. 5). Wprowadzone do tego przepisu wyrażenia takie jak: "niewykorzystanej do końca roku budżetowego", "wykorzystanie" czy "w szczególności przez zapłatę ... albo... przez realizację celów" odnoszą się do dotacji. W związku z tym wypada przyjąć, że do wykorzystania dotacji, w rozumieniu ust. 4 art. 251 u.f.p., dochodzi wówczas, gdy zostanie zrealizowany cel finansowy konkretnej dotacji, który to cel istniał w chwili jej udzielania. Jednocześnie, z uwagi na wprowadzony w tym przepisie zwrot "w szczególności", należy przyjąć, że do "wykorzystania" dotacji może dojść nie tylko przez "zapłatę" czy przez "realizację celów", na co wskazuje bezpośrednio treść tego przepisu, ale również w inny sposób. Z ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że do wykorzystania dotacji dochodzi, np. przez zaciągnięcie zobowiązania do zapłaty za realizację dotowanego zadania, nawet wówczas, gdy zapłata następuje po zakończeniu roku budżetowego, lecz nie później niż w terminie przewidzianym do ostatecznego rozliczenia dotacji. Dopuszczenie przez ustawodawcę innych form wykorzystania dotacji, poza przypadkami wskazanymi wprost w ust. 4 art. 251 u.f.p., powoduje, że mamy do czynienia z niezamkniętym i niedookreślonym katalogiem przypadków wykorzystania dotacji, ograniczonym jedynie przez charakter prawny dotacji, co wymaga każdorazowo dokonania indywidualnej oceny każdego z badanych wydatków. Zaprezentowany powyżej pogląd nie stoi też w sprzeczności z pozostałymi przepisami u.f.p., a w szczególności z art. 211 ust. 3 u.f.p., z których wywodzona jest zasada roczności budżetu, i art. 263 ust. 1 u.f.p. Według tej zasady niezrealizowane do końca roku kwoty wydatków (j.s.t.) wygasają z upływem roku budżetowego. Co oznacza, że po upływie roku budżetowego nie można dokonywać wydatków zaplanowanych w uchwale budżetowej lub planie finansowym na ten rok. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie oznacza to jednak braku możliwości wywiązania się z zaciągniętych przez beneficjenta w roku budżetowym zobowiązań, po upływie tego roku, pod warunkiem jednak, że nie upłynął termin do ostatecznego rozliczenia dotacji za dany rok. Dodatkowo należy też wskazać, że zasada ta odnosi się do budżetu j.s.t., a to oznacza, że w tym znaczeniu do zrealizowania wydatku przez j.s.t. dochodzi przez wypłatę dotacji beneficjentowi, co niewątpliwie musi nastąpić nie później niż z końcem roku budżetowego. W stanie sprawy kwestia ta nie jest przedmiotem sporu, bowiem jak wynika z akt sprawy wszystkie transze dotacji zostały wypłacone przez j.s.t. do końca poszczególnych lat budżetowych, objętych niniejszym postępowaniem. Zaakceptowanie odmiennego stanowisko, wyrażonego przez organ I instancji i skarżącego kasacyjnie, prowadziłoby do sytuacji, w której mimo wykonania dotowanego zadania beneficjent byłby pozbawiony uzasadnionego wsparcia finansowego oraz zobowiązany do dokonania zwrotu środków otrzymanych na jego sfinansowanie, co przeczyłoby celowi dotacji. Poza tym należy zwrócić uwagę na to, że tzw. "kasowe" wykorzystanie dotacji do końca roku budżetowego mogłoby w niektórych przypadkach prowadzić do ograniczenia praw beneficjenta wynikających z innych przepisów. Przykładem takim są regulacje dotyczące sposobu i terminu opłacania składek zus, czy przepisy podatkowe regulujące sposób i termin uiszczania zaliczek na podatek od wynagrodzeń od pracowników. Z powyższych względów należy przyjąć, że dotacja "niewykorzystana", w rozumieniu art. 251 ust. 1 u.f.p., to taka, która nie została wydatkowana we wskazany wyżej sposób. Podsumowując, za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 251 ust. 1 i 4 w zw. z art. 211 i art. 263 ust. 1 u.f.p. Odnosząc się do kolejnego zarzutu, opartego na art. 90 ust. 3d u.s.o., należy wskazać, że przepis ten wprowadza wymogi dla uzyskania dotacji oświatowej, które muszą być