III SA/Po 289/16

Dnia 07 grudnia 2016 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Lorych-Olszanowska Sędziowie WSA Marzenna Kosewska (spr.) WSA Walentyna Długaszewska Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Zys-Ruszkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 07 grudnia 2016 roku przy udziale sprawy ze skargi P. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2016r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych I. uchyla zaskarżoną decyzję II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...]- (sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów sądowych Decyzją z dnia 5 stycznia 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. – [...] określił P. P. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Organ wyjaśnił, iż w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej względem podatnika, prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "Firma Handlowo-Usługowa [...] P. P., wskazał on jako źródło finansowania działalności pożyczki udzielone przez M. Z. na cele prywatne i oświadczył, że nie składał deklaracji PCC i nie uiścił od tych czynności prawnych należnego podatku. Organ pierwszej instancji uznał, że podatnik powołał się w okolicznościach wskazanych w przepisie art. 7 ust. 5 pkt 1) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 86, poz. 959 ze zm., dalej: u.p.c.c.) na umowę pożyczki, w konsekwencji wskazaną czynność prawną należało opodatkować z zastosowaniem stawki sankcyjnej określonej w tym przepisie. Decyzją z dnia 25 kwietnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygniecie organu pierwszej instancji. Odwołując się do definicji słownikowej, organ stwierdził, że użyte w art. 7 ust. 5 pkt 1) u.p.c.c. słowo "powołanie się" powinno być rozumiane nie jako inicjowanie czegoś, lecz wskazywanie na coś niezależnie od formy, ujawnienie. W ocenie organu, to podatnik, a nie kontrolujący czy też organ podatkowy, wskazał na charakter, jaki miały sporne transakcje. Wyrokiem z dnia 14 listopada 2012 r., sygn. akt III SA/Po [...], Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uwzględnił skargę P. P. i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 25 kwietnia 2012 r. w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych. Wojewódzki Sad Administracyjny w P. stwierdził, że niezasadny był zarzut naruszenia art. 7 ust. 5 pkt 1) u.p.c.c. Sąd nie zgodził się z poglądem skarżącego, że wskazanie źródeł finansowania firmy przez podatnika nie można utożsamiać z pojęciem powołania się przez niego na okoliczności, które wynikają z przedstawionych organowi kontrolującemu dokumentów. Sąd uwzględnił natomiast zarzut naruszenia przez organ art. 9 pkt 10) lit d) u.p.c.c. Według Sądu pierwszej instancji, zastosowanie stawki sankcyjnej nie wyłącza zwolnienia przedmiotowego określonego w ostatnim z powołanych przepisów. Sąd zobowiązał organ do ponownego przeprowadzenia postępowania podatkowego i rozważenia konieczności zastosowania art. 9 pkt 10) lit d) u.p.c.c. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 14 kwietnia 2015 r. w sprawie o sygn. akt II FSK [...] oddalił skargi kasacyjne P. P. oraz Dyrektora Izby Skarbowej. Sąd kasacyjny podzielił stanowisko organu podatkowego, zgodnie z którym przez powołanie się należy rozumieć wskazanie, odwołanie się do czegoś w celu wykazania zasadności własnego stanowiska, tezy; jest to świadome działanie podatnika, powołującego się na określoną czynność cywilnoprawną z zamiarem wykazania czegoś przez organem podatkowym. Ze stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że skarżący w toku kontroli podatkowej wskazał w dniu 10 czerwca 2011 r., a następnie w dniu 17 czerwca 2011 r., na pożyczki udzielone przez M. Z. jako źródło finansowania działalności. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że w sprawie spełniona została przesłanka zastosowania stawki podatkowej przewidzianej w art. 7 ust. 5 u.p.c.c. Ponadto Sąd kasacyjny podzielił ocenę Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, iż zastosowanie sankcyjnej stawki podatku od czynności pożyczki nie wyłącza możliwości zastosowania zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 9 pkt 10) lit. d) u.p.c.c.. Naczelny Sąd Administracyjny zaprobował rozstrzygnięcie WSA w Poznaniu, który dostrzegł uchybienia w prowadzonym przez organy postępowaniu podatkowym, polegające na nieprawidłowym ustaleniu podstawy opodatkowania. Określając wysokość zobowiązania podatkowego, organy w ogóle nie rozważyły możliwości zastosowania wskazanego powyżej zwolnienia. Podkreślić należy, że sankcja przewidziana w art. 7 ust. 5) u.p.c.c. dotyczy wyłącznie jednego z elementów podatku i polega na podwyższeniu w okolicznościach wskazanych w tym przepisie stawki, według której należy dokonać wymiaru podatku. Przepis ten nie ma natomiast wpływu na samą podstawę opodatkowania, która powinna zostać ustalona przez organy z uwzględnieniem wszelkich norm prawa podatkowego, mających wpływ na jej kształt; dotyczy to także przepisów konstytuujących zwolnienia podatkowe. W rezultacie ponowego rozpoznania sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego P. – [...] decyzją z dnia 17 września 2015 r., nr [...], określił P. P. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych na dzień 1 czerwca 2010 r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy, powołując się na treść przepisu art. 7 ust. 5 pkt 1, stwierdził, że podatek został wymierzony podatnikowi według stawki 20% w związku z pożyczką udzieloną stronie w dniu 18 maja 2010 r. przez M. Z., na którą podatnik powołał się w trakcie przesłuchania mającego miejsce w dniu 10 czerwca 2011 r. Równocześnie organ wskazał, że uwzględnił całą przysługującą podatnikowi kwotę zwolnienia określając wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych od nabycia tytułem umowy pożyczki zawartej w dniu 12 maja 2010 r. pomiędzy stroną a M. Z.. W związku z tym organ stwierdził brak podstaw do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w przepisie art. 9 pkt 10 lit. d) u.p.c.c., w odniesieniu do nabycia z dnia 18 maja 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił ww. zobowiązanie podatkowe na dzień 1 czerwca 2010 r., przyjmując za podstawę opodatkowania kwotę [...]zł. Stwierdził przy tym, że w związku z niewpłaceniem należności w terminie, podatnik nalicza odsetki za zwłokę od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku, tj. 27 maja 2010 r., do dnia zapłaty podatku, włącznie z tym dniem. W rezultacie złożonego przez stronę odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 5 lutego 2016 r., nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podzielił argumentację organu pierwszej instancji odnośnie do prawidłowości ustalenia podstawy opodatkowania w niniejszej sprawie. Jednocześnie organ drugiej instancji uznał za bezzasadne zarzuty zawarte w odwołaniu, stwierdzając m.in. prawidłowość zastosowania przepisów dotyczących naliczania odsetek od zaległości podatkowych. W skardze P. P. zaskarżył w całości wydaną w dniu 5 lutego 2016 r. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, wnosząc o uchylenie tej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie: - art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 pkt 4, ust. 5, art. 10 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r. Nr 68 poz. 450 ze zm.; dalej u.p.c.c.), w związku z art. 21 § 1 pkt 1, art. 51 § 1, art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie ustawowej reguły opodatkowania czynności cywilnoprawnej pożyczki według wyłącznej stawki 2 % u.p.c.c. – o ile określenie opodatkowania czynności i wpłata podatku ma miejsce w okresie do 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku, tj. 14 dzień od chwili dokonania czynności cywilnoprawnej; - art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. poprzez niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, w której przepis ten nie mógł być w sprawie zastosowany, na skutek przyjęcia, że opodatkowanie otrzymanych przez stronę pożyczek winno być dokonane z uwzględnieniem sankcyjnej 20 % stawki podatku od czynności cywilnoprawnych, pomimo nieistnienia okoliczności ustawowej przesłanki "powołania się" na fakt zawarcia pożyczki, w odniesieniu do indywidualnie zakreślonego stanu faktycznego sprawy; - art. 3 ust. 1 pkt 1 oraz pkt 4, art. 10 ust. 1 u.p.c.c. w związku z art. 4, art. 5, art. 