I GSK 845/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Ciechomska- Florek (spr.) Sędzia NSA Janusz Zajda Sędzia del. WSA Bartłomiej Adamczak Protokolant Ilona Szczepańska po rozpoznaniu w dniu 6 grudnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. w O. (uprzednio: B. spółka z o.o. w O.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 20 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 1205/14 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] września 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz kwoty podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w T. na rzecz A. spółki z o.o. w O. 1332 (tysiąc trzysta trzydzieści dwa) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 20 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 1205/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę A. Sp. z o. o. w Ostaszewie (dalej; skarżąca), na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Toruniu z dnia 25 września 2014 r. nr [...] w przedmiocie należności celnych oraz podatku od towarów i usług. Sąd I instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia. W dniu 22 marca 2012 r. w Oddziale Celnym w Toruniu przyjęto zgłoszenie celne w procedurze uproszczonej dotyczące dopuszczenia do wolnego obrotu towaru w postaci tunerów TV, zadeklarowanego do kodu TARIC 8529 90 65 50 obejmującego: części nadające się wyłącznie lub głównie do aparatury objętej pozycjami od 8525 do 8528; pozostałe – pozostałe - zespoły elektroniczne, - tunery przetwarzające sygnały wysokiej częstotliwości na sygnały średniej częstotliwości do stosowania w produkcji towarów objętych pozycjami od 8521 do 8528 ze stawką celną erga omnes w wysokości 3%. Po przeprowadzeniu kontroli w siedzibie skarżącej decyzją z dnia 10 lipca 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Toruniu określił kwotę długu celnego w wysokości 38.730 zł podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu oraz kwotę podatku od towarów i usług w wysokości 92.319 zł, należnych z tytułu importu towarów objętych ww. zgłoszeniem. Podstawą decyzji były ustalenia, że towar będący przedmiotem postępowania stanowi tuner telewizyjny odpowiedzialny za przetwarzanie sygnału dostarczanego w postaci fali nośnej wysokiej częstotliwości zmodulowanego w specyficzny sposób treścią obrazu i dźwięku na sygnały wykorzystywane w dalszej części odbiornika telewizyjnego. Tuner umożliwia przetwarzanie sygnału zmodulowanego zarówno analogowo (ATV), jak i cyfrowo (DTV). Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej w Toruniu decyzją z dnia 25 września 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Dyrektor IC w uzasadnieniu wydanej decyzji wyjaśnił, że tunery będące przedmiotem postępowania są tunerami cyfrowo-analogowymi obsługującymi standard cyfrowy oraz umożliwiającymi oglądanie telewizji analogowej, które w myśl nomenklatury CN spełniają dwie funkcje: niekompletnego tunera cyfrowego oraz kompletnego tunera analogowego. W ocenie Dyrektora IC przedmiotowe tunery spełniają w myśl Nomenklatury Scalonej dwie funkcje: niekompletnego tunera cyfrowego oraz kompletnego tunera analogowego. Wobec tego, organ odwoławczy dokonał klasyfikacji towarowej zgodnie z brzmieniem reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) i zgodnie z brzmieniem pozycji 8528 oraz rozwinięciem do kodu CN 8528 71 19 obejmującego pozostałe tunery wideo. Odnosząc się bezpośrednio do treści powołanych Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Dyrektor IC podniósł, że zarówno budowa, jak i zasada działania oraz pełnione funkcje tunera telewizyjnego, odpowiadają zawartym w nich kryteriom klasyfikacyjnym. Dyrektor IC wyjaśnił, że Noty wyjaśniające określają, iż tunery powinny zawierać obwody demodulacji, natomiast nie wskazują, jakie funkcje muszą spełniać. W związku z tym wyjaśnienia skarżącej, że sygnał SIF wymaga dalszych przetworzeń, demodulacji (dodatkowo na płycie głównej) nie miało wpływu na klasyfikację taryfową przedmiotowych tunerów. W ocenie organu odwoławczego ww. tunery zawierają wszystkie elementy określone w Notach wyjaśniających dla tunerów analogowych i poza dekoderem MPEG, także dla tunerów cyfrowych, co potwierdza dokumentacja w postaci specyfikacji komponentu w rozwinięciu jej szczegółowych danych oraz wyjaśnienia skarżącej zawarte w złożonej korespondencji. Dyrektor IC podkreślił, że warunkiem koniecznym i wystarczającym do zaklasyfikowania tunera do kodu CN od 8528 71 11 do 8528 71 19 jest realizowanie funkcji tylko jednego rodzaju tunera (analogowego lub cyfrowego), przy czym przedmiotowy tuner spełnia wszystkie wymagania określone dla tunera analogowego oraz poza dekoderem MPEG, także dla tunerów cyfrowych i dlatego zgodnie z treścią Not wyjaśniających powinien być klasyfikowany do kodu CN 8528 71 19. Rozpoznając skargę na powyższą decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy stwierdził, że skarga nie jest zasadna, a zaskarżona decyzja