II FSK 1084/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Mirosław Surma (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 4 grudnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 863/16 w sprawie ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 6 kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 13 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 863/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", oddalił skargę O. S.A. z siedzibą w W. (dalej "Spółka") na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z 6 kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej w sprawie podatku od nieruchomości za 2010 r. Zdaniem Sądu pierwszej instancji jeśli okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (art. 239 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej) to uprawdopodobnienie z § 2 tego przepisu polega na wykazaniu, iż zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązania podatkowe z decyzji nie zostanie wykonane. Skoro decyzja organu I instancji z 18 sierpnia 2015 r., od której skarżąca złożyła odwołanie w dniu 17 września 2015 r., nie została wykonana w całości do 2 października 2015 r. (tj. do dnia wydania postanowienia o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności), istniała obawa jej niewykonania do końca okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Konsekwencją zaś nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności jest możliwość podjęcia przez organ czynności, w tym egzekucyjnych, zmierzających do zaspokojenia zobowiązania. 2. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Spółka wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Skargę kasacyjną oparła na podstawach: 1. naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 151 p.p.s.a. w zw. 217 § 2 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 219 i art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, gdy organ nie uprawdopodobnił, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji Prezydenta Miasta R. nie zostanie przez skarżącą wykonane przed terminem przedawnienia; 2. naruszenia prawa materialnego, a mianowicie art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu za zasadne nadanie decyzji nieostatecznej Prezydenta Miasta R. rygoru natychmiastowej wykonalności, w sytuacji gdy organ nie wypełnił jednej z dwóch przesłanek koniecznych do wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, tj. nie uprawdopodobnił, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 3.2. Strona skarżąca podniosła zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 174 p.p.s.a. Zarzuty te nie zasługują na uwzględnienie. Wymaga przy tym zaakcentowania, że stosownie do art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Z uwagi na datę wszczęcia w rozpatrywanej sprawie postępowania sądowoadministracyjnego (tj. datę wniesienia skargi na postanowienie) znajduje on zastosowanie w tej sprawie. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. 3.3. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 217 § 2 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 219 i w zw. z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej polegającego na nieprzeprowadzeniu postępowania dowodowego na okoliczności wystąpienia przesłanki z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej. Wymóg uprawdopodobnienia nie może być bowiem utożsamiany z udowodnieniem danej przesłanki. Uprawdopodobnienie nie daje pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) istnienia jakiegoś faktu, a zatem nie oznacza konieczności udowodnienia danej okoliczności zgodnie z przepisami Rozdziału 11 Działu III Ordynacji podatkowej. Samo uprawdopodobnienie sprowadza się zatem do wykazania stosowną argumentacją istnienia uzasadnionej obawy (przypuszczenia), że zobowiązanie to wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia. Zaskarżone postanowienie zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Sąd pierwszej instancji nie miał zatem podstaw do jego uchylenia w zw. z naruszeniem przez organ art.217 § 2 w zw. z art.219 Ordynacji podatkowej. 3.4. W kwestii zasadności nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, w tym zastosowania przepisu art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej zauważyć należy, że zarówno zdaniem SKO, jak i Sądu pierwszej instancji, jeśli okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, to uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej polega na wykazaniu, że zachodzą takie właśnie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. W tym zakresie bez znaczenia są wszystkie te okoliczności, które odnoszą się do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku. Okoliczności te mogłoby mieć wyłącznie znaczenie w przypadku zaistnienia pozostałych przesłanek z art. 239b § 1-3 Ordynacji podatkowej. Skarżąca w toku postępowania konsekwentnie wywodziła, że organ podatkowy nie uprawdopodobnił, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Podnosiła przy tym, że organ odwoławczy nie przeprowadził żadnych czynności mających na celu uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania. Z wykładnią art. 239b Ordynacji podatkowej zaprezentowaną w skardze kasacyjnej nie sposób się zgodzić. Zgodnie z obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadą wyrażoną w art. 239a Ordynacji podatkowej decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Podstawą nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności jest zaistnienie łącznie dwóch przesłanek. Po pierwsze, musi zaistnieć jedna z okoliczności wymienionych w art. 239b § 1 pkt 1-4 Ordynacji podatkowej. Po drugie, musi być spełniona przesłanka z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej. Bezsporne jest, że w sprawie ziściła się przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, a mianowicie okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w momencie wydawania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności był krótszy niż 3 miesiące. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego spełniona została również druga przesłanka. Zgodnie z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej przepis § 1 tego artykułu stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Przesłanki z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej nie można zatem odczytywać w oderwaniu od treści normatywnej art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej. W związku z tym, jeśli okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (art. 239 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej), to uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej polega na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązanie podatkowe z decyzji nie zostanie wykonane. Odmienna wykładnia analizowanego przepisu przekreślałaby znaczenie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Skoro do upływu terminu przedawnienia pozostał bardzo krótki okres, przez ustawodawcę wyznaczony na czas krótszy niż 3 miesiące, to w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego nie mają żadnego znaczenia okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika, jego zasobów finansowych, czy dotychczasowej postawy w zakresie uiszczania danin publicznoprawnych. Nawet przy bardzo dużym majątku, przekraczającym wielokrotnie wartość zobowiązań podatkowych określonych w decyzji organu pierwszej instancji, zobowiązanie to nie zostanie bowiem wykonane bez nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, albowiem wygaśnie na skutek przedawnienia (zob. np. wyroki NSA: z 13 grudnia 2013 r., I FSK 1807/12; z 15 grudnia 2015 r., II FSK 2903/13; z 13 stycznia 2016 r., II FSK 2317/15; z 16 czerwca 2016 r., II FSK 519/16 – dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 3.5. Organ podatkowy w rozpatrywanej sprawie uprawdopodobnił istnienie przesłanki z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej. Skoro termin przedawnienia zobowiązań podatkowych upływał z końcem 2015 r., czyli w granicach terminu do załatwienia sprawy przez organ drugiej instancji (stosownie do art.139 § 3 Ordynacji podatkowej), a skarżąca skorzystała z prawa do wniesienia odwołania, to wielce prawdopodobne było, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Stosownie do art. 239a Ordynacji podatkowej decyzja nieostateczna nie podlega bowiem wykonaniu. Należy więc uznać, że uprawdopodobniono przesłankę z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej. Wskazane przez organ podatkowy w postanowieniu okoliczności uprawdopodobniają, że zobowiązanie podatkowe z decyzji nieostatecznej nie zostanie wykonane, albowiem zobowiązanie to ulegało przedawnieniu z końcem 2015 r. Powyższej okoliczności nie można pomijać w aspekcie regulacji zawartej w art. 239b § 2 w zw. z art. 239 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji należy uznać, że zaskarżone postanowienie SKO i poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nie były dotknięte wadą wskazaną w skardze kasacyjnej. 3.6. Uwzględniając wszystkie powyższe argumenty, Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że organy prawidłowo przyjęły w sprawie wystąpienie przesłanek z art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 Ordynacji podatkowej pozwalających na nadanie nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, a Sąd pierwszej instancji prawidłowo zaakceptował wystąpienie tych przesłanek. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.