II FSK 3206/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędziowie: NSA Krzysztof Winiarski, WSA del. Alina Rzepecka (sprawozdawca), Protokolant Magdalena Sadzyńska, po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 czerwca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 82/14 w sprawie ze skargi "S." sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie kosztów egzekucyjnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od "S." sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 280 (dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego w sprawie. Wyrokiem z 27 czerwca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 82/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (zw. dalej: WSA, Sądem I instancji), po rozpoznaniu na rozprawie sprawy ze skargi S[...] sp. z o.o. z siedzibą w W. (zw. dalej: Spółką, stroną skarżącą), stwierdził nieważność zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (zw. dalej: Dyrektorem IS, organem II instancji, organem odwoławczym) z 7 listopada 2013 r. nr [...] oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. (zw. dalej: Naczelnikiem US, organem I instancji) z 20 maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy rozpatrzenia wniosku dotyczącego kosztów postępowania egzekucyjnego (pkt 1 wyroku); określił, że zaskarżone postanowienia nie mogą być wykonane w całości (pkt 2); zasądził od Dyrektora IS na rzecz Spółki kwotę 357 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd I instancji wynika, że Naczelnik US działając jako organ egzekucyjny prowadził postępowanie egzekucyjne wobec skarżącej na podstawie tytułów wykonawczych o nr [...] i [...], obejmujących zaległości z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów z innych źródeł za kwiecień i grudzień 2009r. w łącznej wysokości 495.000 zł. Zawiadomieniem z 8 maja 2012r. NUS zajął rachunek bankowy spółki w Banku S[...] w O. i w W[...]. Zawiadomienia doręczono bankom 14 maja 2012r., a spółce wraz z odpisami ww. tytułów wykonawczych na adres ul. [...] w W. 25 maja 2012r. (doręczenie zastępcze po podwójnym awizowaniu przesyłki). Spółka pismem z 21 maja 2012r. wniosła o odstąpienie od pobierania kosztów egzekucyjnych, wskazując, że jest w trakcie zmiany adresu, w konsekwencji czego nie otrzymała korespondencji z Urzędu Skarbowego. Wyjaśniła też, że w urzędzie pocztowym zgłosiła dyspozycję przekierowywania przesyłek na nowy adres: ul. [...] w W., ale Poczta Polska nie zrealizowała tej dyspozycji należycie. Spółka podniosła też, że wysoka kwota kosztów egzekucyjnych może spowodować zachwianie jej płynności finansowej. Podkreśliła, że wobec urzędu skarbowego na bieżąco realizuje zobowiązania, jest dobrym podatnikiem i nie ma zaległości. Wskazała, że pomyłka w pierwotnej deklaracji podatkowej za 2009r., skorygowanej 9 lipca 2010r., wynikała z omyłkowego wskazania zamiast należnego podatku kwoty brutto dywidendy. Najprawdopodobniej korekty nie ujęto w systemie urzędu. Dywidendy pomniejszono o należy podatek, który wpłacono do urzędu. Naczelnik US 23 maja 2012r. zawiadomił bank o uchyleniu zajęcia, a następnie 19 czerwca 2012r. wydał postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego oraz pismo - w odpowiedzi na ww. wniosek Spółki w sprawie zwrotu kosztów egzekucyjnych – w którym stwierdził brak przesłanek do zwrotu ww. kosztów. Naczelnik US w ww. piśmie z 19 czerwca 2012 r. - odnosząc się do argumentów Spółki zawartych we wniosku o "odstąpienie" od kosztów egzekucyjnych, gdyż nie ma zaległości, a pomyłka w pierwotnej deklaracji podatkowej za 2009r., skorygowanej 9 lipca 2010 r., wynikała z omyłkowego wskazania zamiast należnego podatku kwoty brutto dywidendy - wskazał, że zgodnie z art. 64 § 1 pkt 4, § 3 i 6 ustawy z dnia 17 czerwca 1996r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 1996 r., Nr 24, poz. 151 ze zm., dalej zwana: "u.p.e.a."), koszty egzekucyjne pobrano 15 maja 2012r., zaś 14 maja 2012r. nie istniały przesłanki mające świadczyć, że w nieprawidłowej wysokości pobrano zryczałtowany podatek dochodowego od przychodów z innych źródeł za kwiecień i grudzień 2009r., wykazany w deklaracji PIT-8AR, złożonej 1 lutego 2010r. Spółka nie uprawdopodobniła też, że w 2010 r. sporządziła korektę. Dopiero w świetle danych zawartych w korekcie deklaracji podatkowej złożonej 16 maja 2012r. z wyjaśnieniami i kopiami dokumentów źródłowych stwierdzono, że ww. podatek w pierwotnej deklaracji wykazano w wysokości większej od należnej. Nie można było więc 14 maja 2012r. uznać, że od Spółki nie należy dochodzić zapłaty podatku, na mocy art. 80 § 1 u.p.e.a. Naczelnik US wskazał też, ile wynosiła opłata manipulacyjna od każdego z ww. tytułów wykonawczych oraz koszty z tytułu zajęcia rachunku bankowego. Postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego Naczelnik US skierował 20 czerwca 2012r. na dotychczasowy adres Spółki (po dwukrotnym awizowaniu zostało uznane za doręczone w trybie zastępczym 5 lipca 2012r.), natomiast ww. pismo z 19 czerwca 2012r. wskazujące, że nie ma przesłanek do zwrotu kosztów egzekucyjnych wręczono pełnomocnikowi spółki w siedzibie urzędu 20 czerwca 2012r. W piśmie z 20 czerwca 2012 r. Spółka odpowiadając na ww. pismo wniosła o ponowne przeanalizowanie sprawy i ustalenie braku obowiązku pokrywania kosztów egzekucyjnych oraz zwrot nienależnie pobranych kosztów egzekucyjnych. Wyjaśniła, że pobrane koszty wobec bezprzedmiotowości wszczęcia egzekucji są oczywiście nienależne, a przypisywanie podatnikowi obowiązku ich pokrycia, gdy bezprawnie wszczęto egzekucję, stanowi naruszenie wszelkich zasad i przepisów, nie tylko postępowania egzekucyjnego. Wskazała, że 9 lipca 2010r. wysłała do NUS korektę deklaracji PIT8AR za 2009r., wskazując prawidłowe wysokości podatku, załączając dowód nadania. Kolejną korektę złożyła w dniu zajęcia (14 maja 2012r.), a w dniach 16, 21, 23, 28 maja 2012r. dostarczyła