III SA/Gd 632/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Elżbieta Kowalik-Grzanka (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Jolanta Sudoł Sędzia WSA Felicja Kajut Protokolant starszy sekretarz sądowy Wioleta Gładczuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 listopada 2016 r. sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 30 kwietnia 2013 r. , nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie niezakończonej procedury tranzytu oddala skargę. W dniu 26 sierpnia 2009 r. A Spółka z o.o. w S. złożyła w Oddziale Celnym wniosek o objęcie procedurą tranzytu zewnętrznego towaru w postaci 2600 kartonów czosnku. Spółka zadeklarowała, że urzędem celnym przeznaczenia będzie B. oraz że nadawcą towaru jest firma B, a odbiorcą firma C z Ż. na S. Przedmiotowe zgłoszenie zostało przyjęte i zaewidencjonowane przez urząd celny pod numerem [...]. W dniu 21 stycznia 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie celne w sprawie niezakończonej procedury tranzytu wspólnotowego zewnętrznego realizowanego przez A Spółkę z o.o. (jako głównego zobowiązanego) i S. W. (jako przewoźnika) na podstawie dokumentu [...] z dnia 26 sierpnia 2009 r. W toku tegoż postępowania Naczelnik Urzędu Celnego uznał, że złamane zostały warunki procedury tranzytu, a towar został usunięty spod dozoru celnego. Decyzją z dnia 26 marca 2010 r., nr [...], wydaną na podstawie art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) – dalej jako "O.p.", art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. z 2016 r., poz. 1880) – dalej jako "Prawo celne", w związku z art. 96 ust. 1, art. 215 ust. 1 tiret pierwszy rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. UE L z 1992 r., nr 302, s. 1) – dalej jako "WKC", umorzył postępowanie celne w sprawie nie zakończonej procedury tranzytu wspólnotowego zewnętrznego realizowanego przez A Spółkę z o.o. w S. na podstawie dokumentu [...], przyjmując, że - z uwagi na miejsce usunięcia towaru spod dozoru celnego - organem właściwym do prowadzenia postępowania jest Naczelnik Urzędu Celnego. Następnie Naczelnik Urzędu Celnego wznowił postępowanie w sprawie i decyzją z dnia 5 września 2011 r. (utrzymaną następnie w mocy przez Dyrektora Izby Celnej decyzją z dnia 20 lutego 2012 r.) uchylił decyzję własną z dnia 26 marca 2010 r. oraz wymierzył należności celne przywozowe ciążące na towarze usuniętym spod dozoru celnego. Rozstrzygnięcia wydane w postępowaniu wznowieniowym (jak i samo postanowienie o wznowieniu postępowania) zostały jednak uchylone prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 23 października 2012 r., o sygn. akt III SA/Gd 308/12, w którym Sąd uznał, że ustalenia w zakresie tego, jaki organ jest właściwy do prowadzenia postępowania, nie mogą automatycznie przekładać się na bezprzedmiotowość postępowania, jeżeli w dalszym ciągu istnieje przedmiot tego postępowania (określenie długu celnego). Na skutek wspomnianego wyżej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Dyrektor Izby Celnej wszczął z urzędu postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 26 marca 2010 r. i w konsekwencji - decyzją z dnia 28 lutego 2013 r., utrzymaną następnie w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej z dnia 30 kwietnia 2013 r., nr [...] - stwierdził nieważność powyższego rozstrzygnięcia Naczelnika Urzędu Celnego, wskazując jako podstawę rozstrzygnięcia art. 248 § 3 w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, decyzja z dnia 26 marca 2010 r. została wydana z rażącym naruszeniem art. 208 § 1 O.p., bowiem zmiana właściwości miejscowej organów w trakcie postępowania nie powoduje bezprzedmiotowości postępowania, a więc nie może być podstawą do jego umorzenia. Dyrektor Izby Celnej nie uwzględnił przy tym zarzutu, zawartego w odwołaniu A Spółki z o.o., naruszenia art. 247 § 2 O.p., gdyż uznał, że terminy przedawnienia określone w art. 68 i art. 70 O.p. nie mają zastosowania przy ustalaniu ram czasowych dla wydania decyzji określających kwotę długu celnego, lecz odnoszą się ściśle do decyzji wydawanych w sprawach podatkowych. Wyrokiem z dnia 21 listopada 2013 r., sygn. akt III SA/Gd 