I SA/Wr 652/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA - Henryka Łysikowska, Sędziowie: Sędzia WSA - Daria Gawlak-Nowakowska, Sędzia WSA - Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Protokolant: Starszy specjalista - Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 listopada 2016 roku sprawy ze skargi: T. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie: stwierdzenia niedopuszczalności odwołania od decyzji dotyczącej zobowiązania w podatku obrotowym i dochodowym za 1988 rok oddala skargę w całości. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 22 kwietnia 2016 r. nr [...] ([...]) Dyrektor Izby Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor IS/organ odwoławczy) stwierdził niedopuszczalność odwołania T. Ś. (dalej: skarżący) od decyzji Urzędu Skarbowego W. z dnia 5 grudnia 1989 r. nr 353 w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku obrotowym i dochodowym za rok 1988. Wymienione rozstrzygnięcie zostało wydane w następującym stanie sprawy. Pismem z 16 stycznia 2016 r., które wpłynęło do Dyrektora IS (za pośrednictwem Naczelnika Urzędu Skarbowego W.) w dniu 5 lutego 2016 r., skarżący wniósł odwołanie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od ww. decyzji Urzędu Skarbowego W. z 5 grudnia 1989 r. Pismo to zostało podpisane i złożone przez radcę prawnego W.M.. Na wezwanie organu odwoławczego z 15 lutego 2016 r., radca prawny W. M. przedłożył odpis pełnomocnictwa z 14 stycznia 2016 r., uzupełniony o NIP mocodawcy oraz NIP i e-mail pełnomocnika. Pismem z 1 marca 2016 r., doręczonym wymienionemu radcy prawnemu, organ odwoławczy wezwał skarżącego, na podstawie art. 155 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.), do przedłożenia oryginałów: ww. decyzji Urzędu Skarbowego W. i dokumentów potwierdzających wykonanie tej decyzji (zapłatę podatku), wskazując m.in., że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. nie dysponuje rzeczoną decyzją. W odpowiedzi na to wezwanie, radca prawny W. M. w piśmie procesowym z 5 marca 2016 r. wniósł o uzupełnienie przez organ odwoławczy wezwania (stosownie do wymogów określonych w art. 159 § 1 pkt 6 O.p.) i wyznaczenie na nowo terminu jego wykonania "w wypadku odnalezienia przez organ odwoławczy podstaw do ponowienia go i sformułowania w sposób kompletny". Wskazał, że odwołanie zostało złożone na podstawie prywatnych zapisków podatnika, zaś odnalezienie oryginału decyzji organu I instancji oraz dowodu uiszczenia podatku, z racji upływu wielu lat wymusza długotrwałe poszukiwania w zasobach prywatnych dokumentów. Stwierdził ponadto, że przekazanie decyzji organu pierwszej instancji jest obowiązkiem tego organu i nie może być zastępowane zobowiązaniem strony, co wynika z art. 227 § 1 O.p. Kolejnym pismem z 18 marca 2016 r. organ odwoławczy, działając na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 168 § 2 i § 3 oraz art. 138c § 1 O.p., wezwał radcę prawnego W. M. do usunięcia braku w podaniu z 16 stycznia 2016 r. w terminie 7 dni pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia, poprzez: złożenie pełnomocnictwa spełniającego wszystkie wymogi określone w art. 138c § 1 O.p., w tym wskazanie w nim właściwego adresu elektronicznego, tj. adresu elektronicznej skrzynki podawczej na platformie e-PUAP, zawierającego identyfikator profilu e-PUAP oraz adresu skrytki na portalu e-PUAP, lub podpisanie przez skarżącego pisma z 16 stycznia 2016 r. Wymienione wezwanie zostało doręczone również skarżącemu. Na powyższe wezwanie odpowiedział jedynie skarżący, przedkładając podpisane przez siebie pismo (podanie) z 16 stycznia 2016 r. Następnie, pismem z 4 kwietnia 2016 r. organ odwoławczy wezwał skarżącego w trybie art. 155 § 1 O.p., do przedłożenia oryginałów: ww. decyzji Urzędu Skarbowego W. z 5 grudnia 1989 r. i dokumentów potwierdzających wykonanie tej decyzji (zapłatę podatku). W piśmie tym organ odwoławczy wyjaśnił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. nie dysponuje ww. decyzją oraz, że akta podatkowe za lata 1988-1994, za zgodą Archiwum Państwowego we W., zostały w 1999 r. przekazane na przemiał. Wskazał również, że w przypadku nie przedłożenia żądanych dokumentów, nie będzie mógł wydać merytorycznych rozstrzygnięć w sprawie wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania i odwołania od tej decyzji. Ponadto poinformował, że w przypadku nie uczynienia zadość wezwaniu w wyznaczonym (siedmiodniowym) terminie uzna, że nie dysponuje on przedmiotową decyzją, jak również dokumentami potwierdzającymi jej wykonanie. Odpowiadając na powyższe wezwanie skarżący w piśmie z 8 kwietnia 2016 r. powielił argumentację zawartą w piśmie radcy prawnego W. M. z 5 marca 2016 r., nie dołączając do niego dokumentów wskazanych w wezwaniu. Mając na uwadze tak ukształtowany stan faktyczny sprawy, Dyrektor IS na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 O.p., wydał wymienione na wstępie postanowienie o stwierdzeniu niedopuszczalności odwołania. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie, organ odwoławczy wskazał, że niedopuszczalność odwołania, co wynika z doktryny i orzecznictwa sądów administracyjnych, może wynikać z przyczyn o charakterze przedmiotowym lub podmiotowym. Do przedmiotowych przyczyn niedopuszczalności odwołania zalicza się brak m.in. przedmiotu zaskarżenia. Organ odwoławczy stwierdził dalej, że zarówno organ pierwszej instancji, jak i skarżący nie dysponują wskazaną w odwołaniu decyzją, jak i innymi dokumentami potwierdzającymi, że taka decyzja została w ogóle wydana, czy też, że weszła do obrotu prawnego. W związku z powyższym organ odwoławczy uznał, że przedmiotowe odwołanie jest bezprzedmiotowe, gdyż brak jest przedmiotu zaskarżenia (decyzji). W skardze na ww. postanowienie organu odwoławczego skarżący, reprezentowany przez radcę prawnego W. M., zarzucił naruszenie: 1) art. 155 § 1 O.p. poprzez zastosowanie w wezwaniu z 4 kwietnia 2016 r. rygorów nieprzewidzianych w Ordynacji podatkowej; 2) art. 228 § 1 pkt O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i nieuprawnione stwierdzenie niedopuszczalności odwołania, będące konsekwencją uprzedniego uznania przez organ odwoławczy, że wniesione odwołanie jest bezprzedmiotowe, gdyż brak jest przedmiotu zaskarżenia (decyzji), podczas gdy, zdaniem skarżącego, z brakiem przedmiotu zaskarżenia mielibyśmy do czynienia w sytuacji niewydania decyzji, nie zaś w sytuacji braku dokumentu decyzji w aktach sprawy; 3) art. 228 § 1 pkt 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i nieuprawnione stwierdzenie niedopuszczalności odwołania, będące konsekwencją błędnego stwierdzenia przez organ odwoławczy, że zarówno organ pierwszej instancji, jak i skarżący nie dysponują wskazaną w odwołaniu decyzją, jak i innymi dokumentami potwierdzającymi, że taka decyzja została w ogóle wydana, czy też, że weszła do obrotu prawnego – podczas gdy fizyczne niedysponowanie przez organ decyzją pierwszej instancji nie zwalnia go od kontroli instancyjnej. Tak stawiając zarzuty, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, zasądzenie kosztów postępowania sądowego, dopuszczenie uzupełniającego dowodu z dokumentu, tj. decyzji Urzędu Skarbowego W. z dnia 5 grudnia 1989 r. nr 353. W uzasadnieniu zarzutów skarżący podniósł, że od dysponowania dokumentem decyzji pierwszej instancji, żaden przepis nie uzależnia dopuszczalności orzekania w drugiej instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Dodał m.in., że do skargi nie została załączona decyzja, o której dopuszczenie jako dowodu w sprawie, wniesiono w skardze. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga nie mogła zostać uwzględniona, gdyż dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postępowania, Sąd nie stwierdził naruszenia prawa. W świetle sformułowanych w skardze zarzutów i wspierającej je argumentacji, przedmiot sporu stanowi zasadność stwierdzenia niedopuszczalności odwołania (wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia) od decyzji Urzędu Skarbowego W. z dnia 5 grudnia 1989 r. nr 353 w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku obrotowym i dochodowym za rok 1988 (pismo z 16 stycznia 2016 r.). W spornej materii, skarżący - mając na uwadze okoliczności faktyczne sprawy - podnosi przede wszystkim, że braku decyzji nie można utożsamiać z brakiem przedmiotu zaskarżenia, wobec czego – zdaniem skarżącego - organ odwoławczy nie był zwolniony od kontroli instancyjnej. Podstawę prawną zaskarżonego postanowienia stanowi art. 228 § 1 pkt 1 O.p., zgodnie z którym, organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia niedopuszczalność odwołania. Z przytoczonego powyżej przepisu wypływa adresowany do organu odwoławczego obowiązek zbadania, czy wniesiony środek zaskarżenia (odwołanie) nie jest obarczony wadami uniemożliwiającymi skuteczne wszczęcie postępowania odwoławczego. W literaturze przedmiotu wskazuje się, że odwołanie może być niedopuszczalne z wielu przyczyn. Najogólniej rzecz biorąc, jest to taka sytuacja, w której obowiązujące prawo nie przewiduje możliwości prowadzenia postępowania odwoławczego. Są to zatem okoliczności, które nie wynikają z treści decyzji, lecz