kolejny raz dokumenty, w tym żądane pisma i pełnomocnictwa. W związku z tym ani 9 lipca 2010r. ani 14 maja 2012r. Spółka nie zalegała z podatkiem. Brak więc było faktycznych i prawnych podstaw do wszczęcia lub prowadzenia egzekucji. Pismem z 21 czerwca 2012r. Spółka poinformowała Naczelnika US o zmianie swojej siedziby, wskazując nowy adres: ul. [...], W. Dane wprowadzono do systemu Urzędu Skarbowego 27 czerwca 2012 r. Następnie Naczelnik US pismem z 6 lipca 2012r. wezwał Spółkę do uzupełnienia ww. wezwania z 20 czerwca 2012r. Pismo wysłano na adres ul. [...] w W., a po dwukrotnym awizowaniu uznano za doręczone w trybie zastępczym 25 lipca 2012 r. Pismem z 1 sierpnia 2012r. ponowił wezwanie wysyłając je na adres ul. [...] w W., a wobec nie podjęcia przesyłki, po dwukrotnym awizowaniu uznał je za doręczone 20 sierpnia 2012r. Kopię ww. wezwania otrzymał pełnomocnik spółki 7 września 2012r. W piśmie z 7 września 2012r. Spółka wskazała, że pismo z 22 czerwca 2012r. winno być traktowane jako zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej dotyczące naruszenia art. 33 pkt 1, 7 i 10 u.p.e.a. W związku z tym spółka wniosła o umorzenie postępowania egzekucyjnego. Postanowieniem z 22 października 2012r. Naczelnik US pozostawił wniesione zarzuty bez rozpatrzenia, ze względu na uchybienie terminu do ich wniesienia. Dyrektor IS postanowieniem z 1 marca 2013r., po rozpatrzeniu zażalenia spółki, uchylił ww. postanowienie Naczelnika US i umorzył postępowanie, wskazując, że postępowanie egzekucyjne umorzono, co powoduje bezprzedmiotowość postępowania w sprawie zarzutów. Pismem z 20 marca 2013 r. - w nawiązaniu do wcześniejszych pism z 21 maja 2012r. i 22 czerwca 2012r. – Spółka ponowiła wniosek o wydanie postanowienia w przedmiocie kosztów egzekucyjnych i ich zwrot (39.009.90 zł) powtarzając, że egzekucja była bezzasadna, gdyż nie istniał obowiązek podatkowy. W uzasadnieniu stwierdziła, że koszty pobrano w postępowaniu egzekucyjnym wszczętym i prowadzonym niezgodnie z prawem. Naczelnik US postanowieniem z 20 maja 2013 r. odmówił na mocy art. 64c § 7 i 8 u.p.e.a. rozpatrzenia ww. wniosku Spółki stwierdzając, że żądanie wydania postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych z 20 marca 2013 r., Spółka wniosła po upływie 14 – dniowego terminu. W zażaleniu z 5 czerwca 2013r. Spółka wniosła o uchylenie ww. postanowienia, zarzucając naruszenie art. 44 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. przez przyjęcie, że skutecznie doręczono jej postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego pod adresem ul. [...] w W., gdy wskazała inny adres do korespondencji. Wadliwe doręczenie nie mogło spowodować rozpoczęcia biegu 14-dniowego terminu, o którym mowa w art. 64c § 7 u.p.e.a., ani tym bardziej jego upływu. Dodała, że w korespondencji z NUS podnosiła zmianę adresu, nadając w urzędzie pocztowym pismo z 25 stycznia 2011r. - jeszcze przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego. Również po jego wszczęciu wielokrotnie wskazywała na wadliwe doręczenia, w tym w piśmie z 21 maja 2012r. Organ posiadał więc informację o zmianie adresu i część korespondencji wysyłał na nowy adres. Spółka kontaktowała się także z NUS telefonicznie i w siedzibie NUS odebrała osobiście ww. pismo z 19 czerwca 2012r. (ta sama data co postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego). Niewiadomą jest dla niej dlaczego w tym dniu nie wydano jej postanowienia o umorzeniu postępowania, o którym dowiedziała się dopiero z postanowienia Dyrektora IS z 1 marca 2013r. Tymczasem, organ egzekucyjny kierując do spółki wezwania sprawiał wrażenie, że egzekucja się toczy. Działała więc w przekonaniu, że należy kwestionować zasadność prowadzenia egzekucji i nadać stanowisku w przedmiocie kosztów formę zarzutów. Dyrektor IS postanowieniem z 7 listopada 2013r. utrzymał w mocy ww. postanowienie. W uzasadnieniu wskazał, że organ egzekucyjny przesłał Spółce postanowienie z 19 czerwca 2012r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego na jej adres. Wprawdzie w piśmie z 21 maja 2012r. Spółka wskazała, że jest w trakcie zmiany adresu, ale nie zawarła wniosku o kierowanie korespondencji na adres inny niż W., ul. [...]. Taki wniosek złożyła dopiero 22 czerwca 2012r. – a więc po dacie wydania postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Zdaniem organu to postanowienie prawidłowo więc wysłano na ww. adres, a po dwukrotnym awizowaniu uznano za doręczone 5 lipca 2012r. (art. 44 § 4 k.p.a.). Od tej daty rozpoczął też bieg terminU na wniesienia żądania wydania postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych, który upłynął bezskutecznie 19 lipca 2012r. Spółka wniosek o wydanie postanowienia w przedmiocie kosztów złożyła natomiast 20 marca 2013r, a więc po ustawowym terminie – materialnym i zawitym (art. 64c § 8 u.p.e.a.). W skardze do WSA Spółka wniosła o uchylenie ww. postanowienia organu odwoławczego w całości i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, z uwagi na naruszenie: 1) art. 44 § 1 pkt 1 i § 4 i art. 45 k.p.a w związku z art. 18 u.p.e.a. przez przyjęcie, że doręczenie zastępcze postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego na adres [...] W., mimo uprzedniego wskazania nowego adresu do korespondencji, spowodowało rozpoczęcie biegu terminu o którym mowa w art. 64c § 8 u.p.e.a.; 2) art. 7 i art. 8 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. przez usankcjonowanie błędów organów skarbowych, wprowadzających Spółkę w błąd co do umorzenia postępowania egzekucyjnego, utrudniając jej tym samym wniesienie wniosku o zwrot kosztów egzekucyjnych. Dyrektor IS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. WSA wyrokiem z 27 czerwca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 82/14 stwierdził nieważność zaskarżonego postanowienia Dyrektora IS z 7 listopada 2013 r. oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika US. Zdaniem Sądu postanowienia organów obu instancji, były dotknięte wadą nieważności, o której mowa w art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a., gdyż rażąco naruszały prawo, w związku z: a) przyjęciem w stanie faktycznym sprawy, że skarżąca wniosła żądanie "w sprawie kosztów egzekucyjnych", po terminie przewidzianym w art. 64c § 8 u.p.e.a.; b) rozpoznaniem "sprawy kosztów egzekucyjnych" wbrew wyraźnej intencji strony wyrażanej konsekwentnie - począwszy od 21 maja 2012r. - pismo o odstąpienie od pobierania kosztów egzekucyjnych (powołujące się na niezaleganie z podatkiem, którego dotyczyły tytuły wykonawcze), przez jasny wniosek z 20 czerwca 2012 r. o ponowne przeanalizowanie sprawy zakończonej pismem Naczelnika US z 19 czerwca 2012 r. oraz o ustalenie braku obowiązku pokrywania kosztów egzekucyjnych przez Spółkę i zwrot tych kosztów na jej rachunek (rażące naruszenie art. 64c § 3 i 7 u.p.e.a.), aż po pismo z 20 marca 2013r., nawiązujące wprost do ww. pism kierowanych do NUS, o zwrot kosztów egzekucyjnych pobranych w postępowaniu egzekucyjnym wszczętym i prowadzonym niezgodnie z prawem, co uzasadnia zwrot kosztów na mocy art. 64c § 3 u.p.e.a.; c) kierowaniem do Spółki wezwań (6 lipca i 1 sierpnia 2012r.) w sprawie jasno sformułowanego wniosku z 20 czerwca 2012r., w sytuacji, gdy nie było to niezbędne do rozstrzygnięcia sprawy, stosownie do art. 50 § 1 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a.; d) nieuwzględnieniem, że w sprawie doszło do rozstrzygnięcia przez Naczelnika US 19 czerwca 2012r. pierwotnego wniosku Spółki z 21 maja 2012r. "w sprawie kosztów egzekucyjnych", jak też rozstrzyganie wszelkich wątpliwości pojawiających się w sprawie na niekorzyść Spółki. Zdaniem Sądu, w sprawie doszło do rażącego naruszenia przepisów art. 64c § 8, art. 64c § 3 i 7 u.p.e.a. w związku z art. 17 u.p.e.a. oraz w związku z art. 50 i art. 7, art. 8, art. 9 i art. 11 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a., gdyż Dyrektor IS, zamiast merytorycznie zająć się sprawą kosztów egzekucyjnych rozstrzygnął ją jedynie formalnie, pomijając jednoznaczne okoliczności faktyczne sprawy, które zobowiązany był wziąć pod rozwagę, tym bardziej, że dostrzegł wadliwości procesowania przez Naczelnika US w postępowaniu egzekucyjnym w związku z ww. wnioskiem Spółki z 20 czerwca 2012r., we własnym postanowieniu z 1 marca 2013r., znajdującym się w aktach sprawy, wskazując, że nie było potrzeby wzywania Spółki do precyzowania ww. wniosku, z uwagi na jego jasną treść. WSA powołując się na poglądy doktryny oraz orzecznictwo sądowe uznał, że treść pisma Naczelnika US z 19 czerwca 2012r. wskazuje w sposób ewidentny, że w sprawie wydano postanowienie, nazywane przez organ pismem informacyjnym, Zawierało ono bowiem minimum elementów niezbędnych do zakwalifikowania go jako postanowienia rozstrzygającego wniosek skarżącej Spółki "w sprawie kosztów egzekucyjnych" w sposób władczy, przesądzający o tym, że Spółka nie ma podstaw (przesłanek) do domagania się zwrotu kosztów egzekucyjnych, w związku z wnioskiem z 21 maja 2012r. W postanowieniu tym odmówiono zatem skarżącej zwrotu pobranych, zdaniem Naczelnika US, należnie kosztów egzekucyjnych. Jednocześnie Sąd wskazał, że na tym etapie postępowania, nie może ocenić prawidłowości ww. postanowienia Naczelnika US z 19 czerwca 2012r., gdyż na postanowienie "w sprawie kosztów egzekucyjnych", wydane w trybie art. 64c § 7 u.p.e.a., przysługuje zobowiązanemu – skarżącej – zażalenie, o którym - w świetle akt sprawy - nie została pouczona przez Naczelnika US. Sąd stwierdził jednak, że w świetle poglądów wypracowanych w orzecznictwie i w doktrynie na bazie odesłania z art. 18 u.p.e.a. do "odpowiedniego zastosowania przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego", w sprawie będą miały zastosowanie zasady ogólne postępowania administracyjnego a także art. 111 k.p.a., co powoduje, że brak pouczenia o przewidzianym w art. 64c § 7 u.p.e.a. środku zaskarżenia (zażaleniu), uprawnia stronę do żądania uzupełnienia rozstrzygnięcia, co do tego prawa. Zdaniem Sądu, w postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w sposób odpowiedni możliwe jest również zastosowanie przepisów art. 156 § 1 k.p.a. w związku z art. 126 k.p.a. W ocenie WSA nie było podstaw do uznania, że zaskarżone postanowienie Dyrektora IS z 7 listopada 2013r. oraz poprzedzające je postanowienie z 20 maja 2013r., odmawiające rozpatrzenia wniosku Spółki z powodu uchybienia terminu na wniesienie wniosku z art. 64c § 7 u.p.e.a., dotyczyły sprawy już poprzednio rozstrzygniętej innym postanowieniem ostatecznym, stosownie do treści art. 156 § 1 pkt 3 k.p.a. w związku z art. 126 k.p.a. i art. 18 u.p.e.a. Podstawą bowiem do stwierdzenia nieważności postanowienia wydanego w postępowaniu egzekucyjnym, na mocy ww. przepisu art. 156 § 1 pkt 3 k.p.a. w związku z art. 126 k.p.a. i art. 18 u.p.e.a., jak podkreśla się w orzecznictwie i doktrynie, jest wydanie kolejnego postanowienia załatwiającego sprawę co do istoty. W rozpoznawanej sprawie organy administracyjne obu instancji, jako kolejne, wydały postanowienie odmawiające, na mocy art. 64c § 7 i 8 u.p.e.a., rozpatrzenia ww. wniosku Spółki o zwrot kosztów egzekucyjnych. Wydały zatem rozstrzygnięcie formalne, a nie merytoryczne, zaś taka sytuacja nie stwarza tożsamości sprawy. WSA podniósł, że choć na mocy art. 156 § 1 pkt 3 k.p.a. w związku z art. 126 k.p.a. i art. 18 u.p.e.a. nie zachodziła przesłanka do stwierdzenia nieważności wydanych w sprawie ww. postanowień Dyrektora IS z 7 listopada 2013r. i Naczelnika US z 20 maja 2013r., to należało stwierdzić ich nieważność, z uwagi na rażące naruszenie prawa, między innymi: art. 64c § 8 u.p.e.a. w związku z art. 64c § 3 i 7 u.p.e.a. oraz zasad ogólnych wyrażonych w art. 7, art. 8, art. 9, art. 11 k.p.a., jak też art. 50 