II FSK 931/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA del. Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 12 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 1239/16 w sprawie ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w N. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 11 sierpnia 2016 r., [...] w przedmiocie zarzutów dotyczących postępowania egzekucyjnego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz C.sp. z o.o. z siedzibą w N.kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 7 grudnia 2016 r., I SA/Gd 1239/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uwzględnił skargę i uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 22 czerwca 2016 r., stwierdził nieważność postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 21 kwietnia 2016 r. i poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 1 marca 2016 r. oraz postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 13 października 2015 r. i poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 21 sierpnia 2015 r. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd I instancji wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. prowadzi postępowanie egzekucyjne wobec majątku zobowiązanej spółki na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez wierzyciela - Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. Odpisy tytułów wykonawczych zostały doręczone zobowiązanej spółce w dniu 11 lutego 2015 r. Pismem z dnia 17 lutego 2015 r. spółka wniosła na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2016 r., poz. 599 - zwanej dalej u.p.e.a.) w związku z art. 54 § 1 pkt 3 i 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – zwanej dalej: ord. pod.) oraz art. 33 § 1 pkt 10 w związku z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. zarzut błędnego naliczenie przez wierzyciela kwoty odsetek za zwłokę – nie uwzględniono bowiem przerw w naliczaniu odsetek, które to przerwy wynikały z art. 54 § 1 ust. 3 ord. pod. Chodziło zatem o okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Ponadto spółka zaznaczyła, że tytuły wykonawcze stanowiące podstawę prowadzonego postępowania egzekucyjnego zostały sporządzone w sposób sprzeczny z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., gdyż nie wskazują okresu, za który odsetek za zwłokę nie nalicza się, co w konsekwencji doprowadziło do żądania wykonania nieistniejącego obowiązku. Mając to na uwadze spółka wniosła o umorzenie postępowania egzekucyjnego. 3. Wierzyciel (Naczelnik Urzędu Skarbowego w G.) w dniu 28 kwietnia 2015 r. wydał postanowienie, w którym uznał za uzasadniony zarzut dotyczący nieuwzględnienia w ww. tytułach wykonawczych prawidłowych przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku postanowieniem z dnia 15 lipca 2015 r. uchylił w całości postanowienie wierzyciela z dnia 10 czerwca 2015 r. – wyjaśniające wątpliwości co do rozstrzygnięcia zastosowanego w powyższym postanowieniu - i umorzył postępowanie pierwszej instancji. W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia podkreślił, że dokonując wyjaśnienia treści postanowienia, organ nie może wyjść poza jego treść, co miało miejsce w sprawie. 4. Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. wydał postanowienie z dnia 21 sierpnia 2015 r., którym: - uznał za nieuzasadniony zarzut dotyczący nieuwzględnienia w tytułach wykonawczych przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu I instancji, tj. zarzut z art. 33 § 1 pkt 10 w związku z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a.; - uznał za uzasadniony zarzut dotyczący nieuwzględnienia w tytułach wykonawczych przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę za okres od dnia 21 października 2014 r. do dnia 22 grudnia 2014 r., tj. od dnia następnego po upływie terminu 2 miesięcy do rozpatrzenia odwołania do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego; - uznał za uzasadniony zarzut niewskazania w tytułach wykonawczych okresu, za który odsetek za zwłokę nie nalicza się ze względu na prowadzone postępowanie odwoławcze przed organem II instancji, tj. zarzut z art. 33 § 1 pkt 10 w związku z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a.; - uznał za nieuzasadniony zarzut dotyczący nieistnienia obowiązku oraz określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4, tj. zarzut z art. 33 § 1 pkt 1 i 3 u.p.e.a. