III SA/Łd 824/16

Dnia 8 grudnia 2016 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Alberciak, Sędzia WSA Monika Krzyżaniak (spr.), , Protokolant Pomocnik sekretarza Renata Tomaszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 listopada 2016 roku sprawy ze skargi R. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu pierwszej sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego - kempingowego oddala skargę. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Ł. z dnia [...] określającą R. B. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 23 052 zł., z tytułu pierwszej sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego - kempingowego nr[...], wyprodukowanego na terytorium kraju i niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W uzasadnieniu powyższej decyzji organ drugiej instancji wskazał, że R. B., prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą A , zakupił w dniu 15 października 2009 r. od Przedsiębiorstwa B podwozie samochodu ciężarowego marki Fiat Ducato Hevy, nr [...], pojemność silnika 2287 cm³. Następnie zlecił C S.A. wykonanie zabudowy specjalnej kempingowej na tymże podwoziu. Za wykonaną usługę C S.A. wystawiły fakturę VAT nr [...] z dnia 25 sierpnia 2010 r. Uzyskany w ten sposób pojazd strona zarejestrowała w dniu 12 sierpnia 2010 r., a następnie zgodnie z fakturą VAT nr [...] z dnia 29 maja 2012 r. sprzedała spółce D. Organ wyjaśnił, że w dniach 25, 26 września i 3, 8 października 2013 r. funkcjonariusze Referatu Kontroli Przedsiębiorców Urzędu Celnego [...] w Ł. przeprowadzili w siedzibie A przy ul. A 80 - 82 w Ł. kontrolę podatkową. Przedmiotem kontroli była prawidłowość i rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz terminowość wpłat podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego i sprzedaży na terytorium kraju pojazdów samochodowych w okresie od 1 stycznia 2012 r. do 25 września 2013 r., tj. do rozpoczęcia kontroli. Kontrola została zakończona protokołem kontroli z dnia 11 października 2013 r. Pismem z dnia 13 listopada 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w Ł. wezwał stronę do złożenia deklaracji podatkowych w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2012 r. bądź w przypadku odmowy - do podania jej przyczyn. W piśmie z dnia 22 listopada 2013 r. R. B. zapowiedział złożenie deklaracji dotyczących 10 sztuk pojazdów oraz wpłatę podatku akcyzowego w kwocie 112 936 zł. Do dnia wydania decyzji przez Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Ł. strona nie złożyła deklaracji ani nie dokonała wpłaty podatku. Na tej podstawie Naczelnik Urzędu Celnego [...] w Ł. w dniu 31 stycznia 2014 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym. Po przeprowadzeniu postępowania, w dniu 31 marca 2014 r., Naczelnik Urzędu Celnego [...] w Ł. wydał opisaną na wstępie decyzję określającą stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu pierwszej sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego - kempingowego, wyprodukowanego na terytorium kraju i niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, w kwocie 23 052 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji R. B. podniósł, że samochód został zakupiony od dealera w kraju i formalnie jego pierwszym sprzedawcą był dealer. Zdaniem odwołującego podatkowi akcyzowemu winien podlegać zakup samochodu ciężarowego z przeznaczeniem zmiany funkcji na kempingowy. Strona nie zgodziła się z naliczeniem podatku akcyzowego za sprzęt użyty do wyposażenia zabudowy kempingowej, który nie podlega akcyzie i wniosła o zmianę podstawy opodatkowania oraz wyliczenie podatku w oparciu o cenę netto zakupu samochodu, pomniejszoną o podatek akcyzowy. Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wskazał, że zlecenie przez stronę wykonania zabudowy samochodu o przeznaczeniu kempingowym na dostarczonym od dealera podwoziu samochodu ciężarowego spowodowało zmianę kategorii pojazdu na osobowy. Ponadto strona zarejestrowała pojazd jako osoba fizyczna na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Zgodnie z informacją zawartą w CEIDG (Centralna Ewidencja i Informacja o Działalności Gospodarczej) firma A wykonuje działalność gospodarczą, m.in. w zakresie produkcji, sprzedaży hurtowej i detalicznej samochodów osobowych, sklasyfikowanych (wg PKD 2007) do kodów 29.10.B i 45.11.Z. W toku kontroli pismem z dnia 3 października 2013 r. wezwano R. B. do złożenia wyjaśnień, dlaczego samochody kempingowe o wskazanych numerach, w tym o numerze [...] zostały przez niego (jako osobę fizyczną) zarejestrowane przed ich pierwszą sprzedażą. W odpowiedzi strona wyjaśniła, że samochody kempingowe o numerach identyfikacyjnych, wymienionych w wezwaniu zostały zarejestrowane przez właściciela A, ponieważ posiadały silniki EURO4, a dopuszczenie tych silników do rejestracji było możliwe tylko do końca 2012 r. Forma prawna firmy A, to działalność gospodarcza osoby fizycznej. Zgodnie natomiast z obowiązującymi przepisami dotyczącymi rejestracji pojazdów samochody kempingowe mogły być zarejestrowane tylko na osobę fizyczną, czyli na stronę. Dzień rejestracji pojazdu, tj. 12 sierpnia 2010 r. przyjęto jako datę powstania obowiązku podatkowego. Za podstawę opodatkowania Naczelnik Urzędu Celnego [...] w Ł. przyjął kwotę 123 934,43 zł, tj. sumę wartości netto zakupu podwozia samochodu ciężarowego Fiat Ducato 63 934,43 zł (faktura VAT [...] z dnia 15 października 2009 r.) i wartości netto kosztów zabudowy kempingowej w wysokości 60 000 zł (faktura VAT nr [...] z dnia 25 sierpnia 2010 r.). Prawidłowa stawka akcyzy dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2000 centymetrów sześciennych to 18,6%. Wobec powyższego należny podatek akcyzowy za październik 2012 r. z tytułu sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego – kempingowego wynosi 23 052 zł. Organ podkreślił, że przedmiotem sprzedaży przez B Sp. z o.o. zgodnie z fakturą VAT z dnia 15 października 2009 r. było podwozie samochodu ciężarowego, które nie podlegało opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W świetle postanowień ustawy o podatku akcyzowym przerobienie niezarejestrowanego na terytorium kraju samochodu ciężarowego na samochód kempingowy, czyli wyprodukowanie samochodu osobowego, powoduje opodatkowanie akcyzą pierwszej sprzedaży wyprodukowanego na terenie kraju samochodu osobowego. W przypadku samochodów osobowych kempingowych ustawodawca nie przewidział wyłączenia z opodatkowania specjalistycznego wyposażenia tego typu samochodów, jak to uczynił, np. w przypadku samochodów typu ambulans. Organ II instancji powołał treść art. 104 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym i wskazał, że w przypadku transakcji o charakterze krajowym, m.in. sprzedaży samochodów osobowych na terytorium kraju, podstawę opodatkowania stanowi kwota należna dla dostawcy z tytułu dokonania dostawy wyrobów, pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz kwotę należnej akcyzy, a więc wartość netto. W rezultacie podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym w przypadku dostawy krajowej stanowi wartość netto bez kwot podatku VAT i akcyzy. Wartość dokonanych transakcji zakupu samochodu ciężarowego oraz wartość usługi wykonania zabudowy samochodu kempingowego, wykazane w dokumentujących je fakturach VAT, zawierają jedynie należny podatek od towarów i usług (VAT). Przyczyny tak skonstruowanej i ujętej kwoty sprzedaży należy bezpośrednio łączyć z faktem, że pierwotna transakcja dotyczyła nabycia przez skarżącego podwozia samochodu ciężarowego, od którego podatek akcyzowy nie jest należny. Także z tytułu wykonania usługi zabudowy specjalnej kempingowej nie jest należny podatek akcyzowy. Zatem w celu ustalenia podstawy opodatkowania pojazdu kempingowego wartość brutto faktury zakupu pojazdu ciężarowego oraz wartość faktury C S.A. na wykonanie zabudowy kempingowej zostały pomniejszone o podatek od towarów i usług (odpowiednio według stawki 22% na zakup pojazdu ciężarowego i 23% na wykonanie usługi). Z protokołu kontroli wynika, że skarżący dokonał pierwszej sprzedaży na terytorium kraju 12 sztuk samochodów osobowych – kempingowych. Przy czym w miesiącu sierpniu 2010 r. sprzedał tylko jeden samochód kempingowy, tj. w dniu 12 sierpnia 2010 r. samochód kempingowy Fiat Ducato wykonany na podwoziu na [...]. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżący zaskarżył ww. decyzję w części dotyczącej wysokości wymiaru podatku akcyzowego i zarzucił popełnienie błędów merytorycznych oraz rachunkowych przy naliczaniu podstawy opodatkowania. Zdaniem skarżącego nie można żądać akcyzy od wartości sprzętów wyposażenia, takich jak: telewizor, lodówka, bagażnik rowerowy, roleta, stół, lustro, łóżko itp. Jeżeli nie ma odrębnych przepisów regulujących tę kwestię, to przepis winno się interpretować z logiką i nawet korzyścią dla obywatela, a nie przeciwko niemu. Podatek akcyzowy powinien zapłacić dealer w chwili sprzedaży. Nie można przyjąć, że to skarżący od początku wyprodukował samochód i pierwszy raz go sprzedał. Ponadto skarżący podniósł, że urząd nie odliczył akcyzy i w związku z tym błędnie naliczył podatek akcyzowy. W ocenie skarżącego urząd sam określa metody naliczania i błędnie zawyża podatek. Jednocześnie skarżący podał, że samochody o nr [...] i [...] były pierwszymi modelami studyjnymi z przeznaczeniem do testów i prób zabudowy. Organ przyjął, że przedmiotowe samochody były zarejestrowane do użytku firmy jako samochody osobowe i naliczył wartości zakupionych samochodów z faktur zakupu i prac C, w tym za czynności zabudowy i wyposażenia, gdzie część należności była zarachowana za przyrządy i narzędzia służące do przygotowania zabudowy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 19 września 2014 r. skarżący wskazał na nieprawidłowości organu w zakresie obliczenia kwoty podatku akcyzowego powołując się na decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...]. Postanowieniem z dnia 1 października 2014 r., sygn. akt III SA/Łd 652/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zawiesił postępowanie sądowoadministracyjne do czasu rozpoznania przez NSA skarg kasacyjnych od wyroków, które zapadły w sprawach o tożsamym problemie prawnym, tj. o sygn. akt III SA/Łd 654/14 oraz III SA/Łd 655/14. Postanowieniem z dnia 4 października 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi podjął zawieszone postępowanie sądowoadministracyjne. W piśmie procesowym z dnia 2 grudnia 2016 r. Dyrektor Izby Celnej w Ł. wyjaśnił, że prawidłowo obliczono podstawę opodatkowania w oparciu o postanowienia art. 104 ust. 1 pkt ustawy o podatku akcyzowym. Organ stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie nie ma zastosowania ust. 7 art. 104 u.p.a., bowiem reguluje on zasady określenia podstawy opodatkowania akcyzą, w sytuacji gdy przedmiotem opodatkowania będzie czynność, w ramach której nie jest ustalona cena sprzedaży (kwota należna), a jedynie na mocy definicji z ustawy (art. 100 ust. 5) czynność taka uznawana jest za sprzedaż samochodu (np. darowizna, czy tez uzycie na potrzeby prowadzonej działalności). W takiej sytuacji art. 104 ust. 7 u.p.a. nakazuje przyjąć za podstawę opodatkowania średnią wartość rynkową samochodu osobowego na rynku krajowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r., poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. W myśl zaś § 2 art. 1 cyt. ustawy, kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 - dalej p.p.s.a.) - sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Ocena legalności zaskarżonej decyzji, przeprowadzona według wskazanych powyżej kryteriów, wykazała, że skarga jest nieuzasadniona. Przedmiotem skargi była decyzja Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Ł. z