III SA/Gl 1295/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.), Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Wita-Łyskawa, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 grudnia 2016 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] r. znak sprawy: [...] Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. z [..] r. znak sprawy: [...] , określającą skarżącej - Spółce z o.o. "A" z/s w R. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za marzec 2015r. w kwocie: 18.550 zł. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia organ powołał art. 233 §1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.), art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 12, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 14 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 86 ust. 1 pkt 2 i art. 86 ust. 2, art.88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt. 14 ustawy z 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (t. j. Dz. U. z 2014r., poz. 752 ze zm.). W uzasadnieniu przedstawił stan faktyczny sprawy i wskazał, że 19 listopada 2015r. Naczelnik Urzędu Celnego w R. wszczął z urzędu wobec postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za marzec 2015r. Podstawę do wszczęcia tego postępowania stanowiły ustalenia z kontroli przeprowadzonej Spółce przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego w R. Z materiału dowodowego wynika, że 27 marca 2015r. pracownicy Wojewódzkiego Inspektoratu Inspekcji Handlowej w K. pobrali i przekazali do badania próbki benzyny bezołowiowej 95 znajdującej w zbiorniku paliw należącym do Stacji Paliw skarżącej Spółki. Wykonanie badania zostało zlecone Zakładowi Analiz Naftowych i Zakładowi Oceny Właściwości Eksploatacyjnych Instytutu Nafty i Gazu Państwowego Instytutu Badawczego w Krakowie. Ze sporządzonego sprawozdania o nr [...] z 31 marca 2015r. wynika, że liczba oktanowa RON badanego paliwa wynosiła 93,4 zamiast wymaganej minimalnej 95, zaś liczba motorowa liczba MON 84,3 w miejsce wymaganej minimalnej 85. Ponieważ strona wniosła zastrzeżenia co do rzetelności i wiarygodności przeprowadzonych badań, wnioskując jednocześnie o zbadanie próbek kontrolnych paliwa, organ pierwszej instancji zlecił ich zbadanie Spółce z o.o. "B" w S. . Wykonana przez to laboratorium analiza również potwierdziła, że badane paliwo nie spełniało wymagań jakościowych określonych w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z 9 grudnia 2008r. w sprawie wymagań jakościowych określonych dla paliw ciekłych (Dz. U. z 2013r., poz.1058). Z informacji zawartych w sprawozdaniu z badań o nr [...] wynika bowiem, że w kontrolnej próbce benzyny bezołowiowej 95 oktanowa liczba badawcza RON wyniosła 93,2 zamiast wymaganej 95 a motorowa liczba oktanowa MON 83,4 zamiast 85. Fakt, iż kontrolowane paliwo w ilości 10.323,00 litrów benzyny bezołowiowej 95 nie spełniało wymagań jakościowych określonych w rozporządzeniu Ministra Gospodarki dot. wymagań jakościowych paliw, spowodował wszczęcie postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za marzec 2015r. W trakcie postępowania Naczelnik Urzędu Celnego w R. wezwał stronę do wskazania przyczyn, z powodu których paliwo nie spełniało wymagań jakościowych, a w szczególności do udzielenia informacji czy przy przyjmowaniu przedmiotowej benzyny były pobierane próby oraz do przedstawienia stosownej dokumentacji na tę okoliczność. W odpowiedzi strona stwierdziła, że przyczyną złych wyników badanej próbki było prawdopodobnie nieprawidłowe jej pobranie przez kontrolujących pracowników Inspekcji Handlowej, co skutkowało odparowaniem lekkich frakcji i w konsekwencji doprowadziło do obniżenia liczby oktanowej. Jednocześnie oświadczyła, iż przy