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku postanowieniem z dnia 13 października 2015 r. uchylił to postanowienie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania organowi I instancji. 5. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. wydał postanowienie z dnia 1 marca 2016 r., orzekając o: - braku zasadności zarzutu z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w związku z art. 54 § 1 pkt 7 oraz § 2 ord. pod., dotyczącego nieistnienia obowiązku zapłaty odsetek ze względu na nieuwzględnienie przerwy w ich naliczaniu za okres do dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu I instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, tj. od dnia 18 października 2012 r. do dnia 18 lipca 2014 r.; - zasadności zarzutu z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., dotyczącego nieistnienia obowiązku zapłaty odsetek ze względu na nieuwzględnienie przerwy w ich naliczaniu wynikającej z art. 54 § 1 pkt 3 ord. pod. za okres od dnia 25 października 2014 r. do dnia 22 grudnia 2014 r., tj. za okres od dnia następnego po upływie terminu 2 miesięcy do rozpatrzenia odwołania oraz terminów, o których mowa w art. 139 § 4 ord. pod., do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego; - braku zasadności zarzutu z art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a., dotyczącego określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4. Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku postanowieniem z dnia 21 kwietnia 2016 r. powyższe postanowienie uchylił w części i orzekł co do istoty sprawy. 6. Kolejnym postanowieniem z dnia 22 czerwca 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego: - uznał za zasadny zarzut nieistnienia obowiązku z tytułu odsetek za zwłokę w kwocie wskazanej w tytułach wykonawczych z dnia 9 stycznia 2015 r. i z dnia 26 stycznia 2015 r. w zakresie, w jakim nie uwzględniono przerw w naliczaniu odsetek, tj. w okresie od dnia 21 października 2014 r. do dnia 22 grudnia 2014 r. i w tej części umorzył postępowanie egzekucyjne; - odmówił uwzględnienia zarzutów w pozostałym zakresie. 7. W dniu 3 lipca 2016 r. spółka wniosła zażalenie na ww. postanowienie. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku postanowieniem z dnia 11 sierpnia 2016 r. utrzymał w mocy postanowienie organu egzekucyjnego. W uzasadnieniu organ wskazał, że spółka zgłosiła oparte na art. 33 § 1 pkt 1, pkt 3 i pkt 10 u.p.e.a. zarzuty nieistnienia obowiązku w części dotyczącej nieuwzględnienia wynikających z art. 54 § 1 ust. 3 i 7 ord. pod. przerw w naliczaniu odsetek, określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4, a także niespełnienia przez ww. tytuły wykonawcze wymogów ustawowych poprzez niewskazanie tych przerw w treści tytułów. Pierwszy z zarzutów - na podstawie ostatecznego stanowiska wierzyciela wyrażonego w postanowieniu z dnia 21 kwietnia 2016 r. - został uznany za zasadny w części dotyczącej nieistnienia obowiązku w zakresie wynikającej z art. 54 § 1 pkt 3 ord. pod. przerwy w naliczaniu odsetek (za okres od dnia 21 października 2014 r. do dnia 22 grudnia 2014 r.). Organ podkreślił wynikającą z art. 34 § 1 u.p.e.a. zasadę związania organu egzekucyjnego stanowiskiem wierzyciela w zakresie zarzutów zgłoszonych na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-5 i pkt 7. Odnosząc się do podniesionych przez spółkę okoliczności wydania zaskarżonego postanowienia z naruszeniem art. 156 § 1 pkt 3 i art. 110 w związku z art. 126 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a., Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w obrocie prawnym istnieje wyłącznie jedno postanowienie organu egzekucyjnego rozpoznające zarzuty strony. Natomiast postanowienia wierzyciela wyrażające jego stanowisko w zakresie wniesionych zarzutów, tj. postanowienia z dnia 28 kwietnia 2015 r. (na które nie zostało wniesione zażalenie) i z dnia 1 marca 2016 r. (zmienione reformatoryjnym orzeczeniem Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 21 kwietnia 2016 r.) dotyczą innych podstaw zarzutów. Pierwsze z nich rozstrzyga zarzut wniesiony na podstawie art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a., zaś drugie - zarzuty z art. 33 § 1 pkt 1 i 3 tejże. Spółka nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 8. Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę. Wskazał, że pismem z dnia 17 lutego 2015 r. spółka wniosła zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego oparte na art. 33 § 1 pkt 1, 3, 10 u.p.e.a. Podstawę zarzutów stanowiło błędne naliczenie kwoty odsetek za zwłokę przez wierzyciela w wystawionych tytułach wykonawczych polegające na nieuwzględnieniu ustawowych przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku utrzymał w mocy postanowienie organu egzekucyjnego – Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 22 czerwca 2016 r., którym uznano za zasadny zarzut z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. nieistnienia obowiązku w zakresie wynikającej z art. 54 § 1 pkt 3 ord. pod. przerwy w naliczaniu odsetek (od dnia 21 października 2014 r. do dnia 22 grudnia 2014 r.), natomiast w pozostałym zakresie wniesione zarzuty zostały oddalone jako niezasadne. Wydane przez organ egzekucyjny postanowienie poprzedziło wydanie przez wierzyciela - Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. - postanowienia z dnia 1 marca 2016r. w przedmiocie stanowiska wierzyciela co do zgłoszonych zarzutów, zreformowanego następnie (z przyczyn formalnych) ostatecznym i niezaskarżalnym postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 21 kwietnia 2016 r. W postanowieniu tym wierzyciel - odnosząc się do zasadniczego zarzutu spółki opartego na art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w zakresie nieistnienia obowiązku w związku z nieuwzględnieniem ustawowych (art. 54 § 1 pkt 3 oraz 54 § 1 pkt 7 ord. pod.) przerw w naliczaniu odsetek za okresy przewlekle prowadzonego postępowania przed organem I instancji oraz postępowania odwoławczego - uznał ten zarzut za zasadny jedynie w zakresie nieistnienia obowiązku z tytułu odsetek w zakresie, w jakim nie uwzględniono przerw w naliczaniu odsetek za okres od dnia 21 października 2014 r. do dnia 22 grudnia 2014 r., tj. za okres przewlekle prowadzonego postępowania odwoławczego (art. 54 § 1 pkt 3 ord. pod.). Natomiast w zakresie nieistnienia obowiązku w zakresie odsetek za okres przewlekle prowadzonego postępowania pierwszoinstancyjnego, tj. okres od dnia 18 października 2012 r. do dnia 18 lipca 2014 r. zarzut ten został uznany za nieuzasadniony. Powyższe stanowisko wierzyciela w zakresie odnoszącym się do zarzutu opartego na art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. - stosownie do treści art. 34 § 1 u.p.e.a. - wiązało organy egzekucyjne przy rozpoznaniu zarzutów spółki. Zgodnie bowiem z tym przepisem, zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10, (...), organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7, stanowisko wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążące. W dacie wydawania przez wierzyciela postanowienia z dnia 1 marca 2016 r., stronie zobowiązanej nie przysługiwała możliwość jego zaskarżenia do sądu administracyjnego. Sąd stwierdził, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 1 marca 2016 r. oraz zmieniające je postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 21 kwietnia 2016 r., na których oparł się organ egzekucyjny wydając zaskarżone postanowienie, dotknięte są wadą nieważności, dotyczą bowiem sprawy już poprzednio rozstrzygniętej innym ostatecznym postanowieniem wierzyciela (art. 156 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. 2013 r., poz. 267 ze zm.