Dyrektora IC zgodna z prawem. Sąd I instancji wskazał, że spór w sprawie dotyczy klasyfikacji towaru, który skarżąca importowała z Chin i zgłosiła w urzędzie celnym w procedurze uproszczonej dopuszczenia do wolnego obrotu. W zgłoszeniu skarżąca zadeklarowała towar jako "tuner – układ tunera o symbolu RTUDWA029WJQZ" klasyfikując go do kodu TARIC 8529 90 65 50 ze stawką celną 3 %. Organ weryfikując po kontroli tę klasyfikację uznał, że przedmiotowy towar powinien zostać zaklasyfikowany do kodu TARIC 8528 71 19 00 ze stawką celną 14 %. Sąd I instancji wyjaśnił, że zgodnie z art. 20 ust 1 WKC w przypadku powstania długu celnego należności wymagane zgodnie z prawem określane są na podstawie Taryfy Celnej Wspólnot Europejskich. Od zaklasyfikowania danego towaru do odpowiedniej stawki celnej uzależniona jest wysokość należności celnych. Zgodnie z art. 12 rozporządzenia nr 2658/87/EWG w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, Komisja przyjmuje rozporządzenie przedstawiające pełną wersję Nomenklatury Scalonej (CN) wraz ze stawkami celnymi. Do stanu faktycznego sprawy zastosowanie miało rozporządzenie Komisji (WE) nr 1006/2011 z dnia 27 września 2011r zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE L nr 282 s. 1 z 28 października 2011r). Normatywnym źródłem interpretacji przepisów klasyfikacyjnych jest sześć Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), które stanowią część składową załącznika do rozporządzeń zmieniających Taryfę celną. Sąd I instancji wjaśnił, że w sprawie zastosowanie miała Reguła 2a ORINS, stanowiąca, że wszelkie informacje o wyrobie zawarte w treści pozycji dotyczą wyrobu niekompletnego lub niegotowego, pod warunkiem że posiada on zasadniczy charakter wyrobu kompletnego lub gotowego; informacje te dotyczą także wyrobu kompletnego lub gotowego (oraz wyrobu uważanego za taki w myśl postanowień niniejszej reguły), znajdującego się w stanie niezmontowanym lub rozmontowanym. Ponadto, dla interpretacji nomenklatury taryfowej istotne znaczenie mają noty wyjaśniające i opinie klasyfikacyjne wydawane przez Światową Organizację Celną. W tym kontekście Sąd I instancji wskazał, że z komentarza do podpozycji od 8528 71 11 do pozycji 8528 71 19, zawartego w Notach wyjaśniających do Nomenklatury scalonej Wspólnot Europejskich dotyczących tunerów wideo przyjęto, że podpozycje te obejmują aparaturę zawierającą tuner wideo, który przekształca sygnały telewizyjne wysokiej częstotliwości na sygnały, które mogą być wykorzystywane przez aparaturę do zapisu lub odtwarzania obrazu lub przez monitory. Urządzenia te zawierają obwody wybierania, które pozwalają na dostrojenie na określony kanał lub do określonej częstotliwości fali nośnej, oraz obwody demodulacji. Urządzenia te mogą być także wyposażone w urządzenia dekodujące (kolor) lub w separatorowe zespoły obwodów elektrycznych do synchronizacji. Urządzenia te zazwyczaj przeznaczone są do działania z pojedynczą lub zbiorczą anteną (przesył kablem wysokiej częstotliwości). Sygnał wyjściowy może być wykorzystany jako sygnał wejściowy do monitorów lub do urządzeń do zapisu lub odtwarzania. Składa się on z oryginalnego sygnału kamery (tj. niemodulowanego do celów nadawczych). Analogowe tunery wideo w rozumieniu tych podpozycji mogą mieć postać modułów zawierających przynajmniej obwody częstotliwości radiowych (blok RF), obwody pośredniej częstotliwości (blok IF) i obwody demodulacyjne (blok DEM) z oddzielnymi wyjściami sygnału audio i całkowitego sygnału wizyjnego (CVBS). Cyfrowe tunery wideo w rozumieniu tych podpozycji mogą mieć postać modułów zawierających przynajmniej blok RF, blok IF, blok DEM i dekoder MPEG do telewizji cyfrowej z oddzielnymi wyjściami sygnału audio i cyfrowego sygnału wizyjnego. Moduły zawierające komponent zarówno analogowego, jak i cyfrowego tunera wideo objęte są niniejszymi podpozycjami, jeżeli jeden z komponentów jest klasyfikowany jako kompletny lub gotowy tuner wideo przez zastosowanie reguły 2a) Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Moduł, który nie spełnia powyższych warunków należy klasyfikować jako część do pozycji 8529." W ocenie Sądu I instancji niesporna w sprawie pozostawała okoliczność, że przedmiotowe tunery składają się z dwóch modułów, analogowego i cyfrowego. Moduł cyfrowy nie zawierając dekodera MPEG nie stanowi kompletnego cyfrowego tunera wideo. Natomiast moduł analogowy zawierał obwody częstotliwości radiowych (blok RF), obwody częstotliwości pośredniej (blok IF), posiadał oddzielne wyjście sygnału audio i całkowitego sygnału wizyjnego (CVBS). Strony były zgodne co do tego, że moduł cyfrowy nie mógł być uznany za kompletny (brak dekodera MPEG), natomiast różniło je stanowisko co do oceny modułu analogowego. Według organów był on kompletny, natomiast zdaniem skarżącej nie mógł być uznany za kompletny, gdyż zainstalowany w tunerach obwód demodulacyjny nie mógł być uznany za blok DEM z uwagi na ograniczoną funkcjonalność, która sprawiała, że był odpowiedzialny wyłącznie za demodulację sygnału wideo; przekształcenie sygnału wysokiej częstotliwości na częstotliwości, które mogą być wykorzystane przez odbiornik telewizyjny dotyczyły tylko sygnału wizyjnego, natomiast sygnał wyjściowy audio nie był dostosowany do bezpośredniego wykorzystania przez odbiornik telewizyjny, ani przez inną aparaturę do zapisu lub odtwarzania obrazu. Sygnał wyjściowy audio tunera miał postać sygnału SIF, który jest nieprzystosowany do bezpośredniego wykorzystania; wymaga on dalszych przetworzeń, demodulacji i dostrojeń, które są dokonywane przez inne podzespoły odbiornika telewizyjnego. Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd I instancji wyjaśnił, że przy zastosowaniu Reguły 2a ORINS, dla klasyfikacji do wskazanych wyżej podpozycji wystarczające jest, by kompletny pozostawał jeden moduł. W tym kontekście istotna pozostawała ocena kompletności modułu analogowego, a spór pomiędzy stronami dotyczył jedynie obwodów demodulacji, które w ocenie skarżącej w wersji zainstalowanej w przedmiotowych tunerach nie mogą być uznane za blok DEM, ponieważ posiadają ograniczoną funkcjonalność. Sygnał wyjściowy audio przedmiotowego tunera nie może być wykorzystywany bezpośrednio przez odbiornik telewizyjny. Sygnał ten przybiera postać sygnału SIF, który jest nieprzystosowany do bezpośredniego wykorzystania. Wymaga on dalszych przetworzeń, które są dokonywane przez podzespoły w odbiorniku telewizyjnym. W ocenie Sądu I instancji przedmiotowe tunery w module analogowym zawierały obwody demodulacji, co było wystarczające, w świetle powołanych Not wyjaśniających 2011/C 41/01, do uznania ich za kompletne. Zdaniem Sądu I instancji, słusznie podkreślił Dyrektor IC, że Noty nie definiują obwodów demodulacji przez funkcje, jakie mają realizować. Stąd dowodzona przez skarżącą okoliczność, że sygnał SIF wymaga dalszych przetworzeń by był słyszalny, nie miało wpływu na wynik sprawy. Sąd I instancji wyjaśnił nadto, że Dyrektor IC prawidłowo odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów, bowiem dowody te niczego do sprawy nie wnosiły. Spór dotyczył klasyfikacji towaru o określonych niespornych parametrach czyli zastosowania prawa materialnego, a nie ustaleń faktycznych. W kontekście powyższego Sąd I instancji wyjaśnił, że w ramach prowadzenia postępowania dowodowego organy mogły wykorzystać jako dowód wszystko, co mogło się przyczynić do wyjaśnienia sprawy. Na tej podstawie wykorzystano (także w postaci wyłącznie zasygnalizowania, że taka okoliczność miała miejsce), nie mających w postępowaniu charakteru wiążącego WIT-y, zarówno powołanych przez skarżącą, jak i wydanych później ([...]), jak również wydanych przez słowacką i niemiecką administrację celną, powołanych w decyzji organu I instancji. Sąd I instancji nie podzielił zarzutów dotyczących naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. W tym zakresie skarżąca zarzuciła brak przeprowadzenia dowodu przez wyspecjalizowaną instytucję naukowo-badawczą oraz nieuwzględnienia wyników eksperymentu. Sąd zauważył, że spór w rozpatrywanej sprawie dotyczył nie tyle sfery faktów, co prawa. Dyrektor IC nie negował bowiem wyników przeprowadzonego eksperymentu, ani przedstawionych przez skarżącą cech i funkcji tunera. Wyjaśnił jednak, że podnoszone przez skarżącą okoliczności, w szczególności to, że sygnał SIF wymaga demodulacji przez blok DEM audio zainstalowany w procesorze głównym odbiornika telewizyjnego, nie wpływa na klasyfikację taryfową tunera. Zdaniem Sądu I instancji, zaskarżona decyzja została wydana z uwzględnieniem całego materiału dowodowego poddanego stosownej analizie i ocenie. Zdaniem Sądu I instancji nie doszło w sprawie do naruszenia zasady zaufania obywateli do organów podatkowych. Wydając rozstrzygnięcie organy działały na podstawie przepisów prawa, prowadziły postępowanie w sposób budzący zaufanie i podjęły niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. W ocenie Sądu, wnioski organu odwoławczego wyprowadzone z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykraczały poza swobodną ocenę dowodów. Okoliczność, że organ celny dokonał na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentowała skarżąca nie świadczyły o naruszeniu wskazanych w skardze przepisów procesowych. Od powyższego wyroku skarżąca wywiodła skargę kasacyjną, w której zaskarżyła powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1lit. a) ppsa poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i oddalenie skargi na skutek niewłaściwego zastosowania przepisów rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej ("Rozporządzenie w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej") w brzmieniu nadanym rozporządzeniem wykonawczym Komisji (UE) nr 620/2011 z dnia 24 czerwca 2011 r. zmieniającym załącznik I Rozporządzenia w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej w zw. z art. 2 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny ("Wspólnotowy Kodeks Celny") w zw. z Notami wyjaśniającymi do Nomenklatury scalonej Wspólnot Europejskich wprowadzonych komunikatem z dnia 10 lutego 2011 r. (Dz. U. UE C 41/1 z dnia 10 lutego 2011 r., "Noty wyjaśniające nr2011/C 41/01" lub "Noty wyjaśniające"), poprzez uznanie, że organy celne kwestionując dokonaną przez skarżącą klasyfikację Tunerów TV w nomenklaturze scalonej, nie dopuściły się naruszenia powołanych przepisów; 2. naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. a. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne, poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i oddalenie skargi, na skutek uznania, że organy celne prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, podczas gdy jak wykazała skarżąca, organy celne zaniechały pełnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, w szczególności z pominięciem wniosków dowodowych składanych przez skarżącą, co doprowadziło do zakwestionowania prawidłowości przyjętej przez skarżącą klasyfikacji tunerów TV o symbolu RTUDAA072WJQZ ("Tunery TV") i w efekcie powinno stanowić samoistną podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji przez WSA; b. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 191 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 194 oraz art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego, poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i oddalenie skargi, pomimo tego, że organy celne dokonały rażąco błędnej i pozbawionej obiektywizmu oceny zebranych dowodów, co skutkowało nierzetelnym wyjaśnieniem stanu faktycznego sprawy, w istotny sposób rzutującym na wynik postępowania, co w ocenie skarżącej powinno zostać uznane za wystarczającą przesłankę dla uznania, że decyzja jest wadliwa i jako taka powinna zostać wyeliminowana z obrotu prawnego; c. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego z racji nieuchylenia zaskarżonej decyzji i oddalenia skargi, pomimo tego, że zaskarżona decyzja została wydana w sprzeczności z obowiązującymi przepisami prawa, z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, z uwagi na kierowanie się przez organy celne wyłącznie względami fiskalnymi bez rozważenia słuszności stanowiska skarżącej, podczas gdy opisane postępowanie organów celnych winno skutkować uznaniem, że postępowanie w sprawie było prowadzone w sposób wadliwy, a wydana w tak prowadzonym postępowaniu decyzja powinna zostać uchylona. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca przedstawiła argumenty na poparcie powyższych zarzutów. Dyrektor Izby Celnej w Toruniu odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna posiada usprawiedliwione podstawy. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę na skutek wniesienia skargi kasacyjnej związany jest jej granicami, a z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, która zachodzi w wypadkach określonych w § 2 tego przepisu. Podstaw do stwierdzenia nieważności w sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Składające się na obie podstawy kasacyjne zarzuty odnoszą się do identyfikacji towaru (tunerów TV) dla potrzeb Wspólnej Taryfy Celnej w tym sensie, iż zdaniem skarżącej kasacyjnie, Sąd I instancji naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i oddalenie skargi na skutek niewłaściwego zastosowania przepisów rozporządzenia w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, art. 2 WKC oraz wyjaśnień do Taryfy Celnej (Noty wyjaśniające nr 2011/C 41/01), poprzez uznanie, że organy celne kwestionując dokonaną przez skarżącą klasyfikację tunerów w nomenklaturze scalonej, nie dopuściły się naruszenia powołanych przepisów. Przyczyną tego było naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, 187 § 1, art. 191, art. 194 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy - Prawo celne, z uwagi na zaniechanie ustalenia pełnego stanu faktycznego sprawy, w szczególności pominięcia wniosków dowodowych składanych przez skarżącą (brak uwzględnienia wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego), nieobiektywna ocena zebranych dowodów w sprawie (zagraniczne WIT-y, ekspertyza Politechniki Wrocławskiej sporządzona na wniosek skarżącej), naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych i kierowania się przez organy wyłącznie względami fiskalnymi. Odnosząc się do tak sformułowanych zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, iż cały proces identyfikacji towaru dla potrzeb klasyfikacji Taryfy Celnej, z natury rzeczy wymagający odniesienia się do poszczególnych pozycji i podpozycji Taryfy oraz uwag i wyjaśnień do niej, mieści się w sferze ustaleń faktycznych (v. wyrok NSA z 30 marca 2004 r., sygn. akt GSK 19/04, Wokanda [...]). Stąd też nie jest do końca prawidłowa konstrukcja skargi kasacyjnej sprowadzająca się do wymienienia jako naruszonych przepisów prawa materialnego w postaci ogólnego wskazania rozporządzenia w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej, art. 