dostawach z terminala "C" R. nie pobierała próbek, nie żądała też od dostawcy certyfikatów jakości. Wobec wyjaśnień strony, kontrolujący zwrócili się bezpośrednio do dostawcy paliwa, tj. "C" R. o przesłanie świadectw jakości benzyny zakupionej przez stronę przed dokonaną kontrolą. Z informacji zamieszczonych w przesłanych świadectwach jakości paliw zakupionych od Spółki "C" i dostarczonych do kontrolowanej stacji przed przeprowadzoną kontrolą wynika, że zarówno liczba oktanowa badawcza jak i liczba oktanowa motorowa spełniały normy jakościowe w przeciwieństwie do benzyny bezołowiowej 95, która znajdowała się w zbiorniku należącym do stacji paliw skarżącej w dniu kontroli. Organ podkreślił, iż niezależnie od stwierdzonych różnic, również inne parametry odbiegały od określonych w świadectwach norm, a mianowicie we wszystkich przedłożonych świadectwach gęstość paliwa w temp. 15°C, tj. 740,8 kg/m3, 734,0 kg/m3,735,0 kg/m3, jest niższa niż stwierdzona w trakcie badań, tj.754,6 kg/m3. Dokonane ustalenia stały się dla Naczelnika Urzędu Celnego w R. podstawą do wydania 28 stycznia 2016r. decyzji określającej skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za marzec 2015r. w kwocie 18.550,00 zł przy uwzględnieniu stwierdzonej ilości benzyny tj. 10.323 l i stawki podatku akcyzowego 1.797,00 zł/1.000 l (art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. w zw. z pkt 5 obwieszczenia Ministra Finansów z 2 grudnia 2014r. w sprawie stawek akcyzy na paliwa silnikowe obowiązujące w 2015r. – M.P. z 2014r., poz. 1148). Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ I instancji stwierdził, iż podatnik dokonał zakupu benzyny niewiadomego pochodzenia, od której nie został zapłacony podatek akcyzowy, którą następnie oferował do sprzedaży detalicznej na stacji paliw w R. w ilości co najmniej 10.323,00 litrów. Nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony, jest przedmiotem opodatkowania akcyzą. Natomiast ani w toku kontroli podatkowej ani postępowania podatkowego nie ustalono, że od spornego paliwa został zapłacony podatek akcyzowy. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu I instancji strona wniosła odwołanie żądając uchylenia zaskarżonej decyzji i zlecenie na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej organowi pierwszej instancji przeprowadzenia postępowania dowodowego. Zarzuciła jej naruszenie: I. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na rozstrzygniecie sprawy: 1. art. 120, art. 122 §1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 197§ 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich pominięcie i wydanie decyzji bez przeprowadzenia w sprawie dowodu z opinii biegłego, 2. art.122, w związku z art. 180§ 1,187§ 1,191 Ordynacji podatkowej poprzez ich pominięcie i zaniechanie działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i oparcie rozstrzygnięcia na niekompletnym materiale dowodowym, a w efekcie dokonanie ustaleń o charakterze dowolnym z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów, 3. art.192, art.200§ Ordynacji podatkowej albowiem okoliczności przyjęte jako ustalenia faktyczne organu nie znajdują swojego oparcia w materiale dowodowym zgromadzonym w aktach bowiem nie włączono do akt protokołu kontroli o nr UOKiK [...] ([...] ) z 27 marca 2015r. i w efekcie strona nie miała możliwości zapoznania się z tym dowodem nie mogła wypowiedzieć się co do jego treści, a organ na tym dowodzie oparł swoje orzeczenie; II. przepisów prawa materialnego 1. art.89 ust. 1 pkt 14 w związku z przepisami art.8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 10 i art. 13 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie i przyjęcie, że skarżący ponosi odpowiedzialność z tytułu