dnia [...] określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 23 052 zł - z tytułu pierwszej sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego - kempingowego o nr [...], wyprodukowanego na terytorium kraju i niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podstawę materialnoprawną w rozpoznawanej sprawie stanowiły przepisy ustawy z dnia 5 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (j.t.Dz.U. z 2011 r. nr 108, poz. 626 ze zm.) – dalej u.p.a. Przedmiotem dokonanej przez stronę sprzedaży przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju (przez którą uważa się również użycie na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej – art. 100 ust. 5 pkt 9 u.p.a.) był samochód kempingowy klasyfikowany według CN do samochodów osobowych o kodzie CN 8703. Pojazd ten został nabyty jako samochód ciężarowy, a następnie (przed dokonaniem pierwszej rejestracji na terytorium kraju) został poddany zmianom klasyfikującym ten pojazd do samochodów osobowych. Stosownie do treści art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.a., w przypadku samochodu osobowego wyprodukowanego na terytorium kraju przedmiotem opodatkowania akcyzą jest pierwsza sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy ma to, że skarżący nie wykazał braku spełnienia jednego z warunków określonych ww. przepisem, tzn. albo że przedmiotem sprzedaży nie był samochód osobowy w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a., albo też, że nie była to sprzedaż samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju. Zatem skoro wnoszący skargę nie wykazał, aby objęty opodatkowaniem pojazd nie był samochodem osobowym (kempingowym), jak też, że była to kolejna sprzedaż samochodu osobowego po zarejestrowaniu na terytorium kraju, to brak jest podstaw do uznania, że doszło do niewłaściwego zastosowania art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.a. Z kolei art. 100 ust. 4 u.p.a. wprowadza pojęcie samochodu osobowego na potrzeby opodatkowania podatkiem akcyzowym. W przepisie tym samochody osobowe są zdefiniowane jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Odwołanie się do Nomenklatury Scalonej przy definiowaniu pojęcia samochodu osobowego powoduje, że dla klasyfikacji pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN wiążący charakter ma jedynie klasyfikacja dokonywana w oparciu o CN. Również w myśl ogólnej zasady wyrażonej w art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). Zgodnie z regułą nr 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (dalej: ORINS) dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i uwagi do sekcji i działów. Uzupełniająco wskazać należy, że przy dokonywaniu klasyfikacji towarów w oparciu o Nomenklaturę Scaloną, celem prawidłowego zaklasyfikowania ich do odpowiedniego kodu CN, organ podatkowy może stosować Noty wyjaśniające do HS oraz Noty wyjaśniające do CN, które w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów. Z analizy pozycji CN 8703 i pozycji CN 8704 wynika, że do pozycji CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Natomiast do pozycji CN 8704 pojazdy silnikowe do transportu towarów. Zasadnicze przeznaczenie pojazdu stanowi zatem najistotniejsze kryterium klasyfikacji pojazdów i w związku z tym powinno być brane w pierwszej kolejności pod uwagę przy przyporządkowania pojazdu do określonej pozycji CN, co z kolei wiąże się z koniecznością dokonania ustaleń w zakresie głównej funkcji użytkowej pojazdu. Z treści pozycji CN 8703 oraz uzupełniająco z treści Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej wynika, że obejmuje ona także samochody kempingowe. Za zasadne uznać zatem należy stanowisko organów podatkowych, że w wyniku wykonania zabudowy na podwoziu Fiata Ducato powstał samochód osobowy - kempingowy przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, objęty pozycją CN 8703. Skarżący