543/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę A Spółki z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 30 kwietnia 2013 r. W ocenie Sądu pierwszej instancji, organ administracji prawidłowo uznał, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 26 marca 2010 r. była dotknięta wadą nieważności, bowiem umarzała jako bezprzedmiotowe postępowanie, które bezprzedmiotowe nie było. Sąd uznał, że pozostawienie decyzji umarzającej postępowanie w obiegu prawnym byłoby także sprzeczne z wytycznymi udzielonymi organowi w wyroku wydanym w sprawie o sygn. akt III SA/Gd 308/12 (tj. obligującymi organ do poszukiwania wszystkich dłużników celnych) i uniemożliwiłoby ich realizację. Zdaniem Sądu, organ administracji prawidłowo również ocenił, że naruszenie wspomnianego przepisu miało charakter rażący (w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p.), ponieważ zmiana właściwości organów nie likwiduje, a przeciwnie - potwierdza istnienie konkretnej sprawy administracyjnej, którą organy administracji zobowiązane są rozstrzygnąć na podstawie obowiązujących przepisów, orzekając w ten sposób o uprawnieniach lub obowiązkach oznaczonego kręgu adresatów. Powołując się na treść art. 73 ust. 1 Prawa celnego, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że do niniejszego postępowania celnego miały zastosowanie przepisy działu IV Ordynacji podatkowej. Zaznaczył przy tym, że Ordynacja podatkowa jest źródłem zasad postępowania, które nie zostały szczegółowo określone w przepisach prawa celnego. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, skoro termin, w którym organy celne mogą dokonać zaksięgowania kwoty długu celnego został wyraźnie określony w art. 221 WKC, to wyłączona jest możliwość powoływania się w postępowaniu celnym na upływ terminów przedawnienia określonych w art. 68 i art. 70 O.p. Sąd uznał, że czas, który upłynął od daty powstania długu celnego (3 września 2009 r.) nie stanowi przeszkody do wydania nowej decyzji w sprawie księgowania długu celnego, jak również nie istniała przeszkoda do stwierdzenia nieważności decyzji umarzającej postępowanie w sprawie. W skardze kasacyjnej od ww. wyroku Sądu pierwszej instancji A Sp. z o.o. wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi, zarzucając zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: a) art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) – dalej jako "p.p.s.a." przez jego niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i nie uchylenie wydanej w sprawie decyzji, w sytuacji kiedy decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów prawa, w tym w szczególności z naruszeniem norm materialnoprawnych i proceduralnych zawartych w: - art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego, bowiem dokonano stwierdzenia nieważności decyzji, w sytuacji gdy w stanie faktycznym sprawy nie zachodziła przesłanka z art. 247 § 1 pkt 3 O.p., w szczególności wydanie decyzji umarzającej postępowanie w sprawie, której nieważność stwierdzono, nie cechowało się przymiotem rażącego naruszenia prawa, a nie każde naruszenie prawa skutkuje możliwością stwierdzenia nieważności decyzji (tylko naruszenie kwalifikowane, tj. o randze rażącego), - art. 247 § 2 i § 3 O.p. w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego, bowiem dokonano stwierdzenia nieważności decyzji, w sytuacji gdy nastąpiło to po upływie terminu wskazanego art. 247 § 2 O.p., a zatem w konsekwencji nawet w wypadku gdyby przyjąć, że zostały spełnione przesłanki dla stwierdzenia nieważności decyzji (czemu się jednak zaprzecza), to wobec istnienia przesłanki negatywnej organ winien był wydać decyzję odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji w rozstrzygnięciu stwierdzając, że decyzja zawiera wady określone w art. 247 § 1 O.p. oraz wskazując okoliczności uniemożliwiające stwierdzenie nieważności decyzji, - art. 73 ust. 1 Prawa celnego oraz art. 221 WKC w zw. z art. 247 § 2 i 3 O.p., bowiem błędnie przyjęto, że art. 221 WKC wyłącza zastosowanie art. 247 § 2 i 3 O.p., podczas gdy ustawa Prawo celne nie zawiera przepisu, który wyłączałby zastosowanie regulacji zawartej w art. 247 § 2 O.p., czy też regulował kwestię w nim określoną