spełnione łącznie. Nie wystarczy więc, aby wydatek został zaliczony do wydatków bieżących, ale musi on również realizować cel, na który została udzielona dotacja (i odwrotnie). Zgodnie z tym przepisem dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki. Zatem jego prawidłowe rozumienie zależy od właściwego odczytania znaczenia dwóch wyrażeń, a mianowicie: "w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej" oraz "wydatki bieżące". Wyrażenia te nie zostały zdefiniowane w u.s.o., co niejako nakazuje wyjaśnić ich znaczenie biorąc pod uwagę kontekst prawny w jakim one funkcjonują. Pierwsze z tych wyrażeń (w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej) wskazuje, że z dotacji oświatowej mogą być finansowane wyłącznie zadania "w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej". Przez co, jak się wydaję należy rozumieć obowiązki wchodzące w zakres zadań statutowych szkół i innych placówek edukacyjno – wychowawczych, do wykonywania których zostały one powołane. Pomoc finansowa dla podmiotów prowadzących szkoły i inne placówki edukacyjno – wychowawcze ma charakter subsydiarny i w związku z tym może być jedynie bezpośrednio związana z działalnością tych podmiotów w tym charakterze, a nie z wszelką działalnością organu prowadzącego, który co do zasady może podejmować również aktywność gospodarczą. Natomiast drugie z tych wyrażeń (wydatki bieżące) należy odkodować przez odwołanie się do art. 236 u.f.p., który wprowadza otwarty katalog wydatków bieżących, wskazując jako przykład niektóre z nich. Zgodnie z tym przepisem przez wydatki bieżące budżetu j.s.t. rozumie się wydatki budżetowe niebędące wydatkami majątkowymi (ust. 2). Do wydatków bieżących zalicza się m.in.: wynagrodzenia i składki od nich naliczane, wydatki związane z realizacją statutowych zadań j.s.t. (ust. 3 pkt 1 lit. a i b), a do wydatków majątkowych – m.in. wydatki na inwestycje i zakupy inwestycyjne (ust. 4 pkt 1). Zatem art. 90 ust. 3d u.s.o. nie odnosi się bezpośrednio do zasady roczności budżetu, w przepisie tym chodzi o coś innego, o rodzaj wydatków podlegających sfinansowaniu z dotacji oświatowej, a nie o rozliczenie dotacji w czasie. W stanie faktycznym sprawy organ I instancji nakazał zwrot w części dotacji jako niewykorzystanej do końca roku budżetowego. Z dotacji tej zostały sfinansowane wydatki, które dotyczyły zobowiązań powstałych w grudniu 2010 r. (354,59 zł) i grudniu 2012 r. (23 235,01 zł), a które zostały zapłacone odpowiednio w styczniu 2011 r. i styczniu 2013 r. Były one związane, jeśli chodzi o rok 2010, z zapłatą za faktury z grudnia 2010 r. (zakupy pomocy dydaktycznych, książek dla dzieci do użytku w przedszkolu), natomiast, jeśli chodzi o rok 2012 – z zapłatą składek ZUS na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne za grudzień 2012 r. oraz FP i FGŚP od wypłaconych w tym miesiącu wynagrodzeń, zaliczek na podatek dochodowy za grudzień 2012 r. oraz zapłaty za faktury z grudnia 2012 r. (za wywóz odpadów oraz dokonania innych bieżących zakupów na rzecz przedszkola). Organy prawidłowo uznały, że wydatki mieszczą się w pojęciu wydatków bieżących oraz realizują cel ustawowy dotacji, co też nie jest kwestią sporną. Spór dotyczy bowiem czy w takim przypadku wydatkowanie kwoty dotacji po zakończeniu roku budżetowego jest wykorzystaniem dotacji, w rozumieniu art. 251 ust. 4 u.f.p. Na takim stanowisku stoi SKO oraz Sąd I instancji, z czym należy się zgodzić. Podsumowując, za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 90 ust. 3d u.f.p. W konsekwencji za niezasadny należało uznać kolejny zarzut oparty art. 90 ust. 4 u.s.o. w zw. z § 4 ust. 2 uchwały Rady Miasta Siedlce nr [...] oraz § 5 ust. 7 i 8 uchwały Rady Miasta Siedlce nr [...], a także zarzut naruszenia art. 7, art. 77 i art. 80 k.p.a. Wskazane postanowienia uchwał w istocie mają odzwierciedlanie w powołanych