- zwanej dalej: k.p.a.). W aktach sprawy znajduje się postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 28 kwietnia 2015 r., którym organ ten jako wierzyciel uznał zarzut dotyczący nieuwzględnienia w tytułach wykonawczych prawidłowych przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę za uzasadniony. To kwestia przerw w naliczaniu odsetek (zarówno za czas trwania postępowania przed organem pierwszej instancji jak i przed organem odwoławczym) stanowiła podstawę faktyczną wszystkich zarzutów, zakwalifikowanych przez stronę do art. 33 § 1 pkt 1, 3 i 10 u.p.e.a. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku w zaskarżonym postanowieniu, jak i w odpowiedzi na skargę, odnosząc się do powyższego postanowienia z dnia 28 kwietnia 2015 r. wskazał, że dotyczyło ono jedynie zarzutu opartego na art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. i w dodatku nie było dla organu egzekucyjnego wiążące. Ze stanowiskiem tym jednak nie można się zgodzić, nie uwzględnia ono bowiem całej treści postanowienia, opierając się wyłącznie na wybiórczej analizie jego treści. W rubrum postanowienia wierzyciel wskazał, że działa na podstawie art. 33 § 4 i 2 w związku z art. 33 § 1 pkt 10 oraz art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., niemniej jednak z sentencji postanowienia i jego uzasadnienia wynika, że wierzyciel rozstrzygnął w przedmiocie całości zgłoszonych przez stronę w piśmie z dnia 17 lutego 2015 r. zarzutów, uznając je za zasadne. W uzasadnieniu wierzyciela wskazał, że zobowiązany pismem z dnia 17 lutego 2015 r. wniósł zarzuty podając jako podstawę ich złożenia art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 3 u.p.e.a. w związku z art. 54 § 1 pkt 3 i pkt 7 ord. pod. oraz art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. w związku z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Wierzyciel ustosunkował się do zarzutu naruszenia art. 33 § 1 pkt 1 i 3 w związku z art. 54 § 1 pkt 3 i 7 ord. pod. w świetle art. 54 § 2 ord. pod. i stwierdził, że kwestią niezaprzeczalną jest fakt zakończenia powyższych postępowań w terminie dłuższym niż wskazuje na to art. 54 § 1 ord. pod., tj. po upływie 3 miesięcy od wszczęcia postępowania podatkowego oraz po upływie 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania w tym postępowaniu. W dalszej części uzasadnienia organ bardziej szczegółowo przedstawił przesłanki, dla których uznał, że naliczając odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej wynikającej z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku należało wziąć pod uwagę treść art. 54 § 1 pkt 3 ord. pod. i nie naliczać odsetek za zwłokę od dnia 21 października 2014 r. do dnia 22 grudnia 2014 r., w konkluzji stwierdzając, że "w związku z powyższym stanem faktycznym i prawnym zarzut nieprawidłowo naliczonych odsetek za zwłokę tutejszy organ podatkowy uznaje za zasadny". Za zasadny uznany też został zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. w zwiazku z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., gdyż nie wskazano w tytule okresu, za który odsetek za zwłokę nie nalicza się, co w konsekwencji doprowadziło do żądania wykonania nieistniejącego obowiązku. Sąd I instancji wskazał, że postanowienie rozstrzyga w sposób kompleksowy o zarzutach wniesionych przez stronę pismem z dnia 17 lutego 2015 r. na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, 3 i 10 u.p.e.a. poprzez nieuwzględnienie w tytułach wykonawczych prawidłowych przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę, uznając je za uzasadnione. Nie zmienia tego fakt, że wyjaśniając przesłanki podjętego rozstrzygnięcia organ skupił się na analizie przyczyn przedłużenia postępowania odwoławczego, a nie wyjaśnił przesłanek rozstrzygnięcia w zakresie przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę za okres postępowania przed organem pierwszej instancji. Zdaniem sądu był to błąd uzasadnienia, niemniej jednak postanowienie to nie zostało w żaden sposób usunięte z obrotu prawnego, a zatem mimo niepełnego uzasadnienia jest dla organu egzekucyjnego wiążące. 