III SA/Po 1166/15

Dnia 6 grudnia 2016 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Górecka ( spr.) Sędziowie WSA Mirella Ławniczak WSA Szymon Widłak Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Piotrowska - Żyła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 listopada 2016 roku przy udziale sprawy ze skargi x na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił spółce x stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że w dniu [...] r. aktem notarialnym dokonano zmiany umowy spółki komandytowej i wniesienia przez wspólników y wkładu pieniężnego w kwocie [...] zł oraz wkładu niepieniężnego – aportu w łącznej wysokości [...] zł w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 1 Kodeksu cywilnego. Podatek od czynności cywilnoprawnych notariusz pobrał w kwocie w kwocie [...] zł. Wnioskiem z dnia [...] r. spółka zwróciła się do organu I instancji o określenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie powyższej, powstałej wskutek pobrania podatku przez płatnika z tytułu ww. czynności. Wnosząc o stwierdzenie nadpłaty, Spółka podniosła, że w sprawie należało zastosować art. 2 pkt. 6 lit. c ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zw. z art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE. Zdaniem organu wniosek strony był bezzasadny. Zgodnie z art. 2 pkt. 6 lit. c ustawy PCC nie podlegają podatkowi umowy spółek i ich zmiany związane z wniesieniem do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały lub akcje przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części. W myśl art. 1 a pkt. 2 ustawy PCC spółka kapitałowa to spółka z. o.o., akcyjna lub europejska. Nie ma w tym przepisie mowy o spółce komandytowej jako spółce kapitałowej w rozumieniu przepisów ustawy podatkowej. W odwołaniu strona zarzuciła naruszenie - art. 120 OP poprzez jego niezastosowanie - art. 2 ust. 2 i art. 9 i art. 4 dyrektywy Rady 2008/7/WE w związku z art. 1, 1 a, 2 pkt. 6 lit. c i art. 7 ustawy PCC poprzez ich błędną wykładnię - art. 4 , 2 i 9 dyrektywy Rady 2008/7/WE w zw. z art. 1, 1 a, 2 pkt. 6 lit. c i art. 7 ustawy PCC poprzez ich niezastosowanie. W ocenie strony przepisy wspólnotowe definiują spółkę kapitałową jedynie jako spółkę prowadzącą działalność skierowaną na zysk. Spółka komandytowa winna być wobec tego uznana za spółkę kapitałową. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r., utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji zasadnie przyjął, że na potrzeby przedmiotowego podatku spółka komandytowa nie może być uznana za spółkę kapitałową korzystającą ze zwolnienia podatkowego. Spółka komandytowa jest spółką kapitałową w rozumieniu art. 2 ust. 2 dyrektywy. Istotne w sprawie jest to, że nie każde przeniesienie przez spółkę swoich aktywów do innej spółki jest działaniem restrukturyzacyjnym w rozumieniu przepisów wspólnotowych. Art. 4 ust. 1 pkt. a dyrektywy 2008/7/WE określa bowiem jako wymagany warunek rekompensaty ( obejmującej papiery wartościowe reprezentujące kapitał spółki przejmującej ). Art. 2 pkt. 6 lit. c ustawy PCC mówi o zwolnieniu od podatku wniesienia do spółki kapitałowej przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części w zamian za jej udziały czy akcje. Samo wniesienie wkładu do spółki kapitałowej z takiego zwolnienia nie korzysta. W skardze do WSA strona powtórzyła argumenty zawarte w odwołaniu dotyczące tego, że spółka komandytowa jest spółką kapitałową w rozumieniu przepisów wspólnotowych. W wyniku wniesienia aportu w postaci przedsiębiorstwa wnoszący aport nabyli prawa i obowiązki w spółce komandytowej, w tym udział kapitałowy w spółce oraz prawo do udziału w jej zysku. Podniesiono zarzut naruszenia - art. 120 OP - art. 2, art. 9, art. 4 i art. 5 dyrektywy Rady 2008/7/WE w związku z art. 1, 1 a, 2 pkt. 6 lit. c i art. 7 ustawy PCC poprzez ich błędną wykładnię - art. 4 , 2, 5 i 9 dyrektywy Rady 2008/7/WE w zw. z art. 1, 1 a, 2 pkt. 6 lit. c i art. 7 ustawy PCC poprzez ich niezastosowanie. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przyjęte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Natomiast w myśl art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2016 r. Nr 718), zwanej dalej P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z powyższej regulacji wynika zatem, że sądowa kontrola zaskarżonego aktu administracyjnego jest dokonywana według kryterium legalności, przy czym sąd administracyjny w granicach danej sprawy bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, choćby nie były one podniesione w skardze. Granice sprawy nie są więc, wbrew twierdzeniom organu odwoławczego wyznaczone granicami skargi, którymi Sąd nie jest związany. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, czy spółkę komandytową uregulowaną przepisami prawa krajowego należy uznać za spółkę kapitałową w rozumieniu Dyrektywy 2008/7/WE. Ta podstawowa w sprawie kwestia rzutuje w sposób oczywisty na dalsze konsekwencje prawne stąd wynikające. Należy wskazać, iż zarysowany wyżej problem prawny nie został rozstrzygnięty kategorycznie bowiem orzecznictwo sądów administracyjnych nie jest jednolite. Są bowiem orzeczenia , w których orzekające w sprawach sądy administracyjne uznają spółkę komandytową za spółkę kapitałową w rozumieniu dyrektywy 2008/7/WE (np. wyrok WSA w Warszawie z 16.03.2016r., III SA/Wa1394/15, wyrok NSA z 16.12.2014r., II FSK 2893/12, II FSK56/13, II FSK 2796/12, II FSK 2797/12) . W wyrokach tych przyjmuje się , że analiza przepisów u.p.c.c. prowadzi do wniosku, że Polska obejmując zakresem przedmiotowym p.c.c. wszystkie rodzaje spółek, bez rozróżnienia na osobowe i kapitałowe, w istocie zdecydowała się nie skorzystać z uprawnienia przyznanego państwom członkowskim w art. 3 ust. 2 zd.2 dyrektywy 69/335 (obecnie art. 9 dyrektywy 2008/7/WE) i pozostawić poza zakresem jej obowiązywania np. spółki osobowe. To wszystko pozwala zaś na konkluzję, że wytyczony przez przepisy dyrektywy zakres pojęcia spółki kapitałowej jest szerszy niż wynikający z art. 4 § 1 pkt 2 k.s.h. Tym samym uregulowaną przepisami prawa krajowego spółkę komandytową w świetle w/w wyroków należałoby uznać za spółkę kapitałową w rozumieniu dyrektywy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie podziela powyżej przedstawionej linii orzecznictwa bowiem nie zgadza się z jej argumentacją. Bezsprzecznie podatek od czynności cywilnoprawnych jest podatkiem kapitałowym w rozumieniu Dyrektywy 2008/7/WE . W art. 1 Dyrektywy 2008/7/WE europejski prawodawca odniósł stosowanie przepisów związanych z podatkiem kapitałowym do spółek kapitałowych, a w art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2008/7/WE w zw. z pkt 21 Załącznika I wskazano, że przez spółkę kapitałową w rozumieniu Dyrektywy, ustanowioną zgodnie z prawem polskim, należy rozumieć spółkę akcyjną i spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Stosownie jednak do postanowień art. 2 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2008/7/WE przez spółkę kapitałową należy też rozumieć każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie. Zgodnie natomiast z art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2008/7/WE za spółkę kapitałową, w rozumieniu tego aktu, uznawana jest również każda spółka, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osoba prawna prowadząca działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów. Europejski prawodawca w art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE dla celów nakładania podatku kapitałowego, za spółki kapitałowe uznał także wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk. Równocześnie jednak, poprzez regulację