wcześniej przepisach u.f.p., a tym samym należy je rozumieć tak jak zostało to przedstawione powyżej. A co za tym idzie przeprowadzone przez organ postępowanie dowodowe jest zgodne z regułami wynikającymi z k.p.a., zaś dokonana przez organ ocena zgromadzonego materiału dowodowego mieści się w granicach prawa. Podsumowując, skarga kasacyjna Prokuratora Okręgowego w Siedlcach została oparta na nieusprawiedliwionych podstawach kasacyjnych. Przystępując do rozpoznania skargi kasacyjnej wniesionej przez stronę postępowania należy zauważyć, iż sposób sformułowania zarzutów oraz to, jak je uzasadniono nie odpowiada w pełni wymogom ustawowym. Stosownie do przepisów p.p.s.a. skarga kasacyjna przysługuje od wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny wyroku lub postanowienia kończącego postępowanie w sprawie, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 58 § 1 pkt 2-4, art. 161 § 1 oraz art. 220 § 3 p.p.s.a. (art. 173 § 1). Może być ona oparta na naruszeniu prawa materialnego i/lub naruszeniu przepisów postępowania (art. 174 pkt 1 i 2). Wnoszący skargę kasacyjną jest zobowiązany do wskazania konkretnego przepisu prawa (wraz z podaniem jednostki redakcyjnej), który jego zdaniem został naruszony, formy tego naruszenia (błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie), a także do wykazania, na czym owo naruszenie polega, a w przypadku naruszenia przepisów procesowych – dodatkowo – do wykazania, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a więc taki, że gdyby do niego nie doszło, to zostałoby podjęte rozstrzygnięcie o odmiennej treści (art. 176 § 1 pkt 2 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2). Podnosząc zarzut błędnej wykładni prawa obowiązkiem wnoszącego skargę kasacyjną jest wykazanie na czym polega błędne rozumienie przepisu przez organ czy sąd I instancji oraz wyjaśnienie jak powinien być on interpretowany, a w przypadku podniesienia zarzutu niewłaściwego zastosowania prawa – wskazanie jaki przepis powinien mieć zastosowanie w sprawie w miejsce zakwestionowanego. Z uwagi na wyraźny podział (na zasadzie wyłączności) podstaw kasacyjnych, na materialną i procesową, wnoszący skargę kasacyjną nie może zamiennie/łącznie powoływać w podstawie kasacyjnej norm materialnych i procesowych. W ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego nie można również kwestionować dokonanej przez Sąd I instancji oceny zaskarżonej decyzji oraz przeprowadzonego przez organ postępowania i na odwrót, w ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania – nie można kwestionować naruszenia prawa materialnego. Odnosząc w pierwszej kolejności do zarzutu rażącego naruszenia art. 252 u.f.p., w którym zarzucono wydanie decyzji bez podstawy prawnej, należy wskazać, że podstawą wydania w sprawie decyzji były przepisy u.s.o. (art. 90 ust. 1, ust. 2b i ust. 3d) oraz u.f.p. (art. 251 ust. 1 i ust. 5, art. 252 ust. 1 pkt 1, ust. 5 i ust. 6 pkt 1). Stosownie do przepisów u.f.p., w brzmieniu właściwym dla sprawy, dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w części niewykorzystanej do końca roku budżetowego podlegają zwrotowi do budżetu tej jednostki w terminie do dnia 31 stycznia następnego roku (art. 251 ust. 1). Od kwot dotacji zwróconych po terminach określonych w ust. 1-3 nalicza się odsetki w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, począwszy od dnia następującego po upływie terminów zwrotu określonych w ust. 1-3 (art. 251 ust. 5). Dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem - podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1 lub pkt 2 (art. 252 ust. 1 pkt 1). Zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego podlega ta część dotacji, która została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, nienależnie udzielona lub pobrana w nadmiernej wysokości (art. 252 ust. 5). Odsetki od