9. Powyższy wyrok organ zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – zwanej dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 133 § 1 p.p.s.a. i art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz w związku z art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. - przez niezasadne uchylenie zaskarżonego postanowienia wskutek dokonania niewłaściwej oceny materiału dowodowego oraz błędną ocenę prawną ustalonego przez organy stanu faktycznego polegające na przyjęciu, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 28 kwietnia 2015 r. rozstrzygało o całości zarzutów wniesionych przez stronę, nie zaś tylko o zarzucie z art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a.; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 133 § 1 p.p.s.a. i art. 134 1 p.p.s.a. oraz w związku z art. 156 § 1 pkt 3 k.p.a. przez niezasadne stwierdzenie nieważności postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 21 kwietnia 2016 r. i poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 1 marca 2016 r. i postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 13 października 2015 r. i poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 21 sierpnia 2015 r. wskutek dokonania niewłaściwej oceny materiału dowodowego oraz błędną ocenę prawną ustalonego przez organy stanu faktycznego, polegającego na przyjęciu, że w obrocie prawnym funkcjonują tożsame przedmiotowo i podmiotowo postanowienia wierzyciela, tj. zachodzi sytuacja określona w art. 56 § 1 pkt 3 k.p.a.; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 135 p.p.s.a. i art. 156 § 1 pkt 3 k.p.a. - przez niezasadne stwierdzenie nieważności wskazanych wyżej postanowień, gdy w sprawie nie zachodziły przesłanki do powzięcia w wyroku powyższego rozstrzygnięcia; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i w związku z art. 34 § 1 u.p.e.a. oraz w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez niezasadne uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia 22 czerwca 2016 r., gdy w sprawie zachodziły przesłanki do oddalenia skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a., gdyż postanowienia te zostały wydane w oparciu o ostateczne postanowienia wierzyciela rozstrzygające o zarzutach wniesionych na innych podstawach prawnych, nie zaś postanowienia obarczone ww. wadą nieważności. Mając na uwadze powyższe, organ wniósł o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, - zasądzenie od skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych, - rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 10. Przede wszystkim podkreślić należy, że w dacie wydawania przez wierzyciela wskazanego wyżej postanowienia (z dnia 1 marca 2016 r.), stronie zobowiązanej nie przysługiwała możliwość jego zaskarżenia do sądu administracyjnego. Stosownie bowiem do treści art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a. w brzmieniu nadanym nowelą z kwietnia 2015 r. - kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, z wyłączeniem postanowień wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu oraz postanowień, przedmiotem których jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu. Niemniej jednak ochrona praw zobowiązanego zapewniona jest przez możliwość zaskarżenia do sądu administracyjnego rozstrzygnięć wydanych w sprawie głównej, tj. postanowienia organu egzekucyjnego w przedmiocie zgłoszonych zarzutów (por. R.Hauser, M.Wierzbowski, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, W-wa 2015, s. 61). W konsekwencji dochodzi do sytuacji, w której organ egzekucyjny jest związany stanowiskiem wierzyciela, natomiast sąd administracyjny nie jest nim związany i postanowienie to kontroluje. Dokonując zatem kontroli postanowień wydanych w sprawie stanowiska wierzyciela w przedmiocie zgłoszonych zarzutów, sąd pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 1 marca 2016 r. oraz zmieniające je postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 21 kwietnia 2016 r., na których oparł się organ egzekucyjny wydając zaskarżone postanowienie, dotknięte były wadą nieważności Dotyczą bowiem sprawy już poprzednio rozstrzygniętej innym ostatecznym postanowieniem wierzyciela (art. 156 § 