III SA/Gl 1251/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.), Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Wita-Łyskawa, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 grudnia 2016 r. przy udziale - sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Usługowego "A" Sp. z o.o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm.)– dalej powoływana jako O.p., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. nr [...] z dnia [...] r. odmawiającą wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną tego organu nr [...] z dnia 22 grudnia 2014r., utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. nr [...] z dnia 4 sierpnia 2014r. w sprawie wymiaru podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień oraz okres od lipca do grudnia 2009r. Rozstrzygnięcie zostało wydane w następującym stanie faktycznym. Pismem z 13 stycznia 2016r. skarżący – "A" Sp. z o.o. złożyła na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej wniosek o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. nr [...] z dnia [...]r., utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. nr [...] z dnia 4 sierpnia 2014r. w sprawie wymiaru podatku od towarów i usług za miesiące marzec, kwiecień i okres od lipca do grudnia 2009r. Zgodnie z treścią ww. przepisu w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. Jako przesłankę do wznowienia postępowania pełnomocnik wskazał wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 22 października 2015r. w sprawie C- 277/14, opublikowany w dniu 14 grudnia 2015r. (Dz. Urz. UE C z 2015r. Nr 414). Jego zdaniem, ww. orzeczenie TSUE (zwłaszcza teza 52 uzasadnienia wyroku) ma na wydaną decyzję bezpośredni wpływ z uwagi na - uprzednio wadliwie przyjętą przez organy podatkowe - interpretację należytej staranności, która pozwalała wymagać od podatnika, aby "upewniał" się co do rzetelności kupieckiej swojego kontrahenta. Pełnomocnik wskazał również, że ww. orzeczenie TSUE istotnie doprecyzowuje wątpliwości interpretacyjne związane z zakresem i stopniem badania należytej staranności, jakiej można oczekiwać od podatnika podejmującego współpracę ze swoimi kontrahentami. Rozpoznając wniosek Dyrektor Izby Skarbowej w K. wydał decyzję z dnia [...] ., mocą której odmówił wznowienia postępowania zakończonego własną decyzją ostateczną z dnia [...] r., utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora UKS w K. w sprawie wymiaru podatku od towarów i usług. Organ stanął na stanowisku, że nie można wznowić postępowania w trybie nadzwyczajnym, w sytuacji gdy została już w tej sprawie złożona skarga do sądu administracyjnego. Ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r., będąca przedmiotem ww. wniosku Spółki o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej tą decyzją, podlega obecnie kontroli sądowoadministracyjnej, uruchomionej przez Spółkę skargą z dnia 4 lutego 2015r., skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Postępowanie sądowe wszczęte wspomnianą powyżej skargą wniesioną przez stronę nie zostało jeszcze zakończone, gdyż oddalający skargę wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 listopada 2015r. sygn. akt III SA/G1 471/15 został zaskarżony do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Pełnomocnik Spółki pismem z dnia 12 maja 2016r. złożył odwołanie od tej decyzji. Zarzucił jej naruszenie art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe uznane, że niedopuszczalne jest wznowienie postępowania w sprawie będącej przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej. Na tej podstawie wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie w tym zakresie co do istoty sprawy poprzez wydanie postanowienia o wznowieniu postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K.. © Dyrektor Izby Skarbowej w K., zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] , utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] r.nr [...] do [...] ).