dotacji podlegających zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego nalicza się począwszy od dnia przekazania z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem (art. 251 ust. 6 pkt 1). Kwoty dotacji podlegające zwrotowi do budżetu j.s.t., w przypadkach określonych w tej ustawie, a więc również w takiej sytuacji jak miała miejsce w tej sprawie, są zaliczane do środków publicznych stanowiących niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym (art. 60 pkt 1). Organami pierwszej instancji właściwymi do wydawania decyzji w odniesieniu do tych należności, o ile odrębne ustawy nie stanowią inaczej, są wójt, burmistrz, prezydent miasta, starosta albo marszałek województwa. Od decyzji wydanej w pierwszej instancji przysługuje odwołanie. Organami odwoławczymi są samorządowe kolegium odwoławcze (art. 61 ust. 1 pkt 2, ust. 2, ust. 3 pkt 4). Do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60, nieuregulowanych w u.f.p. mają zastosowanie przepisy k.p.a. i odpowiednio przepisy działu III ustawy Ordynacja podatkowa (art. 67). Natomiast zgodnie z przepisami u.s.o. niepubliczne przedszkola, w tym specjalne, szkoły podstawowe i gimnazja, w tym z oddziałami integracyjnymi, z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych i gimnazjów specjalnych oraz szkół podstawowych artystycznych, otrzymują dotacje z budżetu gminy (art. 90 ust. 1). Dotacje dla niepublicznych przedszkoli przysługują na każdego ucznia w wysokości nie niższej niż 75 % ustalonych w budżecie danej gminy wydatków bieżących ponoszonych w przedszkolach publicznych w przeliczeniu na jednego ucznia, z tym że na ucznia niepełnosprawnego w wysokości nie niższej niż kwota przewidziana na niepełnosprawnego ucznia przedszkola i oddziału przedszkolnego w części oświatowej subwencji ogólnej otrzymywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego - pod warunkiem, że osoba prowadząca niepubliczne przedszkole poda organowi właściwemu do udzielania dotacji planowaną liczbę uczniów nie później niż do dnia 30 września roku poprzedzającego rok udzielania dotacji. W przypadku braku na terenie gminy przedszkola publicznego, podstawą do ustalenia wysokości dotacji są wydatki bieżące ponoszone przez najbliższą gminę na prowadzenie przedszkola publicznego (art. 90 ust. 2b). Dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki (art. 90 ust. 3d). Z powołanej powyżej regulacji wynika zatem, wbrew twierdzeniom wnoszącej skargę kasacyjną, że wydane w sprawie decyzje miały oparcie zarówno w przepisach prawa procesowego jak i materialnego. Po pierwsze, istniała podstawa procesowa. Stosownie do art. 104 § 1 i 2 k.p.a. w zw. z art. 67 u.f.p. organy obu instancji były zobowiązane do wydania decyzji rozstrzygających sprawę co do istoty. Brak było przepisu, które nakazywałby załatwienie sprawy w inny sposób lub wykluczałby załatwienie sprawy w formie decyzji. Po drugie, istniała też podstawa materialna. Organ stwierdził istnienie przesłanek do zastosowania art. 251 ust. 1, art. 252 ust. 1 pkt 1 u.s.o. Odnosząc się natomiast do treści zarzutu, wypada zauważyć, że nietrafnie wnosząca skargę kasacyjną powołała art. 169 ust. 6 u.f.p., z tej racji, iż odnosi się on do zwrotu kwot dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem oraz pobranych nienależnie lub w nadmiernej wysokości, udzielonych z budżetu państwa, a nie jak miało miejsce w sprawie – z budżetu j.s.t. Podsumowują, za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 252 u.f.p. i korespondujący z nim zarzut ujęty w pkt 2 lit. c) petitum skargi kasacyjnej. Odnosząc się do zarzutu rażącego naruszenia art. 253 u.f.p. przez jego niezastosowanie w zw. z § 5 ust. 9 uchwały Rady Miasta Siedlce nr [...] wypada wskazać, że zgodnie z art. 253 u.f.p. przepisów art. 251 i art. 252 nie stosuje się, jeżeli odrębne ustawy określają zasady i tryb zwrotu