1 pkt 3 k.p.a.). Należy bowiem zauważyć, że w aktach sprawy znajduje się postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 28 kwietnia 2015 r., którym organ ten jako wierzyciel uznał zarzut dotyczący nieuwzględnienia w tytułach wykonawczych prawidłowych przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę za uzasadniony. Przy czym to właśnie kwestia przerw w naliczaniu odsetek (zarówno za czas trwania postępowania przed organem pierwszej instancji jak i przed organem odwoławczym) stanowiła podstawę faktyczną wszystkich zarzutów, zakwalifikowanych przez stronę do art. 33 § 1 pkt 1, 3 i 10 u.p.e.a. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku w postanowieniu, odnosząc się do powyższego postanowienia z dnia 28 kwietnia 2015 r. wskazał, że dotyczyło ono jedynie zarzutu opartego na art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. i w dodatku nie było dla organu egzekucyjnego wiążące. Ze stanowiskiem tym trafnie nie zgodził się sąd I instancji, gdyż nie uwzględnia ono całej treści postanowienia, opierając się wyłącznie na wybiórczej analizie jego treści. Rzeczywiście, w postanowieniu wierzyciel wskazał, że działa na podstawie art. 33 § 4 i 2 w związku z art. 33 § 1 pkt 10 oraz art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., jednak z sentencji postanowienia i jego uzasadnienia wynika, że wierzyciel rozstrzygnął w przedmiocie całości zgłoszonych przez stronę w piśmie z dnia 17 lutego 2015 r. zarzutów, uznając je za zasadne. Sentencja postanowienia została sformułowana w następujący sposób: "(...) w charakterze wierzyciela w postępowaniu egzekucyjnym, po rozpatrzeniu zarzutów zawartych w piśmie z dnia 17 lutego 2015 r. (...) w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych dnia 9 stycznia 2015 r. o nr: [...] oraz dnia 26 stycznia 2015 r. o nr [...], (...) zajmując stanowisko w zakresie zarzutów postanawia uznać zarzut dotyczący nieuwzględnienia w ww. tytułach wykonawczych prawidłowych przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę za uzasadniony". Dalej, w uzasadnieniu wierzyciela wskazał, że zobowiązany pismem z dnia 17 lutego 2015 r. wniósł zarzuty podając jako podstawę ich złożenia art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 3 u.p.e.a. w związku z art. 54 § 1 pkt 3 i pkt 7 ord. pod. oraz art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. w związku z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Wierzyciel ustosunkował się do zarzutu naruszenia art. 33 § 1 pkt 1 i 3 w związku z art. 54 § 1 pkt 3 i 7 ord. pod. w świetle art. 54 § 2 ord. pod. i stwierdził, że kwestią niezaprzeczalną jest fakt zakończenia powyższych postępowań w terminie dłuższym, niż wskazuje na to art. 54 § 1 ord. pod., tj. po upływie 3 miesięcy od wszczęcia postępowania podatkowego oraz po upływie 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania w tym postępowaniu. W dalszej części uzasadnienia organ bardziej szczegółowo przedstawił przesłanki, dla których uznał, że naliczając odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej wynikającej z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku należało wziąć pod uwagę treść art. 54 § 1 pkt 3 ord. pod. i nie naliczać odsetek za zwłokę od dnia 21 października 2014 r. do dnia 22 grudnia 2014 r., w konkluzji stwierdzając, że "w związku z powyższym stanem faktycznym i prawnym zarzut nieprawidłowo naliczonych odsetek za zwłokę tutejszy organ podatkowy uznaje za zasadny". Za zasadny uznany też został zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. w związku z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., gdyż nie wskazano w tytule okresu, za który odsetek za zwłokę nie nalicza się, co w konsekwencji doprowadziło do żądania wykonania nieistniejącego obowiązku. Sąd pierwszej instancji oceniając treść powyższego postanowienia zasadnie przyjął, że rozstrzyga ono w sposób kompleksowy o zarzutach wniesionych przez stronę pismem z dnia 17 lutego 2015 r. na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, 3 i 10 u.p.e.a. poprzez nieuwzględnienie w tytułach