odmiennie, stąd nie było podstaw dla przyjęcia, że art. 221 WKC ma prymat przed przepisami Ordynacji podatkowej stosowanymi na mocy art. 73 ust. 1 Prawa celnego; b) art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na nierozpoznaniu przez Sąd pierwszej instancji skargi w granicach danej sprawy, a z przekroczeniem tych granic, bowiem Sąd winien był zbadać czy zachodzą przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji określone w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. i na tej podstawie orzec, bowiem to katalog przesłanek warunkujących stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej zakreśla granice sprawy w sprawie ze skargi na decyzję stwierdzającą nieważność; tymczasem Sąd rozpoznający sprawę przyjął, że stwierdzenie przez organ nieważności decyzji jest prawidłowe z uwagi na treść wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 23 października 2012 r., sygn. akt III SA/Gd 308/12; c) art. 170 p.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że treść wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 23 października 2012 r., sygn. akt III SA/Gd 308/12, na mocy którego Sąd ten stwierdził m.in., że brak było przesłanek pozwalających na wznowienie postępowania, jak również Sąd wyraził swój pogląd na sposób prowadzenia postępowania merytorycznego przez organy przesądza o tym, że zasadne jest stwierdzenie nieważności decyzji z dnia 26 marca 2010 r. podczas gdy zasadność taka jest uzależniona wyłącznie od zajścia przesłanek określonych w art. 247 § 1 O.p. Wyrokiem z dnia 5 kwietnia 2016 r., sygn. akt I GSK 897/14, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, orzekając jednocześnie o kosztach postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny, uznając za zasadny zarzut naruszenia art. 134 p.p.s.a., stwierdził, że sprawa niniejsza dotyczy stwierdzenia nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa – art. 247 § 1 pkt 3 O.p. – czyli szczególnego postępowania nadzwyczajnego, mającego obalić domniemanie zgodności z prawem ostatecznej decyzji. Przedmiot takiego postępowania powinien być zatem bardzo wąsko zakreślony i powinno ono być ograniczone jedynie do badania kontrolowanej decyzji. W ocenie Sądu kasacyjnego wypowiadanie się w kwestii konieczności podjęcia przez organ działań zmierzających do ustalenia istnienia i wysokości ewentualnego długu związanego z usunięciem towaru spod dozoru celnego jest przekroczeniem granic sprawy, a zatem i art. 134 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 170 p.p.s.a., wyjaśnił, że wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, w wyroku z dnia 23 października, sygn. akt III SA/Gd 308/12, nie zostały zawarte wytyczne nakazujące wyeliminowanie z obrotu decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 26 marca 2010 r. Sprawą, w której mogą mieć ewentualnie zastosowanie oceny prawne i wskazania zawarte w uzasadnieniu wyroku w sprawie o sygn. akt III SA/Gd 308/12, będzie dopiero sprawa wymiarowa, oczywiście w przypadku uprzedniego i skutecznego wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji z dnia 26 marca 2010 r. Sąd kasacyjny uznał za zasadny zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 O.p. wskazując, że zgodnie z tym przepisem o nieważności decyzji nie przesądza to, że decyzja ta umarzała jako bezprzedmiotowe postępowanie, które bezprzedmiotowe nie było. Taka decyzja jest decyzją niewątpliwie wadliwą i niezasadną, ale nie oznacza to, że już przez samo to jest ona decyzją rażąco naruszającą prawo, czyli nieważną. Aby przyjąć, że decyzja jest nieważna, należy wykazać oczywistą i rzucającą się w oczy sprzeczność pomiędzy treścią decyzji a treścią przepisu. Art. 208 § 1 O.p. nie określa, kiedy postępowanie podatkowe (celne) staje się bezprzedmiotowe. Ta kwestia została pozostawiona ocenie organu. Jeżeli więc Sąd kwestionuje to, że w owym czasie organ uznał postępowanie za bezprzedmiotowe, to jest to zarzut dotyczący wadliwej oceny dokonanej przez organ i w związku z tym niewłaściwego zastosowania tego przepisu. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że do wydania decyzji z dnia 26 marca 2010 r. doszło już po tym, jak wcześniej, przy piśmie przewodnim z dnia 17 marca 2010 r., Naczelnik Urzędu Celnego przekazał sprawę Naczelnikowi Urzędu Celnego, gdyż uznał się niewłaściwym. Przytaczając część uzasadnienia ww. decyzji, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wynika z niego, iż decyzja została wydana ponieważ dla Naczelnika Urzędu Celnego, wobec przekazania sprawy innemu organowi celnemu, dalsze prowadzenie tej sprawy (podejmowanie w jej ramach jakichkolwiek czynności) stało się bezprzedmiotowe. Literalnie rzecz ujmując, treść przepisu i treść zawartych w uzasadnieniu przyczyn rozstrzygnięcia na pierwszy rzut oka (w szczególności nie-prawnika) mogą do siebie pasować. W ocenie Sądu kasacyjnego niedopuszczalne było zatem, aby Sąd pierwszej instancji zaniechał zbadania i wyjaśnienia rażącego charakteru naruszenia art. 208 § 1 O.p. – co do samego naruszenia nie ma wątpliwości – jeżeli organ zastosował ten przepis w przypadku, gdy postępowanie stało się bezprzedmiotowe tylko dla niego, a nie w ogóle. W to miejsce Sąd pierwszej instancji ograniczył się jedynie do stwierdzenia (str. 7 uzasadnienia wyroku): "Organy prawidłowo uznały jednocześnie, że naruszenie art. 208 Ordynacji podatkowej miało w niniejszej sprawie charakter rażący, ponieważ zmiana właściwości organów nie likwiduje, a przeciwnie – potwierdza, istnienie konkretnej sprawy administracyjnej, którą organy administracji zobowiązane są rozstrzygnąć na podstawie obowiązujących przepisów, orzekając w ten sposób o uprawnieniach lub obowiązkach oznaczonego kręgu adresatów". Niedopuszczalne było też – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - przyjęcie, że: "W zaskarżonej decyzji zasadnie wskazano, że naruszenie prawa było tym bardziej rażące, że, jak się okazało, postępowanie w sprawie nie zostało podjęte przez organ, któremu przekazano akta sprawy". W ocenie Sądu kasacyjnego fakt, że Naczelnik Urzędu Celnego nie podjął postępowania dotyczy zdarzeń mających miejsce już po wydaniu decyzji z 26 marca 2010 r., a ponadto zachowań innego organu, niż ten, który wydał zakwestionowaną decyzję. Tak więc, wyjaśnienia wymagało jaki wpływ na treść i zgodność z prawem decyzji wydanej przez Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 26 marca 2010 r. miało późniejsze zachowanie Naczelnika Urzędu Celnego. Przede wszystkim wyjaśnienia wymagała też sama konstrukcja dokonanej oceny, zgodnie z którą późniejsze zachowanie innego organu powoduje, że dokonane wcześniej naruszenie prawa przez inny organ nabiera charakteru rażącego. Natomiast jako niezasadne ocenił Naczelny Sąd Administracyjny dwa zarzuty skargi kasacyjnej, które dotyczyły naruszenia art. 73 ust. 1 Prawa celnego w powiązaniu z art. 227 § 2 i 3 O.p. oraz art. 221 WKC. Sąd kasacyjny wyjaśnił, że ustawodawca w prawie celnym nie zastosował generalnego odwołania się do Ordynacji podatkowej, na tej zasadzie, że jej przepisy mają odpowiednie zastosowanie w kwestiach nieuregulowanych w prawie celnym lub WKC. W szeregu przepisach (art. 61 ust. 1 i ust. 5, art. 65 ust. 6a i ust. 6b, art. 66 ust.1, art. 67a, art. 72, art. 73, art. 74 i art. 102 Prawa celnego) ustawodawca bardzo precyzyjnie, nawet do najmniejszej jednostki redakcyjnej wskazuje, w jakich kwestiach, i to jedynie odpowiednio, które konkretnie przepisy Ordynacji podatkowej mogą mieć zastosowanie. Wśród tych przepisów nie ma przepisów wymienionych w § 2 art. 247 O.p. Jednakże nawet gdyby ustawodawca zawarł jedynie ogólną klauzulę, to również przepisy wymienione w § 2 art. 247 O.p. nie mogłyby mieć zastosowania, gdyż w postępowaniu celnym przepisy o przedawnieniu należności celnych nie mogą być zastępowane przepisami o przedawnieniu innych należności niż celne. Generalnie rzecz ujmując, strona skarżąca w zajętym stanowisku w ogóle pomija kwestię "odpowiedniości" stosowania przepisów Ordynacji podatkowej i stara się doprowadzić do zastosowania art. 247 § 2 i 3 O.p. wprost. W związku z tym jej stanowisko w istocie sprowadza się do tego, że przepisy wymienione w art. 247 § 2 O.p. miałyby na potrzeby postępowania nieważnościowego rugować z obrotu prawnego przepisy WKC i Prawa celnego dotyczące przedawnienia należności celnych. Tego rodzaju podejścia wprowadzającego dwa różne terminy przedawnienia w zależności od charakteru prowadzonego przez organ postępowania (nieważnościowe lub wymiarowe) Naczelny Sąd Administracyjny z oczywistych względów nie podzielił, w związku z czym skargi kasacyjnej w tym zakresie nie uwzględnił. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uwzględni przywołane wyżej oceny prawne oraz wskazane uchybienia, a przede wszystkim odniesie się nie tylko do samego faktu naruszenia przepisu prawa, ale również wyjaśni, czy - a jeśli tak, to dlaczego - temu naruszeniu należy przypisać charakter rażący. Na rozprawie przed tut. Sądem w dniu 17 listopada 2016 r. pełnomocnik skarżącej Spółki oświadczył, że podtrzymuje skargę i wyjaśnił, że w stanie faktycznym sprawy nie doszło do rażącego naruszenia prawa wskazując przy tym, że pogląd taki jest spójny ze stanowiskiem wyrażonym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 738/16. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. z 2016 r., poz. 718; dalej jako p.p.s.a.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpoznanie sprawy wymaga w pierwszej kolejności powołania przepisów prawa istotnych dla postępowania nadzwyczajnego oraz odwołania do wytycznych zawartych w wyroku NSA z dnia 5 kwietnia 2016 roku w sprawie o sygn. akt I GSK897/14, którymi Sąd ponownie rozpoznający sprawę jest związany na podstawie art. 190 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Stosownie do art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; dalej jako O.p.), organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. W doktrynie prawa administracyjnego koncepcję wadliwości decyzji wyprowadza się przy uwzględnieniu dwu podstawowych wartości: praworządnego działania administracji publicznej i ochrony praw nabytych na podstawie działania administracji publicznej (art. 7 i 2 Konstytucji RP). Stwierdzając nieważność decyzji organ administracyjny wskazuje na jej wadliwość od dnia wydania, a więc ze skutkiem ex tunc. Przy czym rozstrzyga wyłącznie o nieważności decyzji, a nie jest uprawniony rozstrzygać o innych kwestiach dotyczących istoty sprawy. Bez wątpienia, podkreślić należy, że postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, w przeciwieństwie do postępowania zwyczajnego, nie służy załatwieniu sprawy. Jego celem nie jest orzekanie o obowiązkach i prawach strony, wynikających z administracyjnego prawa materialnego ale zbadanie orzeczenia wydanego w postępowaniu zwykłym pod kątem zaistnienia przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. W tym trybie mogą być wyeliminowane nie wszystkie wady decyzji a jedynie te, które spełniają przesłanki ww. przepisu. Zgodnie z wyjaśnieniem NSA w wyroku z dnia 23 października 2015 r., I OSK 127/14, rażące naruszenie w rozumieniu powołanego przepisu, to oczywiste naruszenie jednoznacznego przepisu prawa, które równocześnie narusza zasadę praworządnego działania organów administracji publicznej. Sprawa niniejsza dotyczy decyzji stwierdzającej nieważność decyzji umarzającej postępowanie na podstawie art. 208 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. W powołanym wyroku z dnia 5 kwietnia 2016 roku, którego wytycznymi związany jest Sąd ponownie rozpoznający sprawę, NSA stwierdził, że umorzenie postępowania z uwagi na niewłaściwość organu było wadliwe ale rzeczą Sądu będzie wykazanie, że ta wadliwość ma charakter rażący. Nadto Sąd ma wyjaśnić jaki wpływ na treść i zgodność z prawem decyzji wydanej przez Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 26 marca 2010 roku miało późniejsze zachowanie Naczelnika Urzędu Celnego. Przede wszystkim wyjaśnienia wymaga też sama konstrukcja dokonanej oceny, zgodnie z którą późniejsze zachowanie innego organu powoduje, że dokonane wcześniej naruszenie prawa przez inny organ nabiera charakteru rażącego. Zdaniem Sądu w składzie rozpoznającym sprawę, znacznie późniejsza bierność Naczelnika Urzędu Celnego w prowadzeniu postępowania po jego nieprawidłowym umorzeniu nie ma wpływu na uznanie, że decyzja umarzająca postępowanie rażąco naruszała prawo. Zauważyć należy, że brak działania Naczelnika Urzędu Celnego należy postrzegać jako