dotacji. W sprawie nie mamy do czynienia z taką sytuacją. Po pierwsze, zwrot dotacji oświatowej, o czym była mowa wcześniej, następuje na podstawie przepisów u.f.p. Po, drugie powołany w ramach tego zarzutu § 5 ust. 9 uchwały Rady Miasta Siedlce nr [...] reguluje prawo do przeprowadzenia kontroli zgodności liczby uczniów wykazanych w rozliczeniu dotacji przez porównanie tych danych z dokumentacją wytworzoną i udostępnioną przez organ prowadzący szkołę lub placówkę, co nie jest tożsame z określeniem zasad i trybu zwrotu dotacji, które może nastąpić wyłącznie w trybie ustawowym. Podsumowują, za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 253 u.f.p. w zw. z § 5 ust. 9 uchwały Rady Miasta Siedlce nr [...]. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 53 § 4 O.p., w ramach którego wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła mylne ustalenie daty początkowej naliczania odsetek, bez uwzględnienia art. 90 ust. 4e u.s.o., należy wskazać, że zarzut ten nie odpowiada wymogom ustawowym, o których była mowa wcześniej, w związku z tym nie poddaje się kontroli instancyjnej. Można jedynie zauważyć, że powołany przez stronę art. 90 ust. 4e u.s.o. reguluje sposób przekazywania dotacji beneficjentowi, a nie jej zwrot. W myśl tego przepisu dotacje, o których mowa w ust. 4a-4c, są przekazywane w 12 częściach w terminie do ostatniego dnia każdego miesiąca na rachunek bankowy szkoły. Natomiast zwrot dotacji oraz sposób naliczania odsetek regulują przepisy u.f.p. Zgodnie z art. 251 ust. 5 u.f.p. od kwot dotacji zwróconych po terminach określonych w ust. 1-3 nalicza się odsetki w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, począwszy od dnia następującego po upływie terminów zwrotu określonych w ust. 1-3. Z kolei zgodnie z art. 252 ust. 6 pkt 1 u.f.p. odsetki od dotacji podlegających zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego nalicza się począwszy od dnia przekazania z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem. Z treści decyzji SKO wynika, że dla dotacji niewykorzystanej za rok 2012 organ naliczył odsetki od 1 lutego 2013 r., a więc zgodnie z art. 252 ust. 5 u.f.p., natomiast dla dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem organ wskazał daty dla poszczególnych transz dotacji, od których należy naliczać odsetki, co z kolei jest zgodne z art. 252 ust. 6 pkt 1 u.f.p. Wypada też zauważyć, że w sprawie nie mógł mieć zastosowania wskazany przez wnoszącą skargę kasacyjną art. 53 § 4 O.p., w myśl którego odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 67 u.f.p. przepisy działu III O.p. mają odpowiednie zastosowanie do spraw, które nie zostały uregulowane w u.f.p. Taka sytuacja nie miała miejsca w tej sprawie. Jak wcześniej zostało wskazane u.f.p. zawiera własne uregulowanie sposobu naliczania odsetek od dotacji podlegających zwrotowi do budżetu j.s.t. Odnosząc się do zarzutu rażącego naruszenia § 5 ust. 9 uchwały Rady Miasta Siedlce nr [...] przez rozszerzenie zakresu kontroli, należy zauważyć, że w stanie sprawy podstawy udzielania dotacji za lata 2010, 2011 i częściowo 2012 zostały określone we wspomnianej uchwale, natomiast po tym okresie – w uchwale Rady Miasta Siedlce nr [...] z dnia 31 sierpnia 2012 r., w której notabene został uregulowany, oprócz badanie zgodności liczby uczniów wykazywanych w rozliczeniach, również tryb i zakres kontroli prawidłowości wykorzystania dotacji dla publicznych i niepublicznych przedszkoli. Co istotne uchwała ta obowiązywała w czasie prowadzenia przez organ kontroli prawidłowości wydatkowania dotacji przez wnoszącą skargą kasacyjną (2014 r.). Dla rozpoznania sprawy ważna jest jeszcze inna okoliczność, a mianowicie z dniem 22 kwietnia 2009 r. weszła w życie zmiana u.s.o. (ustawa z dnia 19 marca 2009 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz o zmianie niektórych innych