wykonawczych prawidłowych przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę, uznając je za uzasadnione. Nie zmienia tego fakt, że wyjaśniając przesłanki podjętego rozstrzygnięcia organ skupił się na analizie przyczyn przedłużenia postępowania odwoławczego, a nie wyjaśnił przesłanek rozstrzygnięcia w zakresie przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę za okres postępowania przed organem pierwszej instancji. Jest to niewątpliwie błąd uzasadnienia, niemniej jednak postanowienie to nie zostało w żaden sposób usunięte z obrotu prawnego, a zatem mimo niepełnego uzasadnienia jest dla organu egzekucyjnego wiążące. Sposób i zakres podjętego przez wierzyciela rozstrzygnięcia nie budzi wątpliwości, z sentencji postanowienia i jego uzasadnienia jednoznacznie wynika, że zarzuty wniesione przez spółkę pismem z dnia 17 lutego 2015 r. na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, 3 i 10 dotyczące nieuwzględnienia przerw w naliczaniu odsetek zarówno za okres postępowania przed organem pierwszej instancji jak i przed organem odwoławczym, uznane zostały za uzasadnione. Zgodnie z art. 110 k.p.a. organ administracji publicznej, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia lub ogłoszenia. Przepis ten na podstawie odesłania zawartego w art. 126 k.p.a. ma odpowiednie zastosowanie także do postanowień. Jak podnosi się w doktrynie zasada związania organu administracji publicznej wydaną przez siebie decyzją (postanowieniem) oznacza w aspekcie proceduralnym to, że decyzja (postanowienie), która została doręczona (ogłoszona) stronie, nie może być zmieniona ani uchylona przez organ, który ją wydał, inaczej niż w postępowaniu administracyjnym przewidzianym w kodeksie i z udziałem stron tego postępowania. Z zasady związania organu administracji publicznej własną decyzją (postanowieniem) wynika nie tylko to, że decyzja (postanowienie) taka może być zmieniona lub uchylona przez organ, który ją wydał, tylko wówczas, gdy przewidują to przepisy kodeksu, lecz także to, że organ ten nie może w żaden inny sposób uchylić się od tego związania. Chodzi tu bowiem o to, aby organ administracji publicznej po dacie doręczenia (ogłoszenia) decyzji stronie nie dokonywał samowolnie i bez wiedzy stron zmian w decyzji należycie doręczonej ani też nie uchylał takiej decyzji i zastępował ją innym rozstrzygnięciem. Jednocześnie dla związania organu administracji publicznej wydaną przez siebie decyzją bez znaczenia pozostaje to, czy decyzja jest niewadliwa, czy też wadliwa, a w tym ostatnim przypadku, czy jest to wadliwość nieistotna, czy istotna. Jak wynika z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 lipca 1981 r., SA 1461/81, "(...) każda decyzja ostateczna korzysta z domniemania prawidłowości, a zatem organ administracji, który w znanych sobie okolicznościach wydał wadliwą decyzję uprawniającą, jest tą decyzją związany do czasu jej zmiany w sposób przewidziany prawem". Zgodnie z art. 156 § 1 pkt 3 k.p.a. organ administracji publicznej stwierdza nieważność decyzji, która dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Decyzja ostateczna (jak też postanowienie ostateczne) ma powagę rzeczy osądzonej co do tego, co w związku z postawą prawną stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia, tj. podstawy prawnej, podstawy faktycznej i treści żądania strony. Ponadto res iudicata następuje w przypadku stwierdzenia, że istnieje tożsamość sprawy rozstrzygniętej kolejno po sobie dwiema decyzjami, w których pierwsza jest ostateczna. Tożsamość ta będzie istniała, gdy występują te same podmioty w sprawie, dotyczy ona tego samego przedmiotu i tego samego stanu prawnego w niezmienionym stanie faktycznym tej sprawy. Przedmiotem postępowania będą interesy prawne lub obowiązki, które następnie po wydaniu decyzji stają się prawem nabytym (jego brakiem) lub obowiązkami prawnymi określonych podmiotów. Charakter i zakres praw nabytych z decyzji (brak ich nabycia) lub ustanowionych nią obowiązków stanowi o tożsamości załatwienia sprawy" (tak: B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, wyd. 