2 WKC i Not wyjaśniających nr 2011/C 41/1, przy odrębnym sformułowaniu zarzutu naruszenia przepisów postępowania odnoszących się do sfery ustaleń faktycznych, tj. klasyfikacji taryfowej tunerów TV. Niemniej jednak przedstawione zastrzeżenie nie może być przesłanką mogącą dyskwalifikować te zarzuty przy uwzględnieniu ich wzajemnego uzasadnienia (por. wyroki NSA: z 15 stycznia 2014 r., sygn. akt I GSK 683/13; z 10 października 2007 r., sygn. akt I GSK 2472/06; z 18 lipca 2007 r., sygn. akt I GSK 2178/06; dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl, pozostałe cytowane orzeczenia tamże). Naczelny Sąd Administracyjny przyjął zatem, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty należy traktować jako dotyczące procesu identyfikacji towaru dla celów klasyfikacji Wspólnej Taryfy Celnej, mieszczącego się w sferze ustaleń faktycznych. W konsekwencji, oceny wymaga zasadność zarzutów naruszenia przepisów postępowania w powiązaniu z przepisami dotyczącymi naruszenia prawa materialnego w zakresie sformułowanym w pkt I. 1 petitum skargi kasacyjnej. Przypomnieć należy, że skarżąca w zgłoszeniu celnym zadeklarowała towar jako "tuner - układ tunera o symbolu RTUDAA58WJQZ" klasyfikując go do kodu TARIC 8529 90 65 50 ze stawką celną 3%. Organ celny weryfikując tę klasyfikację uznał, że towar powinien zostać zaklasyfikowany do kodu TARIC 8528 71 19 00 ze stawką celną 14%. Tak więc w ocenie organu - zaakceptowanej przez Sąd I instancji - sporne tunery TV należało zaklasyfikować do pozycji właściwej dla aparatury odbiorczej dla telewizji (poz. 8528 71), a zdaniem skarżącej do pozycji właściwej dla części nadających się do stosowania wyłącznie lub głównie z aparaturą objętą pozycjami od 8525 do 8528 (poz. 8529 90). Odnosząc się do tak zarysowanej istoty sporu prawnego w sprawie, w punkcie wyjścia podkreślić należy, że uwzględniając przedmiot regulacji zawartej w art. 1 i art. 2 rozporządzenia w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej oraz określone nią cele, nie może budzić żadnych wątpliwości, że jej istota, jaka wprost i wyraźnie wynika z wprowadzenia do wymienionego aktu prawa unijnego, wyraża się przede wszystkim w tym, aby Nomenklatura Scalona i każda inna nomenklatura w całości lub częściowo oparta na niej lub dodająca do niej podpodziały stosowana była w sposób jednolity przez wszystkie Państwa Członkowskie. W tym też kontekście podkreślić należy, na co trafnie zwraca uwagę skarżąca kasacyjnie, że zgodnie z art. 2 ust. 1 WKC przepisy prawa celnego stosuje się w sposób jednolity na całym obszarze celnym Wspólnoty, chyba że postanowienia umów międzynarodowych, zwyczajowo przyjęta praktyka na określonym obszarze geograficznym i gospodarczym bądź też przepisy dotyczące stosowania przez Wspólnotę autonomicznych środków stanowią inaczej. Wobec tego, że pomiędzy państwami członkowskimi UE nie ma granic celnych, konieczność jednolitego i tożsamego stosowania przepisów prawa celnego we wszystkich państwach członkowskich jest oczywista. Towary wprowadzone na obszar jakiegokolwiek państwa członkowskiego mogą być bowiem, co do zasady, przemieszczane bez ograniczeń celnych na obszarze pozostałych państw. W konsekwencji rozbieżności w wykładni i stosowaniu przepisów celnych mogłyby wywołać podobny skutek, jak rozbieżności w treści przepisów celnych pomiędzy poszczególnymi państwami tworzącymi unię celną. W związku z tym, w doktrynie prawa podkreśla się, że Wspólnotowy Kodeks Celny normatywnie uzasadnia i przesądza o konieczności jednolitego stosowania regulacji celnych, co stanowi jedynie jeden z elementów szerszej problematyki interpretacji europejskich przepisów prawnych. W tej mierze, nie można tracić z pola widzenia i tego aspektu analizowanego zagadnienia, który wiąże się z nakazem uwzględniania w procesie wykładni aktów prawa UE tego, aby treść pojęć, którymi na ich gruncie operuje prawodawca unijny uwzględniała ich "unijne znaczenie i kontekst". W konsekwencji, wówczas gdy w przepisach prawnych pojawiają się pojęcia i terminy niezdefiniowane w prawie unijnym, Trybunał Sprawiedliwości co do zasady za niezasadne uznaje opieranie się na rozumieniu danego pojęcia czy też terminu, które przyjęte zostało w krajowym porządku prawnym (v. Wspólnotowy Kodeks Celny. Komentarz, red. W. Morawski, Lex 2007). Jedną z podstawowych instytucji mających zapewnić brak rozbieżności w wykładni i stosowaniu przepisów celnych są Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich, które są publikowane zgodnie z procedurą uregulowaną w art. 9 ust. 1 lit. a/ tiret drugie i art. 10 ust. 1 rozporządzenia w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. W niniejszej sprawie dla dokonania oceny prawidłowości klasyfikacji przedmiotowych tunerów, niezbędne jest odniesienie się do Not wyjaśniających nr 2011/C 41/01, na którą powołują się obie strony sporu. Zgodnie z przywołanymi Notami podpozycje 8528 71 11 do 8528 71 19 "obejmują aparaturę