fakt dziejący się poza postępowaniem, albowiem organ ten nie był miejscowo właściwy do prowadzenia tej sprawy. Zatem w żaden sposób jego bierność nie może być uznana za element oceny decyzji o umorzeniu przez Naczelnika Urzędu Celnego postępowania w sprawie, z punktu widzenia przesłanek określonych w art. 247 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Natomiast praworządnie działające organy administracji publicznej zobowiązane są do przestrzegania z urzędu swojej właściwości rzeczowej i miejscowej (art. 19 O.p). Skoro w niniejszej sprawie, jedynie zdaniem Naczelnika Urzędu Celnego doszło do naruszenia prawa w zakresie właściwości miejscowej (podczas gdy był on właściwy zgodnie z listem przewozowym CMR potwierdzającym przekazanie przesyłki firmie r.), przy czym naruszeniu tej właściwości organ ten nadał przymiot bezprzedmiotowości postępowania sięgając po możliwość umorzenia postępowania na podstawie art. 208 O.p., to zdaniem Sądu stanowi to oczywiste naruszenie jednoznacznego przepisu prawa, które równocześnie narusza zasadę praworządnego działania organów administracji publicznej, a tym samym jest rażącym naruszeniem prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Zauważyć trzeba bowiem, że bezprzedmiotowość postępowania wiąże się z brakiem jakiegoś istotnego elementu normy prawnej, na podstawie której i względem której prowadzi się postępowanie administracyjne. Inaczej mówiąc z bezprzedmiotowością postępowania mamy do czynienia wówczas, gdy organ podatkowy stwierdzi w sposób oczywisty brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpoznania sprawy. O ile w przypadku naruszenia normy kompetencyjnej, której istotnym elementem jest wyraźnie sformułowane w przepisach prawnych udzielenie kompetencji określonemu podmiotowi (organowi) - zachodzi konieczność zakończenia postępowania decyzją o umorzeniu postępowania, gdyż bezprzedmiotowe jest postępowanie prowadzone przez organ rzeczowo niewłaściwy, to nie ma podstaw do uznania bezprzedmiotowości postępowania w przypadku organu rzeczowo i miejscowo właściwego do prowadzenia postępowania, jakim był Naczelnik Urzędu Celnego i to bez względu na jego przekonanie. Zauważyć należy, że naruszenie przez organ przepisów o właściwości prowadziłoby do stwierdzenia nieważności postępowania na gruncie art. 247 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, gdy tymczasem skutku takiego nie wywołuje prowadzenie postępowania przez organ rzeczowo i miejscowo właściwy. Stwierdzenie niewłaściwości miejscowej przez organ nie może być utożsamiane z bezprzedmiotowością postępowania, gdyż konsekwencją stwierdzenia niewłaściwości miejscowej przez organ jest oczywisty obowiązek przekazania sprawy organowi właściwemu miejscowo na podstawie art. 170 O.p. Przepis ten bowiem stosować należy odpowiednio w sytuacji w której organ podatkowy zobowiązany do przestrzegania właściwości miejscowej, z urzędu prowadzi postępowanie z naruszeniem przepisów o tej właściwości. W powołaniu na wyżej zaprezentowane rozważania stwierdzić trzeba, że umorzenie postępowania decyzją z 26 marca 2010 roku z powodu jego bezprzedmiotowości, w sytuacji gdy nadal istniały podstawy prawne i faktyczne do merytorycznego rozpoznania sprawy (art. 215 WKC) i to przez ten sam organ, stanowiło rażące naruszenie prawa. Odnośnie wyrażonego na rozprawie przez upoważnionego przez pełnomocnika skarżącej aplikanta radcowskiego, poglądu, że w stanie faktycznym sprawy, nie doszło do rażącego naruszenia prawa – z powołaniem na wyrok tut. Sądu w sprawie o sygn. I SA/Gd 738/16, Sąd stwierdza, że w sprawie tej WSA w Gdańsku nie dokonał oceny czy doszło do rażącego naruszenia prawa w sprawie natomiast zlecił poczynienie ustaleń w tym przedmiocie organom celnym. Wskazać należy, że niezasadność dwóch zarzutów, które dotyczyły naruszenia art. 73 ust. 1 Prawa celnego w powiązaniu z art. 227 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowe oraz art. 221 WKC została przesądzona w wyroku NSA, na skutek którego Sąd ponownie rozpoznawał sprawę. W tym stanie sprawy, stwierdzając, że zaskarżone decyzje nie naruszają prawa Sąd orzekł na podstawie art. 151 p.p.s.a. jak w sentencji wyroku.