12, Warszawa 2012 r., str. 637). Nie może budzić wątpliwości, że wszystkie ww. warunki zostały spełnione. Ostatecznym postanowieniem z dnia 28 kwietnia 2015 r. wierzyciel zajął stanowisko w przedmiocie zgłoszonych przez spółkę pismem z dnia 17 lutego 2015 r. zarzutów dotyczących błędnego naliczenia odsetek za okres postępowania przed organem pierwszej instancji jak i przed organem odwoławczym, uznając je za uzasadnione. Okoliczność, że organ nie odniósł się do podstaw faktycznych zarzutu odwołującego się do art. 54 § 1 pkt 7 ord. pod., tj. do okresów wyłączenia naliczania odsetek za czas trwania postępowania przed organem pierwszej instancji, nie ma wpływu na ocenę, że było to rozstrzygnięcie co do istoty sprawy. Dopóki zatem w obrocie prawnym funkcjonuje postanowienie z dnia 28 kwietnia 2015 r. rozstrzygające sprawę merytorycznie w sposób ostateczny, kolejne postępowanie dotyczące tej samej materii staje się niedopuszczalne i to niezależnie od prawidłowości tego postanowienia. W tej sytuacji niedopuszczalne było dalsze prowadzenie postępowania i wydanie przez wierzyciela kolejnych postanowień w przedmiocie zgłoszonych zarzutów. Dotyczy to kolejno: 1) postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 21 sierpnia 2015 r. oraz 2) uchylającego go i przekazującego sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 13 października 2015 r., 3) postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 1 marca 2016 r. oraz 4) uchylającego go i orzekającego co do istoty postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 21 kwietnia 2016 r. Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że powyższe postanowienia nie dość, iż są kolejnym rozstrzygnięciem w tej samej sprawie, to jeszcze pozostają w zasadniczej sprzeczności z treścią wydanego wcześniej postanowienia, prowadzącą do zmiany merytorycznego stanowiska zajętego przez wierzyciela w sprawie. Jak już bowiem wskazano, w postanowieniu z dnia 28 kwietnia 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. uznał zarzuty spółki dotyczące nieuwzględnienia w tytułach wykonawczych prawidłowych przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę (zarzuty te dotyczyły tak okresu prowadzenia postępowania podatkowego przez organ I instancji, jak i okresu prowadzonego postępowania odwoławczego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku) za w pełni uzasadnione. Tymczasem w postanowieniu z dnia 1 marca 2016 r., wierzyciel zrewidował wcześniej zajęte stanowisko w tym zakresie, uznając, że zarzut ten jest zasadny jedynie w odniesieniu do okresu prowadzonego postępowania przed organem odwoławczym, natomiast nie znajduje on uzasadnienia w odniesieniu do trwającego 1 rok i 9 miesięcy postępowania prowadzonego przed organem I instancji. Jeszcze raz zatem należy podkreślić, że z zasady związania organu wydaną przez siebie decyzją (postanowieniem) wynika, że organ nie może zmienić swego rozstrzygnięcia bez uprzedniego uchylenia lub zmiany tej decyzji (postanowienia) w sposób prawem przewidziany. Dlatego trafnie sąd pierwszej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 156 § 1 pkt 3 k.p.a. stwierdził nieważność postanowień wymienionych wyżej, uznając, że końcowe załatwienie sprawy wymaga wyeliminowania ich z obrotu prawnego – postanowienia te dotyczą sprawy już poprzednio rozstrzygniętej innym ostatecznym postanowieniem. W rezultacie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. konsekwentnie uchylił postanowienie organu egzekucyjnego z dnia 22 czerwca 2016 r. i utrzymujące je w mocy postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 11 sierpnia 2016 r. Opierały się one bowiem właśnie o wiążące organy z mocy art. 34 § 1 u.p.e.a. postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 21 kwietnia 2016 r. w przedmiocie stanowiska wierzyciela, wobec którego stwierdzono nieważność. 11. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a w zakresie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2, art. 210 § 1 w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804).