47 § 3, art. 53 § 1, § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe zastosowanie przez Naczelnika reguł sankcyjnego opodatkowania 20 % stawką podatku do otrzymanej pożyczki wraz z żądaniem należnych odsetek od zaległości podatkowych liczonych od 14 dnia od dokonania czynności cywilnoprawnej pożyczki, mimo że obowiązek podatkowy identyfikowany jako powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem określonego zdarzenia nie mógł jednocześnie być wynikiem dokonania czynności pożyczki oraz powołania się przed organem podatkowym na fakt jej dokonania (w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego bądź kontroli podatkowej), w konsekwencji nie mógł być jednocześnie rozpoznawany i uzależniany przez organ podatkowy (jako jedna podstawa zaistnienia obowiązku podatkowego) od dwóch różnych okoliczności określających zaistnienie tego obowiązku podatkowego, tj. pierwotnego powstania obowiązku podatkowego w dacie dokonania czynności oraz odnowienia powstania tego obowiązku podatkowego, które to okoliczności, a także i stawka opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z nich wynikająca, warunkowane są ustawowo upływem odpowiednio: a) okresu do 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku oraz b) okresu po 5 latach od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku; - art. 120, art. 122, art. 187 § 3, art. 191 Ordynacji podatkowej, wskutek nieprawidłowego rozpoznania okoliczności stanu faktycznego sprawy będącej przedmiotem postępowania, polegającego na przyjęciu, że w sprawie zaistniała okoliczność powołania się na fakt zawarcia umowy pożyczki w rozumieniu przepisów u.p.c.c., pomimo że: 1) organ podatkowy wszedł z urzędu uprzednio w posiadanie informacji o udzielonych pożyczkach – w toku realizacji kontroli podatkowej – na skutek skierowania wobec strony żądania okazania pełnych wyciągów z rachunków bankowych i przedłożenia przez stronę tychże wyciągów, w treści których figurowały informacje o otrzymanych środkach pieniężnych w formie pożyczek (jednoznacznie identyfikujących te czynności cywilnoprawne); 2) organ podatkowy szczegółowo przygotowując zakres i treść pytań do strony - dla potrzeb prowadzonego następnie w toku kontroli podatkowej - przesłuchania strony (po okazaniu wyciągów bankowych uwidaczniających udzielenie pożyczek stronie) - przedmiotem dowodu uczynił kwestie źródeł finansowania prowadzonej działalności gospodarczej, obejmując je zakresem odrębnego pytania, a strona udzielając odpowiedzi w przedmiocie uprzednio zadanego pytania do protokołu przesłuchania, informowała jedynie o charakterze otrzymanych pożyczek i ich przeznaczeniu; w konsekwencji pominięciu przy rozstrzyganiu istoty sprawy rzeczywistego charakteru i zakresu wyjaśnień strony traktujących o otrzymanych pożyczkach – stanowiących jedynie element czynności urzędowych Naczelnika (okazania przez stronę dokumentów wyciągów bankowych kontrolującym na ich żądanie oraz udzielania odpowiedzi na pytanie kontrolujących w toku prowadzenia dowodu z przesłuchania strony w trakcie kontroli podatkowej) - i niesłusznym utożsamianiu wyjaśnień strony inicjowanych przez organ, z instytucją powołania się dla potrzeb u.p.c.c.; - art. 120 , art 121, art. 124, art. 210 Ordynacji podatkowej w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b, art. 3 ust. 1 pkt 1 oraz pkt 4, art. 7 ust. 1 pkt 4, ust. 5, art. 10 ust. 1 u.p.c.c., w związku z art. 47 § 3, art. 51 oraz art. 53, w związku z § 2 i § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. z 2005 r. Nr 165 poz. 1373 ze zmianami) poprzez: 1) naruszenie przez organ podatkowy podstawowych reguł procesowych prowadzenia postępowania, w szczególności: niedziałania wyłącznie w oparciu o obowiązujące przepisy prawa podatkowego - zakreślające zwłaszcza moment powstania jednorazowego obowiązku podatkowego, termin płatności podatku oraz daty i sposobu obliczania odsetek od zaległości podatkowych, niewyjaśnienia stronie wszelkich wątpliwości dotyczących zastosowanych przepisów prawa podatkowego oraz zasadności przesłanek którymi kierował się organ podatkowy wydając rozstrzygnięcie określające zobowiązanie podatkowe, 2) nieuzasadnione twierdzenie przez