ustaw; Dz.U. Nr 56, poz. 458). Z wprowadzonych w art. 90 u.s.o. przepisów wynika m.in., że dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki (ust. 3d). Organy jednostek samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 1a-3b, mogą kontrolować prawidłowość wykorzystania dotacji przyznanych szkołom i placówkom z budżetów tych jednostek (ust. 3e). Osoby upoważnione do przeprowadzenia kontroli przez organy, o których mowa w ust. 3e, mają prawo wstępu do szkół i placówek oraz wglądu do prowadzonej przez nie dokumentacji organizacyjnej, finansowej i dokumentacji przebiegu nauczania (ust. 3f). Organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego ustala tryb udzielania i rozliczania dotacji, o których mowa w ust. 1a i 2a-3b, oraz tryb i zakres kontroli prawidłowości ich wykorzystywania, uwzględniając w szczególności podstawę obliczania dotacji, zakres danych, które powinny być zawarte we wniosku o udzielenie dotacji i w rozliczeniu jej wykorzystania, oraz termin i sposób rozliczenia dotacji (ust. 4). Z powołanej powyżej regulacji wynika więc, że organ był uprawniony do kontrolowania nie tylko liczby uczniów wykazywanych w okresowych rozliczeniach dotacji, ale również do kontrolowania prawidłowości wykorzystania otrzymanych przez uprawniony podmiot dotacji. Podsumowując, za niezasadny należało uznać zarzut rażącego naruszenia § 5 ust. 9 uchwały Rady Miasta Siedlce nr [...]. Odnosząc się do zarzutu rażącego naruszenia art. 90 u.s.o. oraz rażącego naruszenia uchwały Rady Miasta Siedlce nr [...] (pkt 1 lit. e i h petitum skargi kasacyjnej) należy zauważyć, że sposób sformułowania tych zarzutów nie odpowiada wymogom ustawowym, o których była mowa wcześniej. Wnosząca skargę kasacyjną w ramach tych zarzutów powołała przepisy bez wskazania konkretnej jednostki redakcyjnej, co nie pozwala na ich merytoryczne rozpoznanie, tym samym czyniąc je nieskutecznymi. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej o charakterze procesowym należy zauważyć, że u źródeł ich sformułowania leży de facto odmienne (od organu i Sądu I instancji) rozumienie przepisów u.f.p. (w tym art. 251 ust. 1, art. 251 ust. 1 pkt 1) oraz przepisów u.s.o. (art. 90 ust. 3d), co pozwoliło na łączne ich rozpoznanie. O zakresie prowadzonego przez organ postępowania wyjaśniającego, a zwłaszcza dokonywanych w jego ramach czynności procesowych, decyduje przedmiot sprawy, a konkretnie regulujące go przepisy prawa materialnego. W stanie sprawy organ nakazał zwrot kwoty 82.723,05 zł z tytułu niewykorzystania dotacji za 2012 r. oraz zwrot kwoty 140.671,54 zł z tytułu wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem w latach 2010 – 2012. Kwota wskazana jako pierwsza obejmowała wydatki z tytułu wynagrodzenia dyrektora przedszkola – A. G. Podstawą zakwestionowania tych wydatków były ustalenia organu, z których wynikało, że przekazana w toku kontroli dokumentacja finansowa przedszkola nie odzwierciedlała dokonanych z tego tytułu wypłat. Brak finansowania ze środków dotacji przedmiotowego wynagrodzenia potwierdziła również sama skarżąca kasacyjnie w złożonym w toku postępowania oświadczeniu, z którego wynikało, że nie pobierała ona z tego tytułu wynagrodzenia. Późniejsza zmiana oświadczenie (po wejściu do sprawy pełnomocnika) nie miało znaczenia przede wszystkim z tego powodu, że przedłożone w toku postępowania odwoławczego dowody nie zawierały opisu, który wskazywałby na to, że wynagrodzenie rzeczywiście zostało sfinansowane ze środków dotacji. Dane niezbędne do oceny prawidłowości wykorzystania dotacji powinny wynikać z dokumentacji księgowo – podatkowej, organizacyjnej czy utrwalającej przebieg nauczania, do prowadzenia której była zobowiązana wnosząca skargę kasacyjną. Obowiązkiem organu prowadzącego przedszkole niepubliczne jest bowiem dokonanie rozliczenia wykorzystania dotacji w oparciu o posiadane