są w stosunku do niej zewnętrzne. Niedopuszczalność odwołania występuje, gdy nie istnieje przedmiot odwołania, tzn. sama decyzja, odwołanie wnosi podmiot nieuprawniony, itp. (H. Dzwonkowski, J. Gorąca [w:] Ordynacja podatkowa – Komentarz pod red. H. Dzwonkowskiego, Wyd. 6, Warszawa 2016, s. 1105). Jak wynika z zaskarżonego postanowienia, organ odwoławczy przyjął, że niedopuszczalność odwołania spowodowana jest brakiem istnienia decyzji, od której to odwołanie zostało wniesione. Dla podjęcia takiego rozstrzygnięcia, szczególne znaczenie ma fakt, że decyzja objęta odwołaniem wydana została w dniu 5 grudnia 1989 r. Okres przechowywania (archiwizowania) akt podatkowych jest bowiem ograniczony, a jego upływ wiąże się z przekazaniem archiwizowanych akt do zniszczenia. Z akt sprawy wynika, co ustalił organ odwoławczy, że akta podatkowe za lata 1988-1994 (przedmiotowa decyzja dotyczyła wymiaru podatkowego za 1988 rok), za zgodą Archiwum Państwowego we W., zostały w lutym 1999 r. przekazane na przemiał. Okoliczność tę potwierdza znajdujące się w aktach niniejszej sprawy zezwolenie nr 83/99 z 25 lutego 1999 r. Nie ulega więc wątpliwości, że organ odwoławczy podjął niezbędne czynności w celu uzyskania przedmiotowej decyzji. W tak zaistniałych okolicznościach, niezbędne było przedstawienie przez skarżącego rzeczonej decyzji. Tym bardziej, że z odwołania, w którym zawarto również wniosek o przywrócenie terminu wynika wprost, że skarżący był w jej posiadaniu, gdyż okazał ją radcy prawnemu podczas udzielania porady prawnej. Potwierdza to zawarte tam zdanie: "W toku porady prawnej, udzielonej przez radcę prawnego w dniu 14 stycznia 2016 r., po okazaniu tekstu decyzji I instancji (podkreślenie Sądu), podatnik został poinformowany o braku pouczenia o przysługującym od tej decyzji odwołaniu, a nadto o środku prawnym w postaci podania o przywrócenie uchybionego terminu i zasadach ich składania". Zatem, skoro skarżący – w przeciwieństwie do organu odwoławczego - był w posiadaniu tej decyzji, skarżący zasadnie został wezwany w trybie art. 155 § 1 O.p. do przedstawienia organowi treści tej decyzji. Przy czym, w ocenie Sądu i wbrew stanowisku skarżącego o zastosowaniu nieprzewidzianych prawem "rygorach", prawidłowo organ odwoławczy w wezwaniu z 4 kwietnia 2016 r. poinformował, że nieuczynienie zadość wezwaniu uniemożliwi wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia i będzie równoznaczne z uznaniem, że skarżący nie dysponuje ową decyzją. Niewątpliwie, takie pouczenie stanowiło element jaki mieści się w ramach wstępnego badania dopuszczalności wniesionego odwołania. Akta sprawy potwierdzają jednak, że skarżący nie uczynił zadość ww. wezwaniu. W konsekwencji, organ odwoławczy zasadnie uznał, że zaskarżona odwołaniem decyzja nie istnieje oraz, że brak jest dowodu na to, że taka decyzja została wydana. Nie ulega bowiem wątpliwości, że "nieistnienie" decyzji należy interpretować szeroko, co oznacza, że w tym pojęciu mieści się nie tylko – jak twierdzi skarżący – fakt niewydania decyzji objętej odwołaniem, ale także fizyczny brak decyzji powstały w wyniku zgodnego z prawem zniszczenia akt podatkowych z powodu upływu okresu ich archiwizowania. Ponadto, nie można zaaprobować stanowiska skarżącego, że w przypadku fizycznego braku decyzji, organ odwoławczy zobowiązany jest do kontroli instancyjnej. Skuteczność wszczęcia postępowania odwoławczego, o czym już powiedziano, jest bowiem ściśle powiązana z istnieniem decyzji objętej odwołaniem. Skoro, w przedmiotowej sprawie taką decyzją organ nie dysponuje, a skarżący uchylił się od jej przedłożenia - pomimo jej posiadania (potwierdza to wniesione odwołanie) - kontrola instancyjna jest niemożliwa. Co za tym idzie – niedopuszczalne jest w tej sytuacji orzekanie w sprawie decyzji, która fizycznie nie istnieje i niemożliwe jest skontrolowanie jej treści. Mając zatem na uwadze ustalone w przedmiotowej sprawie okoliczności ocenić należy, że organ odwoławczy – wbrew stanowisku skarżącego - prawidłowo stwierdził niedopuszczalność odwołania. Wobec powyższego, zarzuty naruszenia art. 155 § 1 i art. 228 § 1 pkt 1 O.p. należało uznać za bezzasadne. W ocenie Sądu, materiał dowodowy został bowiem zebrany w takim stopniu, jaki był niezbędny dla rozstrzygnięcia sprawy, tj. stwierdzenia niedopuszczalności odwołania. Z kolei, uzasadnienie zaskarżonego postanowienia w sposób jasny wyjaśnia motywy i podstawy jego wydania. W tym stanie rzeczy, skarga podlegała oddaleniu w całości na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.), o czym Sąd orzekł jak w sentencji.