art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE państwom członkowskim zagwarantowane zostało uprawnienie do nieuznawania podmiotów wymienionych w art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE za spółki kapitałowe. W świetle art. 2 ust. 1 i 2 w zw. z art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE prawo do nieuznawania za spółki kapitałowe (dla celów nakładania podatku kapitałowego) może dotyczyć tylko tych podmiotów (w tym spółek) prowadzących działalność skierowaną na zysk (niebędących spółkami akcyjnymi oraz spółkami z o.o.), które nie spełniają kryteriów wymienionych w art. 2 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2008/7/WE. Inaczej mówiąc, realizacja uprawnienia wymienionego w art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE może dotyczyć wyłącznie spółek (i innych podmiotów) wymienionych w art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE . W ramach tego uprawnienia nie mieści się jednak uprawnienie do wyłączenia z zakresu zastosowania Dyrektywy podmiotów spełniających przewidziane w Dyrektywie wymogi do uznania ich za spółki kapitałowe w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2008/7/WE . Na tę właśnie regulację powołał się organ pierwszej instancji, wskazując, że Polska skorzystała z ww. uprawnienia wprowadzając do u.p.c.c. w art. 1a pkt 1 i 2 wyraźne rozróżnienie na spółki osobowe i kapitałowe. W ocenie Sądu spółka komandytowa prawa polskiego nie spełnia warunków Dyrektywy 2008/7/WE dla uznania jej za spółkę kapitałową jak również za taką nie została uznana przez przepisy prawa krajowego. Sąd podziela przy tym stanowisko i argumentację podaną przez NSA w wyroku z dnia 25 lutego 2015r. (II FSK 126/13). W świetle art. 2 ust. 1 i 2 w zw. z art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE prawo do nieuznawania za spółki kapitałowe (dla celów nakładania podatku kapitałowego) może dotyczyć tylko tych podmiotów (w tym spółek) prowadzących działalność skierowaną na zysk (niebędących spółkami akcyjnymi oraz spółkami z o.o.), które nie spełniają kryteriów wymienionych w art. 2 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2008/7/WE. Inaczej mówiąc, realizacja uprawnienia wymienionego w art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE może dotyczyć wyłącznie spółek (i innych podmiotów) wymienionych w art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE . W ramach tego uprawnienia nie mieści się jednak uprawnienie do wyłączenia z zakresu zastosowania Dyrektywy podmiotów spełniających przewidziane w Dyrektywie wymogi do uznania ich za spółki kapitałowe w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2008/7/WE . Kluczowe zatem znaczenie dla rozstrzygnięcia ww. spornego problemu miała odpowiedź na pytanie, czy spółka komandytowa odpowiada warunkom, o których mowa w art. 2 ust. 1 lit. b) lub c) Dyrektywy 2008/7/WE ? Już wstępna lektura art. 2 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2008/7/WE pozwala na wniosek, że polska spółka komandytowa nie odpowiada kryteriom określonym w tym przepisie. W jej konstrukcji nie występuje bowiem udział (w kapitale lub majątku), który może być przedmiotem obrotu giełdowego. Należy w tym miejscu dokonać analizy, czy polska spółka komandytowa odpowiada wzorcowi nakreślonemu w art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2008/7/WE, tzn. czy spełnia łącznie następujące warunki: 1) jest spółką prowadzącą działalność skierowaną na zysk; 2) jej członkowie (wspólnicy) mają prawo zbytu swoich udziałów osobom trzecim bez uprzedniego upoważnienia; 3) odpowiadają za długi spółki do wysokości swoich udziałów. Spółką komandytową jest spółką osobową mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą (art. 102 K.s.h.). Prowadzenie przedsiębiorstwa należy odnosić do funkcjonalnego