[...], odmawiającą wznowienia postępowania. Na powyższą decyzję organu odwoławczego strona wniosła skargę z dnia 3 sierpnia 2016r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Na podstawie art. 57 § 1 pkt 3 ustawy ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zaskarżonej decyzji pełnomocnik zarzucił naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie: 1. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 243 § 3, art. 240 § 1 pkt 11 oraz art. 241 § 1 i 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, odmawiającej wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną w wyniku błędnego przyjęcia, iż wniesienie prawnie skutecznej skargi do sądu administracyjnego stanowi przeszkodę do wszczęcia nadzwyczajnego postępowania administracyjnego, 2. art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie, iż prawomocne orzeczenie sądu administracyjnego nie stanowi zagadnienia wstępnego, które obliguje organ do zawieszenia wszczętego postępowania wznowionego do czasu zakończenia postępowania sądowoadministracyjnego, 3. art. 210 § 4 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nienależyte uzasadnienie decyzji, przejawiające się brakiem wyjaśnienia dlaczego rozstrzygnięcie Naczelnego Sądu Administracyjnego w przedmiocie skargi kasacyjnej skarżącej nie stanowi zagadnienia wstępnego obligującego organ do zawieszenia postępowania w sprawie, dlaczego wyrok tego sądu miałby nie mieć związku z postępowaniem wznowionym oraz dlaczego wyrok ten nie determinowałby rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, - co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ utrzymanie w mocy decyzji pierwszej instancji odmawiającej wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną, pozbawiło skarżącą prawa do weryfikacji decyzji ostatecznej w trybie nadzwyczajnym, pomimo spełnienia formalnych przesłanek jego wszczęcia. Mając na uwadze powyższe pełnomocnik wniósł o: - uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa oraz uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości, na podstawie art. 135 ppsa, - zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, na podstawie art. 200 ppsa. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik przede wszystkim zwrócił uwagę, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. naruszył powołane w petitum skargi przepisy postępowania podatkowego, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem Spółka została pozbawiona możliwości merytorycznego zbadania podstawy wznowienia postępowania, na którą się powołała. Pełnomocnik nie zgodził się ze stanowiskiem organu, iż nie jest możliwe wszczęcie postępowania wznowieniowego, w sytuacji gdy w sprawie została uprzednio złożona skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zauważył, że w świetle art. 56 ppsa prowadzone postępowanie w trybie nadzwyczajnym (w tym: w celu wznowienia postępowania) nie stoi na przeszkodzie wniesieniu skargi na tę decyzję do sądu administracyjnego. Przepisy prawa nie regulują wprawdzie sytuacji odwrotnej, jednak za dopuszczalnością wszczęcia postępowania wznowieniowego już po zawiśnięciu sprawy w sądzie przemawia to, iż podatnik nie może być pozbawiony możliwości wyeliminowania w danym trybie nadzwyczajnym wad decyzji, których nie mógł usunąć sąd. W celu uniknięcia sytuacji, w której w obu równolegle toczących się postępowaniach dojdzie do rozbieżnych rozstrzygnięć powinno nastąpić wszczęcie postępowania wznowieniowego i zawieszenie go na zasadzie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej do czasu wydania przez sąd prawomocnego orzeczenia. Następnie pełnomocnik stwierdził, że skarżąca spełniła wymogi formalne z art. 240 § 1 pkt 11 oraz art. 241 § 1 i 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej obligujące do wszczęcia merytorycznego postępowania wznowieniowego, zaistniała bowiem przesłanka wznowienia postępowania dotycząca decyzji ostatecznej, a skarżąca zachowała jednomiesięczny termin do złożenia wniosku o wznowienie (obie okoliczności nie były kwestionowane przez organy). Spełnienie przez skarżącą powyższych warunków implikowało po stronie organu