wnosząc o rejestrację pojazdu, we wniosku z dnia 12 sierpnia 2010 r., sam wskazał, że jest to samochód "kempingowy". Wobec powyższego za prawidłowe należy uznać stanowisko organu podatkowego dotyczące zaklasyfikowania przedmiotowego pojazdu do pozycji CN 8703 (samochody osobowe kempingowe), co wskazuje na właściwą interpretację art. 100 ust. 4 u.p.a. Natomiast zgodnie z art. 104 ust. 1 pkt 1 u.p.a., podstawą opodatkowania w przypadku samochodu osobowego jest kwota należna z tytułu sprzedaży samochodu osobowego na terytorium kraju pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy należne od tego samochodu osobowego. Stosownie do art. 100 ust. 2 u.p.a., w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju, następująca po sprzedaży, o której mowa w ust. 1 pkt 3, jeżeli wcześniej akcyza nie została zapłacona w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy za podstawę opodatkowania przyjął sumę kwot, jakie podatnik wydatkował na zakup pojazdu oraz dokonanych w tym pojeździe zmian, których celem było przystosowanie pojazdu do celów turystycznych. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że przy obliczaniu podstawy opodatkowania pojazdu kempingowego organ podatkowy pomniejszył wartość brutto faktury zakupu pojazdu ciężarowego marki Fiat Ducato numerze [...] i wartość faktury Spółki C za wykonanie zabudowy kempingowej o podatek VAT (według stawki 23%). A zatem za podstawę opodatkowania została przyjęta wartość netto pojazdu, a więc bez obciążeń podatkowych (takie samo stanowisko zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 września 2016 r. w sprawie o sygn. akt I GSK 1927/14 ze skargi kasacyjnej skarżącego). Prawidłowo zatem organ podatkowy przyjął tytułem sprzedaży samochodu osobowego kwotę będącą sumą kwot za zakup pojazdu oraz za wykonane usługi. Wskazana wyżej kwota netto stanowiła w tym wypadku rzeczywisty koszt wyprodukowania samochodu osobowego (zakupu podwozia samochodu ciężarowego oraz zabudowy kempingowej). Skarżący nie kwestionował zresztą ustaleń organów podatkowych, że wartość netto zakupu podwozia ciężarowego Fiata Ducato wynosiła 63 934,43 zł, a wartość netto zabudowy kempingowej wyniosła 60 000 zł. Skoro można było określić kwotę zgodnie z art. 104 ust. 1 pkt 1 u.p.a., to nie miał w sprawie zastosowania ust. 7 art. 104 u.p.a., w myśl którego, jeżeli nie można określić kwot, o których mowa w ust. 1 pkt 1 i 2 (art. 104 u.p.a.), w szczególności w przypadku darowizny samochodu osobowego, za podstawę opodatkowania przyjmuje się średnią wartość rynkową samochodu osobowego na rynku krajowym, pomniejszoną o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy. Za podstawę opodatkowania organy podatkowe przyjęły więc w tym wypadku wartość zakupu przez skarżącego samochodu ciężarowego oraz wykonanej na jego zlecenie zabudowy kempingowej pomniejszone o kwotę należnego podatku od towarów i usług według stawki 23 %. Reasumując stwierdzić należy, że organy dokonały prawidłowej wykładni przepisów u.p.a., uwzględniły całokształt okoliczności sprawy, a następnie zasadnie stwierdziły, że skarżący stał się podatnikiem podatku akcyzowego, ponieważ jak wynika z akt sprawy nie została odprowadzona należna akcyza z tytułu pierwszej sprzedaży na terytorium kraju spornego pojazdu niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Okoliczność, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organy wyprowadziły odmienne wnioski, aniżeli oczekiwał tego skarżący, nie świadczy o nieprawidłowej jego ocenie i błędnych ustaleniach faktycznych, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej ani zasady swobodnej oceny dowodów (art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181 i art. 187 O.p). Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia zaś wymogi art. 210 O.p. Mając na uwadze powyższe, skarga jako niezasadna podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a. d.j.