zawierającą tuner wideo, który przekształca sygnały telewizyjne wysokiej częstotliwości na sygnały, które mogą być wykorzystywane przez aparaturę do zapisu lub odtwarzania obrazu lub przez monitory. Urządzenia te zawierają obwody wybierania, które pozwalają na dostrojenie na określony kanał lub do określonej częstotliwości fali nośnej, oraz obwody demodulacji. Urządzenia te mogą być także wyposażone w urządzenia dekodujące (kolor) lub w separatorowe zespoły obwodów elektrycznych do synchronizacji. Urządzenia te zazwyczaj przeznaczone są do działania z pojedynczą lub zbiorczą anteną (przesył kablem wysokiej częstotliwości). Sygnał wyjściowy może być wykorzystany jako sygnał wejściowy do monitorów lub urządzeń do zapisu lub odtwarzania. Składa się on z oryginalnego sygnału kamery (tj. niemodulowanego do celów nadawczych). Analogowe tunery wideo w rozumieniu tych podpozycji mogą mieć postać modułów zawierających przynajmniej obwody częstotliwości radiowych (blok RF), obwody pośredniej częstotliwości (blok lF) i obwody demodulacyjne (blok DEM) z oddzielnymi wyjściami sygnału audio i całkowitego sygnału wizyjnego (CVBS). Cyfrowe tunery wideo w rozumieniu tych podpozycji mogą mieć postać modułów zawierających przynajmniej blok RF, blok IF, blok DEM i dekoder MPEG do telewizji cyfrowej z oddzielnymi wyjściami sygnału audio i cyfrowego sygnału wizyjnego. Moduły zawierające komponent zarówno analogowego, jak i cyfrowego tunera wideo objęte są niniejszymi podpozycjami, jeżeli jeden z komponentów jest klasyfikowany jako kompletny lub gotowy tuner wideo przez zastosowanie reguły 2 a) Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej. Moduł, który nie spełnia powyższych warunków należy klasyfikować jako część do pozycji 8529." Nie ulega wątpliwości, że dla uznania, iż dane urządzenie jest tunerem wideo, który należy klasyfikować do jednej z podpozycji 8528 71 11 do 8528 71 19, urządzenie to powinno łącznie spełniać opisane w Notach warunki. W ocenie skarżącej kasacyjnie, przedmiotowe tunery nie spełniają wszystkich wymienionych warunków, ponieważ składają się z dwóch modułów, analogowego i cyfrowego. Moduł cyfrowy tunera nie zawiera dekodera MPEG i w związku z tym nie może zostać uznany za kompletny cyfrowy tuner wideo w rozumieniu Not wyjaśniających. Natomiast moduł analogowy, co prawda składa się z: obwodów częstotliwości radiowych (blok RF), obwodów częstotliwości pośredniej (blok IF) i posiada oddzielne wyjścia sygnału audio i całkowitego sygnału wizyjnego (CVBS); niemniej zainstalowany w tunerze obwód demodulacyjny posiada ograniczoną funkcjonalność i jest odpowiedzialny wyłącznie za demodulację sygnału wideo (blok DEM wideo). Dokonywane przez tuner przekształcenia sygnału wysokiej częstotliwości na częstotliwości, które mogą być wykorzystane przez odbiornik telewizyjny ograniczają się wyłącznie do sygnału wizyjnego. Blok DEM tunera nie dokonuje demodulacji sygnału audio. W związku z tym, sygnał wyjściowy audio tunera nie jest dostosowany do bezpośredniego wykorzystania przez odbiornik telewizyjny, ani też przez innego rodzaju aparaturę do zapisu lub odtwarzania obrazu, a sam obwód demodulacyjny nie może zostać uznany za blok DEM, w rozumieniu Not wyjaśniających. Co więcej, w związku z tym, że w tunerze nie zachodzi demodulacja sygnału audio, nie można uznać, że sygnał wyjściowy tunera przybiera postać oryginalnego sygnału kamery (tj. niemodulowanego do celów nadawczych). Sygnał wyjściowy audio tunera TV, przybiera postać sygnału SIF, tj. formatu, który jest nieprzystosowany do bezpośredniego wykorzystania "(...) przez aparaturę do zapisu lub odtwarzania obrazu lub przez monitory", o której mowa w Notach wyjaśniających. Sygnał audio wymaga przetworzeń, demodulacji i dostrojeń, które są dokonywane przez inne podzespoły odbiornika telewizyjnego. Podzespoły te, zlokalizowane na płycie głównej telewizora, funkcjonują zupełnie niezależnie od tunera. Istotne jest także to, że przetworzeniem sygnału audio (SIF) jest demodulacja, która jest realizowana przez obwód demodulacji audio (blok DEM audio), który jest umiejscowiony w procesorze, zainstalowanego na płycie głównej telewizora. Sygnał wyjściowy audio nie jest poddawany w tunerze procesowi demodulacji, nie może być zatem uznany za oryginalny, niezmodulowany do celów nadawczych sygnał kamery. Tak więc już sam fakt, że tuner nie posiada demodulatora analogowego sygnału audio, przesądza o tym, że nie może być on uznany za kompletny tuner wideo w rozumieniu Not wyjaśniających. Skarżąca kasacyjnie na potwierdzenie swojej argumentacji powołuje się na przedstawiane w trakcie postępowania celnego i sądowego dokumenty m.in. ekspertyzę z 24 lipca 2014 r. nr 01/07/2014, czeskie WIT-y: nr [...] z 13 stycznia 2015 r., dotyczące tunera o symbolu RTUDWA029WJQZ, nr [...] z 15 sierpnia 2014 r., dotyczący tunera o symbolu RTUDAA072WJQZ, nr: [...] z 13 stycznia 2015 r., dotyczące tunerów o symbolach RTUDAA088WJQZ, RTUDAA058WJQZ i RTUDAA019WJQZ, które klasyfikują tunery do pozycji 8529 90 65 50. Wynika to z tego, że urządzenia te nie zawierają bloku demodulacji audio, ponieważ sygnał audio jest demodulowany poza tym tunerem w innej części odbiornika. Z kolei Sąd I instancji – w ślad za ustaleniami organów celnych - stwierdza, że z Not wyjaśniających nr 2011/C 41/01 nie wynika, iż obwód demodulacyjny (blok DEM audio) musi gwarantować sygnał audio wyjściowy z tunera w postaci, która nie wymaga już dalszej obróbki. Z analizowanych zapisów wynika jedynie, że urządzenie ma zawierać obwód demodulacji; analogowe tunery wideo mają zawierać obwody demodulacji z oddzielnymi wyjściami sygnału audio i całkowitego sygnału wizyjnego. Zapis ten wskazuje, że sygnał wizyjny ma być całkowity, czego nie zaznaczono w odniesieniu do sygnału audio. To - w ocenie Sądu - zasadnym czyni stanowisko organu, że samo ustalenie, iż urządzenie posiada obwód demodulacji jest wystarczające dla dokonanej oceny, ponieważ opis analizowanych podpozycji nie wskazuje, jakie funkcje powinny pełnić te obwody. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie można uznać stanowiska Sądu I instancji za prawidłowe. Przede wszystkim dlatego, że Sąd I instancji swoich twierdzeń nie poprzedził kompleksowym i rzetelnym wyjaśnieniem stanu faktycznego sprawy, tj. budową i funkcjonalnością tunerów, koniecznym do dokonania prawidłowej klasyfikacji towarów. Brak przeprowadzenia takiego postępowania czyni usprawiedliwionymi zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu z ze sformułowanymi w skardze kasacyjnej przepisami Ordynacji podatkowej. Niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, a tym samym niepełna kontrola zaskarżonej decyzji przez Sąd I instancji składa się z kilku elementów. Po pierwsze - Sąd I instancji bez dostatecznej wnikliwości przyjął stanowisko organów celnych, że dla wypełnienia warunków Not wyjaśniających nr 2011/C 41/01 wystarczającym jest samo ustalenie, iż urządzenie posiada obwód demodulacji, ponieważ opis analizowanych podpozycji nie wskazuje, jakie funkcje powinny pełnić te obwody. Przy czym nie podzielił stanowiska skarżącej, że z tych Not wynika, iż obwód demodulacyjny (blok DEM audio) musi gwarantować sygnał audio wyjściowy z tunera w postaci, która nie wymaga już dalszej obróbki. Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do powyższego, zauważa, że z opisanych warunków w Notach wyjaśniających nr 2011/C 41/01 wynika, że analogowe tunery wideo powinny zawierać obwody demodulacyjne (blok DEM), a więc można przypuszczać, że nie chodzi tu wyłącznie o jeden blok DEM wideo, ale również o drugi blok DEM audio. W tym zakresie nie jest jasne stanowisko Sądu I instancji, czy zostało w sprawie zakwestionowane, że bloku DEM audio sporne tunery w ogóle nie posiadają, czy też blok DEM audio istnieje, ale nie demoduluje sygnału audio w formacie SIF. Brak jest również precyzyjnego ustalenia pojęcia demodulacji oraz określonego w Notach wyjaśniających pojęcia oryginalnego sygnału kamery. Brak kompleksowego wyjaśnienia wskazanych kwestii, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, skutkowało uniemożliwieniem dokonania prawidłowej klasyfikacji przedmiotowych tunerów do odpowiedniej pozycji nomenklatury scalonej. Po drugie - wskazać należy, że przyjęta przez organy celne taryfikacja spornych tunerów do pozycji 8529 90 65 50, uznana przez Sąd I instancji za poprawną, oparta została w głównej mierze na decyzji Dyrektora IC w Warszawie z 25 października 2013 r. nr [...], wydanej na wniosek samej skarżącej. Decyzja ta stała się ostateczna, z uwagi na brak odwołania wnioskodawczyni. Niemniej jednak zauważyć należy, że została ona wydana w oparciu o niepełne informacje. Świadczą o tym okoliczności podnoszone przez skarżącą kasacyjnie, a niekwestionowane przez organy celne, że w toku postępowania prowadzonego przez Dyrektora IC w Warszawie, organ nie rozpatrywał dowodów potwierdzających brak zainstalowania bloku DEM audio w tunerze oraz zwracających uwagę na konieczność demodulacji sygnału wyjściowego audio tunera (SIF) przez urządzenie niezależne od tunera. W postępowaniu tym, Dyrektor IC w Warszawie oparł się wyłącznie na materiałach technicznych, nie zażądał od skarżącej próbki towaru, ani też nie zlecił biegłemu przeprowadzenia stosownej ekspertyzy. Potwierdzeniem tego, że w opisywanej sprawie Dyrektor IC w Warszawie nie dysponował pełnym materiałem dowodowym, było wznowienie 12 sierpnia 2014 r. - na wniosek skarżącej - postępowania zakończonego decyzją nr [...] z 25 października 2013 r., a następnie przeprowadzenie przez Dyrektora IC w Warszawie (w wykonaniu zaleceń Szefa Służby Celnej) dowodu z opinii Instytutu Łączności Państwowego Instytutu Badawczego w Warszawie, która została wykonana dla potrzeby ustalenia, jakie funkcje spełnia tuner oraz oceny, w jakim stopniu sygnał wyjściowy tunera jest dostosowany do bezpośredniego wykorzystania przez odbiornik