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. (art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a. w związku z art. 126 k.p.a. i art. 18 u.p.e.a.).W jego ocenie organy wydając postanowienia odmawiające rozpatrzenia wniosku Spółki, z uwagi na uchybienie terminu, a jakim mowa w art. 64c § 8 u.p.e.a., nie uwzględniły słusznego interesu strony, co w oczywisty sposób jest niezgodne z treścią art. 7 k.p.a., jak również nie może budzić zaufania do organów podatkowych (art. 8 k.p.a.), gdy jasne żądanie nie było przez długi czas rozpatrywane, a następnie, na skutego nieuzasadnionych wezwań, sprzecznych z treścią at. 50 k.p.a., zostało załatwione w sposób formalny – przez uznanie, że skarżąca uchybiła terminowi do złożenia wniosku z art. 64c § 8 u.p.e.a. Sąd wskazał, że organy obu instancji zupełnie pominęły treść konsekwentnie podnoszonych przez skarżącą żądań, które niezbicie, od początku ich składania (21 maja 2012r.), wskazywały, że intencją spółki był zwrot kosztów egzekucyjnych pobranych w toku bezprawnie wszczętego postępowania egzekucyjnego, gdyż skarżąca Spółka nigdy nie zalegała z podatkiem. Organy, przy rozpatrywaniu wniosku z 20 marca 2013r. pominęły, że w jego treści Spółka wprost odwołała się do wcześniej kierowanych do Naczelnika US wniosków z 21 maja i 20 czerwca 2012r., w których w sposób wyraźny wskazywała, jakie ma intencje: nie obciążania jej kosztami egzekucyjnymi oraz ich zwrot, w związku z brakiem zaległości podatkowych w dniu wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Organy nie dostrzegły też, że żądanie strony z 20 marca 2013r. było skutkiem kierowania do niej nieuzasadnionych wezwań, które w związku z nierozpatrzeniem jasnego w treści wniosku z 20 czerwca 2012r. o ponowne przeanalizowanie sprawy zwrotu kosztów egzekucyjnych i ich zwrot na konto Spółki, wprowadzały w błąd stronę, działającą bez fachowego pełnomocnika. Sąd podkreślił, że z akt administracyjnych sprawy wynika, że Spółka złożyła żądanie "w sprawie kosztów egzekucyjnych" – o odstąpieniu od pobierania wysokich kosztów egzekucyjnych, które mogą zachwiać płynnością finansową firmy – już po wyegzekwowaniu obowiązku objętego tytułami wykonawczymi: tj.: 21 maja 2012 r. Żądanie zostało zatem złożone w terminie wynikającym z treści art. 64c § 8 u.p.e.a., choć przed formalnym umorzeniem postępowania. Co więcej, Spółka ponowiła ww. żądanie 20 czerwca 2012r. (już po umorzeniu postępowania egzekucyjnego przez Naczelnika US). Zdaniem Sądu, wobec jasno skonstruowanego żądania strony, trudno znaleźć racjonalne podstawy do wzywania skarżącej Spółki o jego sprecyzowanie. Sąd nie zaakceptował stanowiska Dyrektora IS wyrażonego w zaskarżonym postanowieniu, tym bardziej, że Dyrektor IS we wcześniej wydanym w rozpoznawanej sprawie postanowieniu z 1 marca 2013r. przyjął, że Naczelnik US nie miał podstaw do kierowania do Spółki wezwań co do charakteru pisma z 20 czerwca 2012r. oraz uznał, że Naczelnik US tym działaniem naruszył przepis art. 50 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. O rażącym naruszeniu prawa świadczy też to, że skutkiem skierowania do Spółki kolejnych zbędnych wezwań, było złożenie przez skarżącą Spółkę pisma z 20 marca 2013 r. "w sprawie kosztów egzekucyjnych", stanowiącego kontynuację pierwotnego wniosku z 21 maja 2012 r., ponowionego 20 czerwca 2012 r., co wyraźnie wynika z treści wniosku z 20 marca 2013 r., uznanego przez organy obu instancji za spóźniony – złożony po upływie terminu, o którym mowa w art. 64c § 8 u.p.e.a. Pismo to Spółka złożyła, po dowiedzeniu się z postanowienia Dyrektora IS z 1 marca 2013 r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego w tej samej dacie, w której wydano postanowienie "w sprawie kosztów egzekucyjnych" – 19 czerwca 2012r., z którym się nie zgadzała, kwestionując możliwość i zasadność prowadzenia egzekucji. W ocenie Sądu o rażącym naruszeniu prawa tj. art. 7, art. 8, art. 9 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a., świadczy również i to, że organ egzekucyjny stosował odmienne zasady doręczania pism wydawanych w tej samej dacie, w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym, nie wskazując, jakimi kryteriami kierował się przy ich doborze. Wskazał przy tym, że postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z 19 czerwca 2012r. Naczelnik US skierował 20 czerwca 2012 r. do spółki za pośrednictwem Poczty Polskiej, uwzględniając treść art. 39 k.p.a., natomiast wydane w tej samej dacie – 19 czerwca 2012r. - postanowienie "w sprawie kosztów egzekucyjnych" Naczelnik US doręczył osobie działającej w imieniu Spółki, w siedzibie organu egzekucyjnego, również 20 czerwca 2012r. Nie poinformował też strony, stosownie do treści art. 9 k.p.a., że wydane w sprawie postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z 19 czerwca 2012r. skierował na adres spółki za pośrednictwem Poczty Polskiej. Sąd wskazał również, że zaufania do organu nie może budzić stwierdzenie zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, że Spółka we wniosku z 21 maja 2012r. wskazywała, że jest w trakcie zmiany adresu, ale nie wniosła o przesyłanie korespondencji na nowy adres, uczyniła to dopiero 21 czerwca 2012r. Zdaniem WSA nic nie stało na przeszkodzie, a było wręcz wskazane ustalenie, na jaki adres mają być kierowanego do Spółki pisma, tym bardziej, że z akt sprawy wynika, że Naczelnik US wprowadził zmianę danych do systemu Urzędu Skarbowego 27 czerwca 2012r. (k. 53 akt administracyjnych). Spółka pismem z 21 czerwca 2012r. ponownie bowiem poinformowała Naczelnika US o zmianie swojej siedziby, wskazując nowy adres: ul. [...], W. Sąd podniósł, że organy administracji a w szczególności Dyrektor IS, wydając zaskarżone postanowienie, rażąco naruszyły m.in. ww. przepis art. 64c § 8 u.p.e.a. w związku z art. 64c § 7 i 3 u.p.e.a., przez przyjęcie, że Spółka spóźniła się ze złożeniem wniosku w sprawie kosztów