dowody księgowe, np. faktury, rachunki, listy płac, wyciągi bankowe obrazujące rzeczywiste wydatki ponoszone na działalność oświatowo - wychowawczą przedszkola. Organ prawidłowo więc uznał kwotę odpowiadającą wysokości wynagrodzenia, z uwagi na brak prawidłowego udokumentowania, jako niewykorzystaną w roku budżetowym 2012 (art. 251 ust. 1 u.f.p.). Z kolei kwota wskazana jako druga dotyczyła wydatków poniesionych niezgodnie z przeznaczeniem. Do tych wydatków organ zaliczył wydatki poniesione na eksploatację samochodu osobowego (zakup paliwa, części zamiennych, koszty przeglądów i napraw) oraz wydatki poniesione na wykup lokalu użytkowego oraz opłaty za użytkowanie wieczyste, poniesione przez J. G., a nie wnoszącą skargę kasacyjną. Poza tym strona nie wykazała, aby pojazd był wykorzystywany na potrzeby przedszkola, dzieci były przewożone autobusem. Organ prawidłowo więc zakwestionował celowość tych wydatków, jako nie związanych z działalnością oświatową, w rozumieniu art. 90 ust. 3d u.s.o. Kolejny wydatek zakwestionowany przez organ obejmował koszty z tytułu wykonania: instalacji wodno-kanalizacyjnej, montażu umywalek, ubikacji, pisuaru, brodzika, grzejników, nadproży okiennych, wydzielenia pomieszczenia i adaptacji na łazienkę dla dzieci 3-letnich, remontu sali zajęć trzylatków oraz adaptacji pomieszczeń dla trzylatków: dużej sali, szatni i zmywalni naczyń. Organ słusznie więc przyjął, że zakres tych robót nie wchodził w zakres remontu. Zgodnie z art. 3 pkt 8 tej ustawy Prawo budowlane przez remont należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym. Organ prawidłowo więc nie zaliczył poniesionych z tego tytułu wydatków do wydatków bieżących, w rozumieniu art. 90 ust. 3d u.s.o. Pozostałe zakwestionowane kwoty obejmowały wydatki poniesione na uroczystości z okazji dni rodziny, na doskonalenie zawodowe nauczyciela, które nie zostało następnie wykorzystane w działalności przedszkola. Organ prawidłowo więc zakwestionował te wydatki jaki nie spełniające przesłanek z art. 90 ust. 3d u.s.o. Podsumowując, za niezasadne należało uznać zarzuty kasacyjne podnoszące naruszenie przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w połączeniu z przepisami u.f.p. oraz przepisami u.s.o. Dodatkowo można jedynie zauważyć, że zarzut kasacyjny oparty na art. 141 § 4 p.p.s.a. wymagał wykazania, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera wszystkich koniecznych elementów, o których mowa w tym przepisie, tj. zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W rozpoznawanej sprawie taka sytuacja nie miała miejsce. Zaskarżony wyrok zawiera wszystkie niezbędne elementy. Wnosząca skargę kasacyjną mylnie utożsamia poprawność sporządzenia uzasadnienia, według ustawowego wzorca, z trafnością wyrażonych przez Sąd poglądów. Celem wprowadzenia ustawowego wzorca dla sporządzanych przez sądy administracyjne uzasadnień nie było bowiem stworzenie dodatkowej podstawy prawnej do kwestionowania trafności rozstrzygnięcia (ustaleń faktycznych sprawy), lecz umożliwienie zapoznania się przez stronę i sąd odwoławczy z motywami sądu I instancji, które doprowadziły ten sąd do podjęcia tego rozstrzygnięcia. Tak więc, jeśli uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymogom ustawowym wprowadzonym art. 141 § 4 p.p.s.a., a co za tym idzie umożliwia zapoznanie się ze stanowiskiem Sądu, rozumowaniem Sądu, które doprowadziło do zajęcia tego stanowiska, a nadto, umożliwia prześledzenie przebiegu postępowania administracyjnego i sądowoadministracyjnego, a dalej – sformułowanie zarzutów skargi kasacyjnej oraz dokonanie przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli instancyjnej tego wyroku, to należy uznać, że Sąd I instancji nie naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a. Niezasadny okazał się również zarzut kasacyjny podnoszący naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a. (w