telewizyjny. Zlecona ekspertyza techniczna z 18 listopada 2015 r. (uzupełniona pismem z 1 lutego 2016 r.) została załączona do akt sądowych przy piśmie procesowym skarżącej kasacyjnie z 24 listopada 2016 r. Powyższe oznacza, że bez przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w zakresie budowy i funkcji spornych tunerów, bez wątpienia skomplikowanych zagadnień technicznych, przedwczesne było dokonanie ich klasyfikacji taryfowej, skoro sam Szef Służby Celnej uznał, iż niezbędnym do tego było uzyskanie dowodu z opinii eksperta. Tym samym trafnie zarzuca skarżąca kasacyjnie, że organy celne nieprawidłowo odmawiały przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów argumentując, że dowody te niczego do sprawy nie mogły wnieść. Działania takie naruszają zasadę prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej (w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego) oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej (organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy). W efekcie naruszają zasadę swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej (organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona). Po trzecie - nie było trafne pominięcie przez Sąd I instancji zagranicznych wiążących informacji taryfowych przedstawianych przez skarżącą w trakcie postępowania celnego oraz postępowania sądowego. Co prawda należy zgodzić się ze stwierdzeniem Sądu, że wskazane przez skarżącą WIT-y nie powinny wytyczać treści rozstrzygnięcia w sprawie. Nie można jednak, jak to w efekcie uczynił Sąd I instancji, zignorować istnienia takich decyzji, a więc praktyki klasyfikacyjnej podobnych, a nawet takich samych towarów, w obrocie prawnym Unii Europejskiej. Tak jak podkreślono na wstępie uzasadnienia - Wspólnotowy Kodeks Celny normatywnie uzasadnia i przesądza o konieczności jednolitego stosowania regulacji celnych. Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się w tym przedmiocie wskazując, że wiążąca informacja taryfowa jako powszechnie dostępna stanowi niewątpliwie komunikat taryfikacyjny dla zainteresowanych podmiotów i jeśli organ uważa, że wyrażone w nich stanowisko jest błędne, to mimo, że formalnie nie jest nią związany, musi działać szczególnie rozważnie, aby nie naruszać zaufania, jakim z natury rzeczy osoby powinny obdarzyć organy administracji (por. wyrok NSA z 25 lipca 2013 r., sygn. akt I GSK 1231/12). Wydana w danej sprawie informacja taryfowa nie wiąże organów celnych w innych sprawach, jednak organ powinien zbadać, czy i jak dalece sytuacja jest analogiczna do sytuacji, w której została ona wydana (por. wyrok NSA z 27 lipca 2011 r. sygn. akt I GSK 467/10). Powyższe stwierdzenia Naczelnego Sądu Administracyjnego są zbieżne ze stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej - "okoliczność, że organy celne innego państwa członkowskiego wydały na rzecz osoby trzeciej względem sporu zawisłego przed takim sądem wiążącą informację taryfową dla określonego towaru, która, jak się wydaje, zawiera odmienną wykładnię pozycji CN od wykładni, która wedle oceny tego sądu powinna być stosowana dla wyrobu podobnego, będącego przedmiotem wskazanego sporu, powinna niewątpliwie skłonić sąd do zachowania szczególnej ostrożności przy dokonywaniu oceny dotyczącej ewentualnego braku racjonalnych wątpliwości co do prawidłowego stosowania CN" (por. wyrok TS z 15 września 2003 r. sygn. akt C-495/01, publ. Lex nr 223377). Mając to na uwadze, przy klasyfikacji spornych tunerów pomocnym będzie zbadanie jakie tunery zostały sklasyfikowane do kodu 8529 90 65 50 przed administracje celne Czech oraz Słowacji, i jakie właściwości tych urządzeń decydowały o takiej właśnie klasyfikacji taryfowej. W kontekście powyższego za zasadne należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej sformułowane w punkcie II. 2, 3 i 4 skargi kasacyjnej, poprzez przyjęcie przez Sąd I instancji, że organy celne dokonały prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Sąd I instancji rozpoznając sprawę ponownie powinien uwzględnić powyższe rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego, a przede wszystkim wziąć pod rozwagę to, że dla rozstrzygnięcia spornej kwestii klasyfikacyjnej konieczne jest oparcie się na wiedzy eksperckiej w zakresie telekomunikacji, a także skorzystanie z praktyki taryfikacyjnej dotyczącej spornych tunerów w Unii Europejskiej. Z podanych przyczyn, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy. Na podstawie art. 203 § 1 i art. 207 § 2 p.p.s.a., zasądzono od organu na rzecz skarżącej częściowy zwrot kosztów postępowania sądowego. Miarkowanie kosztów postępowania sądowego polegało na przyznaniu 500 zł kosztów zastępstwa procesowego i było uzasadnione tym, że niniejsza sprawa jest tożsama z rozpoznanymi na tej samej sesji innymi sprawami, które dotyczą tego samego problemu prawnego oraz okoliczności faktycznych, a wniesione przez pełnomocnika skarżącej środki prawne są podobnej treści.