egzekucyjnych. W ocenie Sądu powodem takiego stanu rzeczy było nieuzasadnione pominięcie, że w sprawie wydano już postanowienie Naczelnika US z 19 czerwca 2012r. "w sprawie kosztów egzekucyjnych". Nie wzięto również pod rozwagę okoliczności, że skarżąca Spółka 20 czerwca 2012r., wniosła "w odpowiedzi na pismo z dnia 19.06.2012r., odebrane 20.06.2012r." żądanie "o ponowne przeanalizowanie sprawy i ustalenie braku obowiązku pokrywania kosztów egzekucyjnych" (...) "oraz o zwrot nienależnie pobranych kosztów egzekucyjnych. Organy administracyjne pominęły ponadto treść uzasadnienia wniosku Spółki z 20 marca 2013r., z którego wprost wynika, że Spółka ponowiła w tym żądaniu jedynie swój wniosek złożony w pismach z 21 maja i 20 czerwca 2012r. i wnosiła o zwrot pobranych kosztów egzekucyjnych. Rolą organu egzekucyjnego, do którego zobowiązany zwrócił się z wnioskiem o wydanie postanowienia "w sprawie kosztów egzekucyjnych" już 21 maja 2012r. było zatem należyte ustalenie, co obejmuje treść żądania i czy złożono je w terminie przewidzianym w art. 64c § 8 i 7 u.p.e.a., a następnie wydanie postanowienia "w sprawie kosztów egzekucyjnych". W sytuacji natomiast, gdy zobowiązany konsekwentnie podnosi – ponawiając swoje żądanie 20 czerwca 2012r. - że należy zwrócić konkretną kwotę, pobranych kosztów egzekucyjnych, gdyż egzekucję prowadzono niezgodnie z prawem – należało merytorycznie rozpatrzeć ponowione, żądanie, a nie kierować zbędne wezwanie, z naruszeniem podstawowych zasad procedury administracyjnej. Zdaniem WSA, skoro powyższych działań w sprawie zabrakło, a doszło do wydania postanowień, w których organy uznały, że Spółka złożyła żądanie "w sprawie kosztów egzekucyjnych" z uchybieniem terminu, o którym mowa w art. 64c § 8 u.p.e.a., należało przyjąć, że wypełniało to przesłankę rażącego naruszenia prawa, o której mowa w art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a. w związku z art. 126 k.p.a. i art. 18 u.p.e.a., dającą podstawę do stwierdzenia nieważności ww. postanowień podlegających kontroli Sądu. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od ww. wyroku, Dyrektor IS zarzucił: 1/ Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270; zw. dalej: P.p.s.a.) naruszenie art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a w związku z art. 156 § 1 pkt 2 w związku z art. 126 Kpa i art. 18 u.p.e.a tj. art. 64c § 8 u.p.e.a w związku z art. art. 64c § 3 i 7 u.p.e.a. oraz art. 7, art. 8, art. 9, art. 11 K.p.a, jak też art. 50 K.p.a w związku z art. 18 u.p.e.a, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że zarówno postanowienie Dyrektora IS z 7 listopada 2013 r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika US zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa, co stanowiło podstawę do stwierdzenia ich nieważności; 2/ na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 153 tej ustawy poprzez wydanie orzeczenia, które w uzasadnieniu wyroku nie zawiera wyczerpującego wskazania, co do dalszego postępowania, gdy w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ podatkowy. Wniósł o uchylenie wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA oraz zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu odnosząc się do poglądu, że pismo Naczelnika US z 19 czerwca 2012 r. należało uznać za postanowienie w sprawie kosztów egzekucyjnych, organ podkreślił, że pismem z 21 maja 2012 r. Spółka zwróciła się do Naczelnika US z wnioskiem o odstąpienie od pobierania kosztów egzekucyjnych w związku z błędnym wykazaniem w deklaracji PIT8AR za 2009 r. kwoty brutto wypłaconych dywidend zamiast kwoty podatku. Ponadto, w tej samej dacie złożyła wniosek o zawieszenie postępowania egzekucyjnego. W powyższych pismach, wbrew twierdzeniom Sądu, Spółka nie powoływała się na przesłankę niezgodnego z prawem wszczęcia i prowadzenia egzekucji. Ta przesłanka została przez Spółkę poruszona dopiero w piśmie z 20 czerwca 2012 r., a więc po fakcie wydania przez Naczelnika US 19 czerwca 2012 r. pisma dotyczącego kosztów egzekucyjnych w związku z żądaniem Spółki z 21 maja 2012 r. Za niezgodne ze stanem akt sprawy uznał stwierdzenie Sądu, że w postanowieniu z 1 marca 2013 r. Dyrektor IS stwierdził, że Naczelnik US nie miał podstaw do kierowania do Spółki wezwań, co do charakteru pisma z 20 czerwca 2012 r., albowiem w ww. postanowieniu Dyrektor IS nie wskazywał na brak podstaw do kierowania przez organ I instancji wezwań do Spółki celem określenia charakteru pisma z 20 czerwca 2012 r., ale stwierdził, że wezwania te były skierowane przez organ egzekucyjny do Spółki w nieprawidłowym trybie ustawy Ordynacja podatkowa. Wnoszący skargę kasacyjną wyjaśnił, że pismo spółki z 20 marca 2013 r. nie było skutkiem wezwań jakie organ egzekucyjny wystosował do niej 6 lipca 2012 r. i 1 sierpnia 2012 r. w związku z jej wnioskiem z 20 czerwca 2012 r. Skutkiem powyższych wezwań było pismo strony z 7 września 2012 r., w którym spółka wyraźnie, a co pomija Sąd wskazała, że pismo wniesione 22 czerwca 2012 r. winno być traktowane jako zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego ( art. 33 pkt. 1, 7 i 10 u.p.e.a). Zaznaczył też, że brak ustalenia przez organ rzeczywistego żądania wnioskodawcy stanowi rażące naruszenie przepisów K.p.a. albowiem organ administracji nie ma prawa podejmowania za stronę decyzji co do tego, w jakim trybie ma być prowadzone wszczynane na jej wniosek postępowanie. Dyrektor IS nie podzielił równie poglądu Sądu, że organ dopuścił się naruszenia zasad ogólnych zawartych w kpa, ze względu na zastosowanie odmiennych zasad doręczania pism wydawanych w tej samej dacie, wskazując, że co do wyboru formy doręczenia pism stronie, ustawodawca nie wprowadza organom żadnych ograniczeń. Kasator zwrócił uwagę, że na mocy art. 64c § 3 u.p.e.a. kwestia wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego zgodnie z prawem jest kluczowa do ewentualnego "przerzucenia" kosztów egzekucyjnych ze zobowiązanego na wierzyciela lub organ egzekucyjny. Jednakże w postępowaniu w sprawie kosztów egzekucyjnych (art. 64c § 3) do kompetencji organu nie należy ocena kwestii wysokości pobranych kosztów od zobowiązanego i zasadność ich pobrania, ponieważ przewidzianym do tego trybem są inne przepisy (art. 64 § 1 i 6 u.p.e.a). W tego rodzaju postępowaniu organ egzekucyjny nie jest zobowiązany także do ustalania okoliczności prawidłowego wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Organ egzekucyjny wydając postanowienie w sprawie kosztów egzekucyjnych obowiązany jest uwzględnić wydane w toku postępowania egzekucyjnego postanowienia powodujące wyłączenie odpowiedzialności zobowiązanego za koszty egzekucji, jeżeli postanowienia takie zostały wydane. W aktach sprawy brak jest jednak postanowienia, które przesądza o niezgodnym z prawem wszczęciu i prowadzeniu egzekucji w stosunku do spółki. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, określenie przez Sąd wytycznych w niniejszej sprawie nie czyni zadość przepisom art. 141 § 4 i art. 153 P.p.s.a. Sąd nie wskazał wyczerpująco chociażby jakie inne czynności poza ustalonymi w sprawie powinien przeprowadzić organ podatkowy przy ponownym jej rozstrzygnięciu. Tak więc w sytuacji stwierdzenia nieważności przedmiotowych postanowień ,Sąd naruszył powołane wyżej przepisy P.p.s.a., albowiem nie wskazał wyczerpująco dalszego postępowania organu. W tym dotyczącego wniosku Spółki z 20 marca 2013 r. W ocenie Dyrektora IS, treść wydanych w sprawie aktów pozostaje w zgodzie z treścią przepisów, które były podstawą ich wydania. W szczególności nie doszło do naruszenia zasad ogólnych postępowania administracyjnego. Naruszenie zasad ogólnych postępowania ma bowiem charakter rażącego naruszenia prawa tylko w sytuacji kiedy ma charakter oczywisty i niewątpliwy, co nie miało miejsca w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, ca następuje: Skarga kasacyjna okazała się zasadna, dlatego podlegała uwzględnieniu. Zestawiając treść wyroku Sądu I instancji z motywami skargi kasacyjnej, należy dojść do wniosku, że spór sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w istocie w niniejszej sprawie Sąd I instancji miał podstawy do stwierdzenia nieważności postanowienia Dyrektora IS utrzymującego w mocy postanowienie organu I instancji wydane w przedmiocie odmowy rozpatrzenia wniosku dotyczącego kosztów postępowania egzekucyjnego. Przypomnieć należy, że u podstaw podjętego przez Sąd I instancji rozstrzygnięcia legło stwierdzenie, że organy administracyjne obu instancji, wydając postanowienie odmawiające rozpatrzenia wniosku Spółki, z uwagi na uchybienie terminu, o jakim mowa w art. 64c § 8 u.p.e.a., nie uwzględniły słusznego interesu strony, co w oczywisty sposób jest niezgodne z treścią art. 7 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., jak również nie może budzić zaufania do organów podatkowych (art. 8 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a.), gdy jasne żądanie nie jest przez długi czas rozpatrywane, a następnie, na skutego nieuzasadnionych wezwań, sprzecznych z treścią at. 50 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., jest załatwione w sposób formalny – przez uznanie, że skarżąca uchybiła terminowi do złożenia wniosku z art. 64c § 8 u.p.e.a. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wzajemna konfrontacja stosownych przepisów u.p.e.a., zarzutów skargi kasacyjnej i akt sprawy - nie potwierdza słuszności stanowiska Sądu I instancji. W pierwszej kolejności należy jednakże wskazać, że art. 64c u.p.e.a. w sposób wyczerpujący reguluje zagadnienie rozliczania kosztów egzekucyjnych. W szczególności koszty te definiuje i stanowi, że co do zasady obciążają one zobowiązanego (§ 1), ale w pewnych przypadkach i w określonym zakresie także wierzyciela (§ 2, § 2a, § 3, § 4 i § 4b), określa sposób egzekucji kosztów egzekucyjnych (§ 5 i § 6), sposób rozstrzygania o kosztach egzekucyjnych (§ 7, § 7a i § 7b), termin do zgłoszenia żądania wydania postanowienia o tych kosztach i skutki uchybienia temu terminowi (§ 8) oraz sposób rozliczenia środków pieniężnych pochodzących z wyegzekwowanych kosztów egzekucyjnych (§ 9 - § 12). Wykładnia przepisów zawartych w poszczególnych paragrafach art. 64c u.p.e.a. winna uwzględniać kompleksowość tej regulacji, a więc baczyć na systematykę interpretowanego aktu prawnego oraz pozostawać w zgodzie z regułą wykładniczą, w myśl której poszczególnych przepisów nie należy interpretować w taki sposób, ażeby inne przepisy lub pewne ich fragmenty okazywały się zbędne; przeczyłoby to bowiem idei racjonalności ustawodawczej. Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że jakkolwiek wynikającą z interpretowanych przepisów zasadą jest, że koszty egzekucyjne obciążają zobowiązanego (art. 64c § 1 u.p.e.a.), możliwość nieobciążenia go tymi kosztami przewiduje art. 64c § 3 u.p.e.a., stanowiąc, że jeżeli po pobraniu od zobowiązanego należności z tytułu kosztów egzekucyjnych okaże się, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem, należności te, wraz z naliczonymi od dnia ich pobrania odsetkami ustawowymi, organ egzekucyjny zwraca zobowiązanemu, a jeżeli niezgodne z prawem wszczęcie i prowadzenie egzekucji spowodował wierzyciel, obciąża nimi wierzyciela. Z przepisem tym koresponduje § 7 art. 64c u.p.e.a. Z treści tej normy wynika, że organ egzekucyjny wydaje postanowienie w sprawie kosztów egzekucyjnych na żądanie zobowiązanego albo z urzędu, jeżeli koszty te obciążają wierzyciela. Na postanowienie to przysługuje zażalenie. Przepis art. 64c § 8 powoływanej ustawy stanowi natomiast, że żądanie, o którym mowa w § 7, nie podlega rozpatrzeniu, jeżeli zostało wniesione po upływie 14 dni od dnia doręczenia zobowiązanemu postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, a w przypadku zakończenia postępowania egzekucyjnego