organ podatkowy o istnieniu okoliczności powołania się przez stronę przed organem podatkowym na fakt dokonania pożyczki - jako kreującej obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych – (w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego bądź kontroli podatkowej) – i tym samym będącej podstawą (w opinii organu) prawnej możliwości zastosowania sankcyjnej stawki podatku (20 %) z jednoczesnym wstecznym wskazaniem terminu płatności podatku oraz terminu obliczenia odsetek od zaległości podatkowych liczonych od 14 dnia od dokonania czynności cywilnoprawnej, a zatem faktycznego momentu dokonania czynności pożyczki w konsekwencji wydanie decyzji organ odwoławczy - w treści zawierającej nieprawidłowe (i prawnie sprzeczne) rozstrzygnięcie, w konsekwencji nie wskazującej rzeczywistych podstaw prawnych określenia zobowiązania podatkowego i należnych odsetek, a także uzasadnienia prawnego rozstrzygnięcia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej uznał zawarte w niej zarzuty za bezzasadne i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga zasługiwała na uwzględnienie, choć nie z powodu wszystkich zawartych w niej zarzutów. Zgodnie z przepisem art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 718, dalej: "p.p.s.a."), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Zasięgiem jego oddziaływania objęte zostają również wszystkie przyszłe – ewentualne – postępowania administracyjne i sądowoadministracyjne dotyczące danej sprawy administracyjnej (por. również wyrok NSA z dnia 22 marca 1999 r., IV SA 527/97; wyrok NSA z dnia 16 października 2014 r., II FSK 2506/12, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani Sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane. Ciążący na organie i na sądzie obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego, może być wyłączony tyko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, czyniącej pogląd prawny nieaktualnym, a także w razie wzruszenia wyroku w trybie przewidzianym prawem (zob. wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2000 r. sygn. akt I SA/Ka 2408/98, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Przez ocenę prawną należy rozumieć wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku. Ocena prawna może odnosić się zarówno do przepisów prawa materialnego, jak i procesowego. Zarówno organ administracji, jak i Sąd, rozpoznając sprawę ponownie, obowiązane są zastosować się do oceny zawartej w uzasadnieniu wyroku. Związanie to dotyczy również wskazań co do dalszego postępowania, w przypadku uchylenia poprzedniej decyzji ze względu na naruszenie przepisów procesowych w zakresie dotyczącym wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Od tej oceny zarówno organ administracji, jak i Sąd może odstąpić jedynie w przypadku zmiany stanu prawnego lub faktycznego sprawy (zob. wyrok NSA z dnia 8 lutego 2007 r., II GSK 240/06 – publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Pomiędzy oceną prawną a wskazaniami co do dalszego postępowania zachodzi ścisły związek. Ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania organów administracyjnych w sprawie, podczas gdy wskazania określają sposób ich postępowania w przyszłości. Wskazania stanowią więc konsekwencje oceny prawnej, zwłaszcza oceny przebiegu postępowania przed organami administracji i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w sprawie. Wskazania Sądu co do dalszego postępowania wytyczają kierunek działania organu przy ponownym rozpoznaniu sprawy. W okolicznościach niniejszej sprawy zapadł już prawomocny wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 kwietnia 2015 r. w sprawie o sygn. akt II FSK [...], którym oddalono skargi kasacyjne P. P. oraz Dyrektora Izby Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 14 listopada 2012 r., sygn. akt III SA/Po [...] uchylającego decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 25 kwietnia 2012 r. oraz decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego P. - Wilda z dnia 5 stycznia 2012 r. w przedmiocie określenia P. P. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu uzyskanej przez niego w dniu 18 maja 2010 r. pożyczki od M. Z.. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko Sądu pierwszej instancji odnośnie do oceny, że w sprawie została spełniona przesłanka zastosowania stawki podatkowej przewidzianej w art. 7 ust. 5 u.p.c.c. Według Sądu odwoławczego, rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji w tym zakresie odpowiadało prawu. Wobec powyższego należy stwierdzić, że zarzuty skargi wskazujące na bezpodstawność zastosowania w badanej sprawie stawki 20% od udzielonej podatnikowi przez M. Z. pożyczki, a przez to na naruszenie wymienionych w niej przepisów u.p.c.c., a także przepisów postępowania podatkowego – należy uznać za bezzasadne. Ponadto należy uznać, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe uwzględniły ocenę prawną Naczelnego Sądu Administracyjnego, który podzielił stanowisko Sądu pierwszej instancji wyrażone w ww. wyroku, iż ustalając podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych należy zastosować zwolnienie przedmiotowego określone w art. 9 pkt 10 lit d u.p.c.c. Przy tym to organ powinien rozważyć, która z pożyczek powinna korzystać z tego zwolnienia. Podstawa opodatkowania powinna być bowiem ustalona przez organy z uwzględnieniem wszelkich norm prawa podatkowego, mających wpływ na jej kształt; dotyczy to także przepisów konstytuujących zwolnienia podatkowe. W toku ponownego rozpoznania sprawy organy podatkowe zasadnie stwierdziły brak podstaw – w niniejszym przypadku – do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w przepisie art. 9 pkt 10 lit. d) u.p.c.c., w odniesieniu do umowy pożyczki z dnia 18 maja 2010 r. Organy uwzględniły bowiem całą przysługującą podatnikowi kwotę zwolnienia określając wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych od nabycia tytułem umowy pożyczki zawartej – pomiędzy stroną a M. Z. – w dniu 12 maja 2010 r. Niezależnie od powyższego Sąd – działając w granicach art. 134 p.p.s.a. – stwierdził naruszenie przez organy podatkowe przepisu art. 53 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez stwierdzenie w treści decyzji, że podatnik nalicza odsetki za zwłokę od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku, tj. 27 maja 2010 r., do dnia zapłaty podatku, włącznie z tym dniem. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że dokonanie wymiaru podatku według podwyższonej, 20% stawki, wyklucza naliczanie odsetek od dnia, w którym pierwotnie powinien zostać uiszczony podatek w wysokości 2%. Wskazuje się, iż opowiedzenie się za odmiennym poglądem sprawiłoby, że podatnik zostałby obciążony obowiązkiem zapłaty odsetek od zaległego podatku obliczonego według stawki 20%, gdy przesłanki uzasadniające zastosowanie owej stawki powstały dopiero w dacie powołania się zawartą umowę pożyczki w toku kontroli podatkowej (zob.: wyrok NSA z dnia 5 marca 2013 r., sygn. akt II FSK [...]; wyroki WSA w Poznaniu z dnia 23 października 2014r., sygn. akt III SA/Po 68-69/14, publ.://orzeczenia.nsa.gov.pl). Decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych, wydana z uwzględnieniem stawki podatku określonej w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. ma charakter konstytutywny, a zobowiązanie to powstaje z dniem doręczenia tej decyzji, tj. w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, więc odsetki za zwłokę mogą być naliczone dopiero od daty upływu terminu płatności podatku wskazanego w art. 47 § 1 tej ustawy (zob. wyroki NSA z dnia 6 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 848-849/15, publ.://orzeczenia.nsa.gov.pl). Ponownie rozpoznając sprawę organy podatkowe obu instancji uwzględnią ocenę prawną wyrażoną przez Sąd w niniejszym wyroku, określając w sposób prawidłowy – zgodnie z art. 53 § 1 i § 4 w zw. z art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. – moment, od którego podatnik powinien naliczyć odsetki od zaległości podatkowej. W tym stanie rzeczy, wobec naruszenia przez organ odwoławczy prawa materialnego, które rzutowało w sposób bezpośredni na ciążące na skarżącym obowiązki, Sąd orzekł, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., jak w punkcie I sentencji. Rozstrzygając w punkcie II sentencji o zwrocie kosztów sądowych Sąd miał na uwadze treść art. 200 p.p.s.a.