zapłaty podatku akcyzowego w nieprawidłowej wysokości, albowiem podatek od paliwa znajdującego się w zbiorniku w ilości 10.323 litrów nie został w ogóle zapłacony, w sytuacji, w której zapłacony został on jedynie w wysokości nieprawidłowej, a tym samym nastąpiło nieuwzględnienie norm prawnych, z których wynika, że nabywca, posiadacz wyrobów akcyzowych jest zwolniony od podatku akcyzowego pod warunkiem uiszczenia od tych wyrobów akcyzy na wcześniejszym etapie, w wysokości podatku, który został już wcześniej uiszczony, 2. art.12 ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego zastosowanie w sytuacji, w której zastosowania znaleźć on nie powinien, bowiem brak jest podstaw faktycznych do jego zastosowania. Ponadto na podstawie art. 229 O.p. strona wniosła o uzupełnienie materiału dowodowego: 1) ustalenie jakie kontrole i w jakich datach, a także z jakim wynikiem były prowadzone u przedsiębiorcy "D" Sp. z o.o. w C. , w zakresie badania próbek benzyny ET95 i włączenie dokumentacji w tym zakresie do akt sprawy, 2) zbadanie związku przyczynowego między nieprawidłowościami u "D" Sp. z o.o. w C. , stwierdzonymi w wyniku postępowania dowodowego jak w pkt 1, z nieprawidłowościami stwierdzonymi u skarżącego, w wyniku przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu badania paliw płynnych, bowiem w ocenie skarżącego pozostają one bez związku przyczynowo- skutkowego, 3) porównanie metod badawczych, którymi posłużono się przy wdawaniu świadectw jakości [...] benzyny ołowiowej 95, [...] benzyny bezołowiowej 95, [...] benzyny bezołowiowej 95, świadectwo jakości [...] benzyny bezołowiowej 95, świadectwo jakości [...] benzyny bezołowiowej 95 z metodami badawczymi wykorzystanymi przy dwóch badaniach próbek pobranych w trakcie kontroli przeprowadzonej u skarżącego 27 marca 2015r., poprzez przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu badania paliw płynnych na okoliczność ustalenia czy zastosowane metody badawcze mogły prowadzić do uzyskania odmiennych wyników tych badań, 4) ustalenie, że okoliczność, iż w dniu kontroli u skarżącego stwierdzono paliwo nie spełniające wymagań jakościowych nie jest tożsame z okolicznością, że w zbiorniku skarżącego nie znajdowało się paliwo zakupione od "C" Sp. z o.o. tylko paliwo niewiadomego pochodzenia w oparciu o pinię biegłego z dziedziny paliw płynnych albowiem okoliczność, że jakość paliwa w zbiorniku w dniu kontroli nie była właściwa w żaden sposób nie podważa okoliczności, iż do zbiornika zostało przekazane paliwo o jakości stwierdzonej poprzez wydanie świadectw jakości [...] benzyny ołowiowej 95, [...] benzyny bezołowiowej 95, [...] benzyny bezołowiowej 95, świadectwo jakości [...] benzyny bezołowiowej 95, świadectwo jakości [...] benzyny bezołowiowej 95, 5) dowolne, nieuzasadnione dowodami zgromadzonymi w postępowaniu dowodowym, wbrew stanowisku skarżącego, ustalenie, że nieprawdopodobna jest teza skarżącego o nieprawidłowościach przy pobraniu i zabezpieczeniu do badania próbek w sytuacji, w której zgromadzony w aktach materiał uprawdopodobniał tę okoliczność, badanie drugiej z próbek nastąpiło znacząco później niż pierwszej, wykazywało parametry gorsze, niż stwierdzone w wyniku pierwszego z badań, a zatem uprawniona wydaje się teza, że próba została pobrana niewłaściwie lub była nieprawidłowo przechowywana. W konkluzji odwołania strona podważyła zasadność wydania zaskarżonej decyzji stwierdzając, że podstawą jej wydania była chybiona teza, iż w zbiorniku paliwa zlokalizowanym na należącej do spółki stacji benzynowej, w chwili kontroli dokonanej przez pracowników Wojewódzkiego Inspektoratu Inspekcji Handlowej w K. w marcu 2015r. znajdowało się paliwo inne niż dostarczone Spółce w ramach dostaw