wskutek wyegzekwowania wykonania obowiązku - od dnia powiadomienia zobowiązanego o wysokości pobranych kosztów egzekucyjnych. Te formalne wymogi muszą być zatem dopełnione, by organ egzekucyjny mógł merytorycznie rozstrzygnąć zgłoszone żądanie. W przeciwnym razie, jeżeli dopełnione nie zostają, a zwłaszcza, jeżeli zgłoszenie żądania następuje po określonym w przepisie terminie, organ egzekucyjny obowiązany jest wydać rozstrzygnięcie formalne, odmawiając rozpatrzenia zgłoszonego żądania. Istotnym jest, że termin z art. 64c § 8 ustawy egzekucyjnej jako termin prawa materialnego nie podlega przywróceniu. Dla zobowiązanego termin do żądania wydania takiego postanowienia kończy bieg po upływie 14 dni od zaistnienia zdarzeń wymienionych w art. 64c § 8 ustawy egzekucyjnej. Koniecznym jest również podkreślenie, że warunkiem nieobciążania zobowiązanego kosztami egzekucyjnymi jest, by wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem (art. 64c § 3 u.p.e.a.). Jednakże zastosowana w tym przepisie formuła "jeżeli okaże się, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem" wskazuje na to, że do stwierdzenia powyższej okoliczności powinno dojść w innymi postępowaniu, niż to, którego przedmiotem jest sprawa kosztów egzekucyjnych. W tym ostatnim postępowaniu organ egzekucyjny jedynie bada, czy zapadło rozstrzygnięcie stwierdzające wszczęcie i prowadzenie egzekucji niezgodnie z prawem. Pogląd taki znalazł akceptację w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (tak też - wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 czerwca 2010 r. II FSK 167 i 168/09). W orzeczeniach tych wywiedziono, że nie można zaakceptować stanowiska, że organ egzekucyjny w ramach postępowania w przedmiocie kosztów egzekucyjnych ma obowiązek poczynić ustalenia w zakresie prawidłowości postępowania egzekucyjnego, począwszy od jego wszczęcia aż do jego zakończenia. Rolą organu wydającego postanowienie w przedmiocie kosztów egzekucyjnych jest sprawdzenie, czy w toku postępowania egzekucyjnego zostało wydane postanowienie, które powoduje wyłączenie odpowiedzialności zobowiązanego za koszty egzekucyjne, czyli postanowienie, z którego wynika, że wszczęcie lub prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem - jeżeli postanowienia takie zostały wydane. Wydając postanowienie w sprawie ustalenia kosztów egzekucyjnych organ egzekucyjny nie bada więc, czy wszczęcie i prowadzenie egzekucji było zgodne z prawem. Pogląd ten Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną w pełni podziela i uznaje za własny, a odnosząc go do realiów badanej sprawy zauważa, że skarżąca nie powołała się na żadne postanowienie, które stwierdzałoby, że egzekucja została wszczęta i była prowadzona niezgodnie z prawem. Nie przedstawiono żadnego takiego rozstrzygnięcia, wydanego w następstwie wniesienia zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, czy np. skargi na czynności egzekucyjne. W aktach sprawy brak jest postanowienia, które przesądza o niezgodnym z prawem wszczęciu i prowadzeniu egzekucji w stosunku do spółki. Poczynione przez Wojewódzki Sąd Administracyjny założenie, że skarżącą niezgodnie z prawem obciążono kosztami egzekucyjnymi, nie znajduje żadnego formalnego potwierdzenia w materiale faktycznym sprawy. Przede wszystkim należy podkreślić, że chronologia zdarzeń wynikająca z akt sprawy dowodzi, że Naczelnik US zawiadomieniem z 8 maja 2012 r. zajął rachunek bankowy spółki. Zawiadomienia doręczono bankom 14 maja 2012r., a stronie zaś wraz z odpisami ww. tytułów wykonawczych na adres ul. [...] w W. - 25 maja 2012r. Doręczenie nastąpiło w trybie zastępczym po podwójnym awizowaniu przesyłki. W piśmie z 21 maja 2012r. Spółka, jak słusznie wskazuje autor skargi kasacyjnej nie powoływała się na przesłankę niezgodnego z prawem wszczęcia i prowadzenia egzekucji, lecz zwróciła się do organu z wnioskiem o odstąpienie od pobierania kosztów egzekucyjnych w związku z błędnym wykazaniem w deklaracji PIT8AR za 2009 r. kwoty brutto wypłaconych dywidend zamiast kwoty podatku. W treści pisma strona powołała się na wcześniej złożoną korektę z 9 lipca 2010 r., która, jak sama przy tym z niezrozumiałych względów sugerowała, prawdopodobnie nie została wprowadzona do systemu. Wskazała też, że w urzędzie pocztowym zgłosiła dyspozycję przekierowywania przesyłek na nowy adres: ul. [...] w W., ale Poczta Polska nie zrealizowała tej dyspozycji należycie. Organ powyższych informacji nie zignorował. Zbadał, czy na dzień 14 maja 2012 r. (data skutecznego środka egzekucyjnego) zaległość objęta w/w tytułami wykonawczymi była wymagalna. W szczególności dążył do usunięcia wątpliwości dotyczących kwestii złożenia przez stronę korekty z 9 lipca 2010 r. Przeprowadzone czynności nie potwierdziły twierdzeń Spółki, że w lipcu 2010 r. złożyła korektę deklaracji PIT8AR za 2009 r. (dowód pismo z 4 czerwca 2012 r. - k- 35 akt administracyjnych). Nadto, jak wykazano, a co również nie zostało skutecznie podważone, że z korekty złożonej do urzędu 14 maja 2012 r. także nie wynikało bezspornie że podatek do zapłaty jaki tam wykazano jest w błędnej wysokości. Dopiero w świetle danych zawartych w korekcie deklaracji PIT-8AR za w/w okres złożonej do organu 16 maja 2012 r. wraz z wyjaśnieniami i kopiami dokumentów źródłowych stwierdzono, że podatek do zapłaty jaki wykazano w pierwotnej deklaracji PIT-8AR został wykazany w wysokości większej od należnej (dowód pismo z 13 czerwca 2012 r. - k- 37 akt administracyjnych). Przechodząc z kolei do kwestii adresu Spółki należy zauważyć, że wbrew twierdzeniem WSA, nie sposób uznać informacji zawartej w piśmie z 21 maja 2012 r. za formalne powiadomienie o zmianie adresu do korespondencji. Nie bez znaczenia pozostaje fakt, że sama skarżąca w nagłówku tego pisma posługiwała się dotychczasowym adresem. Bez wątpienia do formalnego powiadomienia o zmianie adresu doszło 21 czerwca 2012 r. pismem zatytułowanym - "Informacja dotycząca zmiany adresu i adresu korespondencyjnego". Do systemu zaktualizowane dane organ wprowadził po otrzymaniu tego pisma, tj. 27 czerwca 2012 r. Stąd rację ma autor skargi kasacyjnej twierdząc, że postanowienie z 19 czerwca 2012 r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego należało skierować na dotychczasowy adres Spółki, tj. W., ul. [...]