obowiązek stwierdzenia dopuszczalności postępowania wznowieniowego i wydania postanowienia o wznowieniu postępowania zakończonego decyzją ostateczną na podstawie art. 243 § 1 Ordynacji podatkowej. W dalszej części skargi pełnomocnik wskazał, że przepisy Ordynacji podatkowej nie nakładają dodatkowych wymogów formalnej oceny wniosku, umożliwiających "wszczęcie" postępowania wznowieniowego. Pozytywne ustalenie choćby jednej przyczyny wznowienia postępowania i negatywne co do upływu terminu zakreślonego do wznowienia postępowania, uzasadniają przystąpienie do ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej zakończonej uprzednio decyzją ostateczną. Oznacza to, zdaniem pełnomocnika, że dopiero kolejny etap postępowania (postępowanie wznowieniowe), tj. merytoryczne badanie sprawy pozwala na ocenę dopuszczalności "prowadzenia" wznowieniowego postępowania, tj. m.in. zbadanie, czy nie ma potrzeby zawieszenia postępowania z uwagi na równoległą kontrolę sądową. W dalszej części skargi pełnomocnik odniósł się do pojęcia "zagadnienia wstępnego" i stwierdził, iż zupełnie niezrozumiała jest zawężająca wykładnia tego pojęcia w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Przedstawił własną interpretację przedmiotowego przepisu. Zupełnie nietrafione, zdaniem pełnomocnika, jest stwierdzenie organu drugiej instancji, iż cyt.: "w postępowaniu sądowoadministracyjnym kwestia legalności zaskarżonego aktu oceniana jest przy uwzględnieniu przesłanki wznowieniowej" oraz że cyt.: "zasada dyspozycyjności nie stoi w sprzeczności z możliwością kasacyjnej kontroli wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji według kryteriów zgodności z prawem na tle wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (...)." Pełnomocnik stanął na stanowisku, że zarówno postępowanie sądowoadministracyjne, jak i wznowieniowe są prowadzone pod innym kątem. Wznowieniowe postępowanie jest prowadzone tylko w zakresie, w jakim jest uzasadnione przesłankami wznowienia, nie w całości. Natomiast skarga kasacyjna obejmuje ogół nieprawidłowości, jakie skarżący dostrzegł w działaniu WSA i organów podatkowych. Z treści żadnego przepisu ppsa nie wynika jednak, aby NSA przy rozpatrywaniu skargi kasacyjnej brał pod uwagę z urzędu zaistnienie przesłanek uzasadniających wznowienie postępowania. Nawiązując do powyższego pełnomocnik zaznaczył, że NSA rozpatruje jedynie sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Jeżeli NSA rozstrzygając sprawę skarżącej uwzględni wyrok TSUE, to będzie go rozpatrywał pod kątem prawidłowości wykładni przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie, dokonanej przez WSA. Nie będzie się zajmował zaniechaniami organu z etapu postępowania podatkowego, które wynikały z ówcześnie niewłaściwie rozumianego prawa. Następnie pełnomocnik zwrócił uwagę na niewłaściwe uzasadnienie zaskarżonej decyzji. Jego zdaniem, organ jedynie formalnie uzasadnił decyzję, gdyż nie przedstawił zrozumiałego wywodu dlaczego rozstrzygnięcie NSA w przedmiocie skargi kasacyjnej strony miałoby nie stanowić zagadnienia wstępnego. Na poparcie swojego stanowiska pełnomocnik przytoczył fragmenty orzeczeń krajowych sądów oraz opracowań teoretyków prawa administracyjnego w przedmiotowym zakresie. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) zw. dalej p.p.s.a." stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Natomiast badanie zaskarżonej decyzji przez pryzmat wyżej wskazanego kryterium jej legalności wskazuje, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można organom orzekającym w przedmiotowej sprawie skutecznie zarzucić, iż przy rozpatrywaniu sprawy naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub procesowego. Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest rozstrzygnięcie kwestii czy dopuszczalne jest wszczęcie i prowadzenie postępowania nadzwyczajnego, tj. o wznowienie postępowania po zawiśnięciu sprawy w sądzie administracyjnym. Stosownie do art. 56 p.p.s.a. - w razie wniesienia skargi do sądu po wszczęciu postępowania sądowoadministracyjnego w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania, postępowanie sądowe podlega zawieszeniu. Przepis ten dotyczy zatem sytuacji odwrotnej, nie reguluje zaś ani nie rozstrzyga zbiegu postępowania administracyjnego i sądowoadministracyjnego, które zmierzają do wzruszenia tej samego aktu. W ocenie Sądu orzekającego prawu do skorzystania przez stronę postępowania administracyjnego ze wskazanej w art. 240 § 1 O.p. formy kontroli decyzji ostatecznej poprzez złożenie stosownego wniosku i uruchomienie postępowania zmierzającego do wznowienia postępowania nie stoi na przeszkodzie prowadzona kontrola tej decyzji przez sąd administracyjny (por. wyrok NSA z 24 lipca 2014 r., sygn. akt I GSK 609/13). Ze względu na realizowaną przez sąd administracyjny kontrolę określonego rozstrzygnięcia, nie jest możliwe jedynie prowadzenie przez organ postępowania wznowieniowego i dlatego po uwzględnieniu wniosku o wznowienie postępowania musi ono zostać zawieszone aż do prawomocnego zakończenia kontroli sądowej (por. wyrok NSA z dnia 17 lipca 2014 r., sygn. akt I GSK 580/13). Powyższy pogląd jest wynikiem analizy treści art. 56 p.p.s.a. oraz art. 54 § 3 tej ustawy, z których to przepisów jednoznacznie wynika, iż organ może korygować ostateczne rozstrzygnięcie w dopuszczonych obowiązującymi przepisami formach, jednak wyłącznie do czasu złożenia skargi na to rozstrzygnięcie i podjęcia przez sąd jego kontroli. Zatem, zważywszy na zakaz dwutorowości postępowania, ewentualne postępowanie nadzwyczajne może toczyć się dopiero po prawomocnym zakończeniu postępowania sądowego. Prowadzenie równolegle dwóch postępowań w jednej sprawie przez sąd i organ administracyjny jest niedopuszczalne, co jednak nie oznacza, że nie jest możliwe wznowienie postępowania, a następnie jego zawieszenie. Wobec tego toczące się postępowanie sądowe mające na celu zbadanie legalności określonej decyzji nie stoi na przeszkodzie uruchomieniu postępowania mającego na celu wznowienie postępowania w sprawie zakończonej kontrolowaną przez sąd decyzją z zastrzeżeniem obowiązku zawieszenia postępowania nadzwyczajnego do czasu prawomocnego zakończenia postępowania sądowego. Należy też zauważyć, że w niniejszej sprawie wniosek o wznowienie postępowania został złożony w oparciu o art. 240 § 1 pkt 11 O.p., tj. z powołaniem się na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które ma wpływ na treść wydanej decyzji. W takim przypadku, złożenie wniosku jest ograniczone miesięcznym terminem liczonym od publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (art. 241 § 2 pkt 2 O.p.). Tak więc przyjęcie poglądu organu prowadziłoby w istocie do bezpodstawnego pozbawienia strony możliwości złożenia takiego wniosku z uwagi na upływ wskazanego terminu. Z uwagi na brzmienie przytoczonych przepisów, Sąd orzekający stwierdza, iż złożenie wniosku o wznowienie postępowania podczas toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego, powinno – co do zasady, tj. o ile organ stwierdził dopuszczalność wznowienia - skutkować wszczęciem postępowania wznowieniowego i zawieszeniem go na zasadzie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. do czasu wydania przez sąd prawomocnego orzeczenia. Wyjaśniając powyższe zastrzeżenie dot. dopuszczalności wznowienia, przypomnieć należy, że złożenie wniosku o wznowienie postępowania wszczyna wstępne postępowanie, prowadzące do oceny dopuszczalności wznowienia na zasadzie art. 243 § 1 lub 3 O.p. i w dalszej dopiero kolejności – w razie stwierdzenia, że wniosek oparty jest o ustawowe przesłanki wznowienia – do rozstrzygnięcia na zasadzie art. 245 § 1 pkt 1, pkt 2 lub pkt 3 O.p. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ II instancji winien uwzględnić wykładnię prawa dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w niniejszym wyroku. W tym stanie rzeczy, z uwagi na naruszenie przez organ II instancji przepisów prawa procesowego, regulujących postępowanie o wznowienie postępowania, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 P.p.s.a.