zw. z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a.). Z treści tego zarzutu można wywnioskować, że skarżąca kasacyjnie upatruje istotę naruszenia tego przepisów w tym, że Sąd I instancji nie dostrzegł nieważności zaskarżonej decyzji, co jak zostało wcześniej wykazane jest zgodne z prawem. Niezależnie od powyższego wypada też przypomnieć, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Oznacza to, że do naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. dochodzi wówczas, gdy sąd wyjdzie w swoich rozważaniach poza granice rozpoznawanej sprawy lub gdy nie dokona kontroli decyzji w pełnym zakresie, co w sprawy nie tylko, że nie zostało wykazane, ale również nie miało miejsca. Brak akceptacji dokonanej przez Sąd I instancji oceny zaskarżonego aktu administracyjnego i podjętego w zgodzie z tą oceną rozstrzygnięcia nie stanowi o naruszeniu tego przepisu. Podstawowym kryterium sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, stosownie do art. 1 § 2 p.u.s.a., jest kryterium zgodności z prawem. Sąd dokonuje oceny legalności zaskarżonej decyzji, co przejawia się w badaniu, czy organ administracji ustalił stan faktyczny zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie czy dokonał prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji przepisów prawa materialnego. Stosownie do art. 133 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. sąd orzeka na podstawie akt sprawy, co należy rozumieć jako oparcie rozstrzygnięcia na faktach udokumentowanych w aktach administracyjnych, a więc materiale dowodowym zgromadzonym przez organ w toku postępowania wyjaśniającego. Dlatego też do naruszenia art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. może dojść jedynie wówczas, gdy sąd I instancji przyjmie za podstawę kontroli zaskarżonego aktu inne kryterium niż kryterium legalności, gdy rozpozna sprawę z naruszeniem właściwości rzeczowej czy miejscowej przyznanej wojewódzkim sądom administracyjnym, a nie wówczas, gdy np. dokona błędnej oceny zaskarżonego aktu, co jednak w sprawie nie miało miejsca. W stanie sprawy przedmiotem kontroli Sądu I instancji była decyzji orzekająca zwrot w części dotacji, a więc akt administracyjny podlegający kontroli sądowoadministracyjnej (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.). Sąd przeprowadził kontrolę tego aktu pod względem zgodności z prawem (art. 1 § 2 p.u.s.a.), stosując przy tym adekwatny do wyniku kontroli środek prawny (art. 3 § 1 p.p.s.a.). Odnosząc się natomiast do zarzutu kasacyjnego podnoszącego naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. i naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. należy wskazać, że przepisy te mają charakter przepisów wynikowych, a więc ich zastosowanie jest zależne od wyniku przeprowadzonej przez sąd I instancji kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego. W świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast, w świetle art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. – w razie stwierdzenia przyczyn, o których mowa w art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części. Żadna z tych okoliczności nie została wykazana w rozpoznawanej skardze kasacyjnej. Oznacza to Sąd I instancji prawidłowo zastosował art. 151 p.p.s.a., zgodnie z którym w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części. W konsekwencji w wyniku wydania zaskarżonego wyroku nie doszło też do naruszenia art. 8 ust. 2 (Przepisy Konstytucji stosuje się bezpośrednio, chyba że Konstytucja stanowi inaczej.) i art. 178 ust. 1 (Sędziowie w sprawowaniu swojego urzędu są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom.) Konstytucji RP. Podsumowując, skarga kasacyjna A. G. została oparta na nieusprawiedliwionych podstawach kasacyjnych. Mając na względzie powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.