. Po dwukrotnym awizowaniu zostało ono uznane za doręczone w trybie zastępczym 5 lipca 2012r. (tj. zgodnie art. 44 § 4 k.p.a.). Ustosunkowując się natomiast do argumentów powołanych w zaskarżonym wyroku, a dotyczących zastosowania przez organy odmiennych zasad doręczania pism wydawanych w tej samej dacie, należy przyznać rację Dyrektorowi IS, że nie doszło na tym tle do naruszenia prawa, ustawodawca bowiem nie narzuca w tym względzie na organy żadnych ograniczeń. Są zobowiązane do przestrzegania przepisów kpa – Rozdział 8. Analiza akt sprawy potwierdza również i to, że przesłanka niezgodnego z prawem wszczęcia i prowadzenia egzekucji została przez stronę powołana dopiero piśmie z 20 czerwca 2012 r. a więc niewątpliwie po fakcie wydania 19 czerwca 2012 r. przez Naczelnika US pisma dotyczącego kosztów egzekucyjnych (wystosowanego w związku z pismem Spółki z 21 maja 2012 r.). Przy czym, nie może z pola widzenia umykać fakt, że co do charakteru tego pisma strona wypowiedziała się dwukrotnie - w piśmie z 7 września 2012 r. i w zażaleniu z 5 listopada 2012 r. Z udzielonych w nich informacji jasno wynika, że całość stanowiska skarżącej uzupełnionego tylko kolejnymi pismami wyjaśniającymi uznać należy za zarzuty w rozumieniu art. 33 u.p.e.a. (pkt. 1, 7 i 10). Akta sprawy nie potwierdzają również opisanego przez WSA uchybienia, że Dyrektor IS w postanowieniu z 1 marca 2013 r. stwierdził, że Naczelnik US nie miał podstaw do kierowania do Spółki wezwań, co do charakteru pisma z 20 czerwca 2012 r. W treści tego orzeczenia wyjaśniono, że nie można przyjąć, że jeżeli żądanie strony jest zredagowane niezręcznie i mało zrozumiale, to organ administracji publicznej jest uprawniony do sprecyzowania treści żądania. Dyrektor IS podkreślił, że jest to niedopuszczalne chociażby dlatego, że mogłoby to doprowadzić do zmiany żądania, wbrew intencji osoby wnoszącej podanie. Nadto organ stwierdził, że w/w wezwania były skierowane przez organ egzekucyjny do Spółki w nieprawidłowym trybie – tj. ustawy Ordynacja podatkowa. Zaznaczył również, że biorąc pod rozwagę treść zażalenia z której wynikało, że intencją skarżącej było rozpatrywanie w charakterze zarzutów również innych pism złożonych w niniejszej sprawie (podkreślenie NSA), to na gruncie przedmiotowej sprawy doszło do zaniechania wezwania strony do złożenia wyjaśnień odnośnie charakteru wszystkich złożonych przez nią pism (zgodnie z art. 50 K.p.a.) co w konsekwencji doprowadziło do rozpoznania sprawy w sposób sprzeczny z jej intencją. Słusznie też autor skargi kasacyjnej wywodzi, że pismo Spółki z 20 marca 2013 r. nie było skutkiem wezwań jakie organ egzekucyjny wystosował do niej 6 lipca 2012 r. i 1 sierpnia 2012 r. w związku z jej wnioskiem z 20 czerwca 2012 r. Skutkiem powyższych wezwań było bowiem w/w pismo z 7 września 2012 r., w którym strona ewidentnie wskazała, że pismo wniesione 22 czerwca 2012 r. winno być traktowane jako zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Nie znajduje również umocowania w przepisach prawa sugestia Sądu I instancji dotycząca kwestii uprawnienia strony do żądania uzupełnienia rozstrzygnięcia. Trafnie wskazał autor skargi kasacyjne na terminy przewidziane w art. 111 K.p.a., które w tej sprawie upłynęły zarówno stronie (gdyby ta działała na wniosek) jak i organowi uprawnionemu do działania z urzędu. W świetle przedstawionych powyżej okoliczności, tj. faktu, że prowadzone postępowanie egzekucyjne zostało umorzone, a postanowienie w tej sprawie doręczono Spółce 5 lipca 2012r. (art. 44 § 4 k.p.a.), to od tej daty rozpoczął bieg termin określony dla wniesienia przez zobowiązaną żądania wydania postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych. Bieg tego terminu upłynął bezskutecznie 19 lipca 2012r., zaś złożone po tej dacie żądanie zobowiązanej do wydania postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych nie mogło podlegać rozpatrzeniu. Tym samym, skoro, wniosek Spółki z 20 marca 2013 r., został zakwalifikowany, jako żądanie o wydanie postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych, a zostało ono zgłoszone po terminie materialnym i zawitym wynikającym z art. 64c § 8 u.p.e.a., to słusznie organ egzekucyjny uznał, że brak żądania we właściwym czasie oznacza brak możliwości rozpatrzenia sprawy kosztów egzekucyjnych ciążących na zobowiązanej. W ocenie NSA w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia prawa, więc tym bardziej nie doszło do rażącego naruszenia prawa którego dopatrzył się WSA stwierdzając nieważność zaskarżanych przeczeń. Jako niezasadny należy z kolei ocenić zarzut opisany w pkt 2 skargi kasacyjnej - naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 153 tej ustawy poprzez wydanie orzeczenia, które w uzasadnieniu wyroku nie zawiera wyczerpującego wskazania, co do dalszego postępowania, gdy w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ podatkowy. Wbrew temu co twierdzi kasator, powołana podstawa prawna nie miała w sprawie zastosowania. Jak bowiem należy podkreślić Sąd I instancji orzekł w oparciu o art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. nie zaś na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) tej ustawy. W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną na podstawie art. 188 P.p.s.a. Na tej samej podstawie Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę. O jej oddaleniu rozstrzygnięto na podstawie art. 151 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 209 w zw. z art. 203 pkt 2 P.p.s.a.