rozumienia pojęcia przedsiębiorstwa, tj. prowadzenia we własnym imieniu, zarobkowo oraz w sposób zorganizowany i ciągły działalności gospodarczej (por. K. Kruczalak, Kodeks spółek handlowych, 2001, s. 63). Nie ulega zatem wątpliwości, że spółka komandytowa jest spółką prowadzącą działalność skierowaną na zysk. Sąd zauważa przy tym, że nie przekonuje go argumentacja podana w uzasadnieniu w wyroku NSA z 18 września 2014 r. sygn. akt II FSK 2259/12, że spółka komandytowa stanowi podmiot, w którym niezależnie od elementu personalnego związanego z osobą komplementariusza, występuje element wkładu kapitałowego, z którym wiążą się udziały komandytariusza, a które mogą być przedmiotem obrotu . Także i ten argument, że występuje powiązany z osobą komandytariusza element kapitałowy w postaci udziału, a nadto istnieje prawna możliwość nadania umowie tej spółki takiej treści, że komandytariusz będzie mógł w sposób swobodny je zbywać. Otóż spółka komandytowa na gruncie prawa krajowego nie jest organizacją której członkowie dysponują prawem zbycia swoich udziałów osobom trzecim bez uprzedniego upoważnienia. W świetle art. 102 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, ze zm.) , dalej k.s.h., spółka komandytowa jest spółką osobową. W konsekwencji zgodnie z art. 10 § 1 i 2 k.s.h. ogół praw i obowiązków wspólnika tej spółki może być przeniesiony na inną osobę gdy, umowa spółki tak stanowi lub po uzyskaniu pisemnej zgody przez wszystkich pozostałych wspólników (tak więc jest to sytuacja typowa). Wspólnicy spółki komandytowej prawa polskiego nie odpowiadają również za zobowiązania spółki tylko do wysokości swoich udziałów. Komplementariusz odpowiada za zobowiązania spółki bez ograniczeń (art. 102 i art. 103 w zw. z art. 10 § 3 , art. 22 § 2 i art. 31-33 k.s.h. a komandytariusz odpowiada za zobowiązania spółki do wysokości sumy komandytowej (art. 111 k.s.h.). Nadto zauważyć należy, że wkłady do spółki komandytowej nie mieszczą się w definicji instrumentów finansowych określonych w art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010r. nr 211, poz. 1384, ze zm.) . Jeśli nie istnieje możliwość dopuszczenia do obrotu na giełdzie wkładami do spółki komandytowej to uznać należy, że prawa do majątku polskiej spółki komandytowej nie mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2008/7/WE . W konkluzji należy stwierdzić, że spółka komandytowa jako spółka osobowa została wyłączona na podstawie art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335 (obecnie art. 9 Dyrektywy 2008/7 ) z zakresu jej stosowania poprzez wprowadzenie definicji w art. 1a pkt 2 u.p.c.c.. i jest to wynikiem skorzystania przez Polskę z możliwości (jakie państwom członkowskim dała Dyrektywa ) nieuznawania przez państwo członkowskie danego podmiotu za spółkę kapitałową na użytek nakładania podatku kapitałowego. W omawianej sprawie podstawą odmowy zwrotu nadpłaty był przepis art. 72§1 pkt 2 Ordynacji podatkowej a także powołane przez organ podatkowy przepisy u.p.c.c. Z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k w zw. z ust. 2 u.p.c.c. wynika, że podatkowi PCC podlegała czynność dokonana w omawianej sprawie przed notariuszem w dniu [...] r. , od której notariusz pobrał podatek PCC. Skoro podatkowi PCC nie podlegają umowy spółki i ich zmiany dotyczące operacji "restrukturyzacyjnych" – czyli wniesienia do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały lub akcje przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części ( art. 2 ust. 6 lit. c ustawy PCC ) , zaś skarżąca będąc spółką osobową nie mogła być zwolnioną od tego podatku na podstawie w/w przepisu, toteż w omawianej sprawie nie wystąpiła nadpłata w rozumieniu art. 72 §1 pkt 1 Op. . Mając powyższe na uwadze, orzeczono o oddaleniu skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a.