udokumentowanych fakturami będącymi w posiadaniu organu. W ocenie Spółki, ze zgromadzonego w aktach materiału dowodowego wyraźnie wynika, paliwo zostało dostarczone Spółce przez znanego organowi dostawcę, a nadto, że od dostarczonego paliwa został już zapłacony podatek akcyzowy i tym samym naliczenie przez organ akcyzy od całej ilości paliwa znajdującej się w zbiorniku nie znajduje podstaw ani prawnych ani faktycznych. Dyrektor Izby Celnej w K. po rozpatrzeniu odwołania decyzją z [...] r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Celnego w R. . Przypomniał, iż Minister Gospodarki w rozporządzeniu z 9 grudnia 2008r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (t.j. Dz. U. z 2013r., poz. 1058 ze zm.), ustalił wymagania jakościowe dla paliw ciekłych, w tym dla benzyn silnikowych z maksymalną zawartością tlenu do 2,7% (m/m) stosowanych w pojazdach oraz rekreacyjnych jednostkach pływających ( zał. 1 do rozporządzenia). W myśl w/w załącznika minimalna wartość badawczej liczby oktanowej RON dla benzyny bezołowiowej wynosi 95,00 natomiast minimalna wartość motorowej liczby oktanowej MON dla przedmiotowej benzyny wynosi 85,00, a jak wykazały dwa niezależne badania, paliwo, którego próbki pobrano z należącego do skarżącej zbiornika, nie odpowiadało parametrom w zakresie liczby RON i MON, a także gęstości. Dyrektor Izby Celnej w K. zaakceptował również zawarte w zaskarżonej decyzji stanowisko organu pierwszej instancji, iż z informacji zamieszczonych w świadectwach jakości paliw zakupionych od Spółki "C" i dostarczonych do kontrolowanej stacji przed przeprowadzoną kontrolą, wynika, że zarówno liczba oktanowa badawcza jak i liczba oktanowa motorowa spełniały normy jakościowe w przeciwieństwie do benzyny bezołowiowej 95, która znajdowała się w zbiorniku dniu przeprowadzanej kontroli. Dlatego Dyrektor Izby Celnej w K. podzielił stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, iż znajdująca się, w trakcie kontroli, w zbiorniku należącym do strony benzyna bezołowiowa 95 w ilości 10.323 litrów z uwagi na inne parametry (co zostało potwierdzone badaniami laboratoryjnymi) nie była tożsama z benzyną zakupioną przez spółkę "A" . Natomiast ani w trakcie kontroli podatkowej ani w toku prowadzonego postępowania podatkowego nie ustalono, że od przedmiotowego paliwa został zapłacony podatek akcyzowy. Za słuszne uznał stwierdzenie Naczelnika Urzędu Celnego w R. , że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z paliwem pochodzącym z nielegalnego obrotu, od którego nie został zapłacony należny podatek akcyzowy, co w myśl postanowień art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym stanowiło podstawę do wydania zaskarżonej decyzji. Odnosząc się jednocześnie do zarzutów zawartych w odwołaniu Dyrektor Izby Celnej w K. uznał je za bezzasadne. Na decyzję II instancji strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego żądając: 1) uchylenia zaskarżonej decyzji w całości, 2) wstrzymania jej wykonania do czasu zakończenia postępowania sądowoadministracyjnego. Zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie: I. przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, a mianowicie: 1. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez ich pominięcie i wydanie decyzji bez przeprowadzenia w sprawie dowodu z opinii biegłego, gdy za ustalone zostały uznane przez Organ okoliczności, których ustalenie wymagało wiadomości specjalnych, a w sprawie nie został przeprowadzony dowód z opinii biegłego, w szczególności w zakresie ustalenia, że paliwo znajdujące się w zbiorniku skarżącego 27 marca 2015 roku nie zostało zakupione od "C" Polska Sp. z o.o. oraz, że nieprawidłowości stwierdzone u Spółki "D" Sp. z o.o. wynikają z dostarczenia nieprawidłowego paliwa do tej Spółki przez skarżącego; brak jest dowodu, że przekroczenie norm jakościowych (badawczej liczby oktanowej RON o 1,6 jednostki i motorowej liczby oktanowej MON o 0,7 jednostki) powoduje szkodliwość dla środowiska oraz pojazdów, do których zostanie takie paliwo zatankowane; 2. błąd w ustaleniach faktycznych w zakresie w jakim Organ ustalił, że na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego da się przyjąć, że próbki będące podstawą rozstrzygnięcia zostały pobrane u odwołującego się w dniach 27.03.2015 r. i 9.04.2015 r. w sytuacji, w której w sprawozdaniu z badań nie wykazano numeru próbki, a zatem brak jest dowodu, że to właśnie ta próbka została pobrana w tym dniu u odwołującego się - numery próbek wprowadzono do protokołów znacznie późnie, przy czym w dniu ich pobrania próbki nie zostały prawidłowo oznaczone i opisane a zatem brak jest dowodu, że zostały one rzeczywiście pobrane u skarżącego; II. przepisów prawa materialnego: 1. art. 89 ust. 1 pkt 14, w związku z przepisem art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 10 i art. 13 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie i przyjęcie, że skarżący ponosi odpowiedzialność z tytułu zapłaty podatku akcyzowego w nieprawidłowej wysokości albowiem podatek akcyzowy od paliwa znajdującego się w zbiorniku w ilości 10323 litrów nie został w ogóle zapłacony, w sytuacji, w której zapłacony został one jedynie w wysokości nieprawidłowej, a tym samym nastąpiło nieuwzględnienie norm prawnych, z których wynika, że nabywca, posiadacz wyrobów akcyzowych jest zwolniony od podatku akcyzowego pod warunkiem uiszczenia od tych wyrobów akcyzy na wcześniejszym etapie, w wysokości podatku akcyzowego, który został już wcześniej uiszczony; 2. art. 12 ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego zastosowanie w sytuacji, w której zastosowania znaleźć on nie powinien, bowiem brak jest podstaw faktycznych do jego zastosowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014r., poz. 1647 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) zw. dalej p.p.s.a." stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Natomiast badanie zaskarżonej decyzji przez pryzmat wyżej wskazanego kryterium jej legalności wskazuje, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można organom orzekającym w przedmiotowej sprawie skutecznie zarzucić, iż przy rozpatrywaniu sprawy naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub procesowego. Na wstępie wskazać trzeba, że za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Celnej w K. (zob.: uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Spór w przedmiotowej sprawie dotyczy zasadności dokonanego przez organy podatkowe opodatkowania paliwa posiadanego przez stronę w badanym miesiącu w należącym do niej zbiorniku, a rozstrzygnięcie to uzależnione jest od ustalenia, czy było to paliwo o znanym pochodzeniu (tj. od "C" ) , od którego akcyza została zapłacona, jak wywodzi strona skarżąca, czy też pochodzenia niewiadomego, a wobec tego nie jest możliwe ustalenie, że należny podatek został uiszczony, jak twierdzi organ podatkowy, co uzasadniałoby jego opodatkowanie podatkiem akcyzowym. Natomiast odnośnie tak określonej kwestii, Sąd orzekający podziela stanowisko organów podatkowych. Ponieważ w skardze zarzucono zarówno naruszenie przepisów procesowych, jak i prawa materialnego, jako pierwsze należy rozpoznać zarzuty procesowe, gdyż tylko prawidłowo przeprowadzone postepowanie może doprowadzić do ustalenia pełnego stanu faktycznego, a to z kolei jest warunkiem koniecznym do poprawnego zastosowania przepisów prawa materialnego. Badając zatem zasadność zarzutów procesowych, Sąd uznał je za niezasadne. Zauważył bowiem, że stan faktyczny sprawy został ustalony w oparciu o trzy niezależne dowody w postaci badań laboratoryjnych i świadectw jakości przedłożonych przez dostawcę wyrobów akcyzowych do stacji skarżącej. Z badań przeprowadzonych przez Zakład Analiz Naftowych i Zakład Oceny Właściwości Eksploatacyjnych Instytutu Nafty i Gazu Państwowego Instytutu Badawczego w Krakowie wynika, że w przypadku dwóch oznaczanych parametrów wymagania jakościowe nie zostały spełnione, a mianowicie: - liczba oktanowa badawcza RON wyniosła 93,4 zamiast wymaganej 95 oraz - liczba oktanowa motorowa MON wyniosła 84,3 zamiast wymaganej 85, co wynika ze sporządzonego sprawozdania o nr [...] z 31 marca 2015r. Wyniki te zostały potwierdzone przez badanie "B" Sp.z o.o. w S. , które również wykazało, że w badanej próbce kontrolnej benzyny bezołowiowej 95: - oktanowa liczba badawcza RON wyniosła 93,2 zamiast wymaganej 95 a - motorowa liczba oktanowa MON 83,4 zamiast 85. Trzecim dowodem były zaś przedstawione przez dostawcę świadectwa jakości, z których wynikało, że to paliwo, które dostarczał, wymagania jakościowe spełniało. Strona zaś dowodu odmiennego nie przedstawiła. Odnosząc się do zawartego w pkt I.1. zarzutu skargi dot. nieprzeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, Sąd go nie uwzględnił. Dowody w postępowaniu podatkowym należy przeprowadzać do czasu uzyskania pewności co do dowodzonej okoliczności, istotnej dla rozstrzygnięcia sprawy. Tak więc w sytuacji, gdy ustalenia wynikające z trzech niezależnych dowodów wzajemnie się potwierdzają, organ nie ma obowiązku przeprowadzać kolejnych dowodów, gdyż przyjęcie założenia o konieczności dopuszczenia kolejnego dowodu, w tym także z wnioskowanej opinii biegłego, prowadziłoby do praktycznej niemożliwości zakończenia każdego postępowania. Nadto zauważyć należy, że spór dotyczy parametrów paliwa, których ustalanie może odbyć się tylko poprzez przeprowadzenie analizy laboratoryjnej. Zatem dopuszczenie dowodu z biegłego musiałoby się w istocie sprowadzać do przeprowadzenia kolejnych, trzecich już badań laboratoryjnych, co jest niecelowe z przedstawionych wyżej względów. O ile zaś dowód z opinii biegłego miałby być przeprowadzony na okoliczność związku niedotrzymania norm jakościowych ze stanem technicznym pojazdów i jego wpływu na środowisko naturalne – na co wskazuje treść akapitu 2. na str. 5. uzasadnienia skargi – to kwestia takiego wpływu lub jego braku jest irrelewantna dla kwestii opodatkowania. Podnoszona przez stronę kwestia, że brak jest dowodu, że paliwo niespełniające wymagań jakościowych powoduje szkodliwość dla środowiska oraz pojazdów, do których zostanie zatankowane, jest bez znaczenia dla sprawy z tego względu, gdyż takich przesłanek powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym w odniesieniu do paliw płynnych ustawa o podatku akcyzowym nie przewiduje. Dokonując oceny prawnej ustalonego stanu faktycznego przywołać trzeba art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy, zgodnie z którym wyrobami akcyzowymi są wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy; pod poz. 27 załącznika wskazano oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe, klasyfikowane do kodu CN 2710. Z powyższego wynika, że sporne paliwo jest wyrobem akcyzowym. Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 4 w/w ustawy przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Natomiast po myśli postanowień art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Skoro organ ustalił, że wyrób akcyzowy - paliwo znajdujące się w zbiorniku strony - nie spełnia wymagań jakościowych, określonych rozporządzeniem, a paliwo dostarczone przez "C" takie wymagania spełniało, zasadnym jest ustalenie organu podatkowego, że paliwo to nie jest tożsame. Oznacza to, że spełniona została dyspozycja art. 8 ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., tzn. skarżąca będąca osobą prawną była w posiadaniu wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, a od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości (brak dowodu przeciwnego), zaś w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony (a strona także tego nie wykazała). Wyjaśniając podnoszoną przez stronę kwestię, że podatek akcyzowy od paliwa został zapłacony, a jedynie w wysokości nieprawidłowej z uwagi na inne jego parametry, Sąd tego stanowiska nie podziela. Kwestią sporną nie są bowiem parametry paliwa w kontekście tego, że jest to wyrób inny jakościowo niż to wynikałoby z dokumentów dostawcy, a więc ewentualnie opodatkowany według innych zasad, ale w kontekście braku tożsamości obu wyrobów, co – wobec braku dowodu przeciwnego – nakazuje przyjąć, że podatek od nich nie został zapłacony. Tym samym nie ma podstaw faktycznych do pomniejszenia określonego stronie zobowiązania podatkowego o kwotę podatku o podatek uiszczony na wcześniejszym etapie obrotu, bo nie ustalono, że w przypadku tej konkretnej benzyny o stwierdzonych właściwościach, miało to miejsce. Wskazuje to niezasadność zarzutów wyrażonych w pkt II.1. zarzutów skargi. Dalej strona zarzuciła organowi zastosowanie art. 12 u.p.a., podczas, gdy – jej zdaniem – brak jest podstaw faktycznych do jego zastosowania. Stosownie do wskazanego przepisu, jeżeli nie można określić dnia, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu czynności lub stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, za datę jego powstania uznaje się dzień, w którym uprawniony organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej stwierdził dokonanie danej czynności lub istnienie danego stanu faktycznego. Zarzut ten jest niezrozumiały, gdyż skoro paliwo w zbiorniku jest nieustalonego pochodzenia, nie można ustalić dnia, w którym strona weszła w jego posiadanie, realizując tym samym przesłankę powstania obowiązku podatkowego. Wobec tego – stosownie do treści art. 12 u.p.a. – przyjąć należało, że obowiązek powstał w dniu kontroli, tj. 27 marca 2015r., co jest dla skarżącej założeniem korzystnym, gdyż przyjmuje datę najpóźniejszą z możliwych, co ma wpływ na wysokość należnych odsetek. Stosownie zaś do art. 21 ust. 1 u.p.a., podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego: 1) składać właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru, 2) obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwej izby celnej - za miesięczne okresy rozliczeniowe, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej, czyli – w stanie faktycznym sprawy - do 25 kwietnia 2015r., co jednak nie miało miejsca. Wynika z tego, że także ten zarzut nie jest zasadny. W tym miejscu należy się donieść do zarzutów dot. tożsamości próbek pobranych u skarżącej i poddanych analizie. Ja wynika z zaskarżonej decyzji (str. 10), w protokole pobrania próbek paliw ciekłych z 27 marca 2015r. kontrolujący zawarli w rubryce 4 "Informacje o oznaczeniu próbki uniemożliwiającym identyfikację przedsiębiorcy i stacji, z której pobrano próbki" wpisano: w protokole z 27 marca 2015r. – [...], wskazany kod próbki został wpisany w sprawozdaniu z badań nr [...] z 31 marca 2015r. (str. nr 2). Świadczy to, że również zarzuty skargi podniesione w pkt. I.2 skargi nie zasługują na uwzględnienie. Podsumowując, Sąd stwierdził, że zarzuty podniesione w skardze są nieuzasadnione, w pozostałym zakresie również nie dostrzegł wad zaskarżonego rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Celnej. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd oddalił skargę.