I SA/Wr 717/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Maria Tkacz - Rutkowska (sprawozdawca), Sędziowie: sędzia WSA Barbara Ciołek, sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Protokolant: starszy asystent sędziego Dagmara Stankiewicz-Rajchman, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 grudnia 2016 r. w Wydziale I sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Handlowo – Produkcyjnego "A." sp. z o. o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia 25 kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za maj 2009 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w L dnia 31 grudnia 2012 r., Nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 9. 818 zł (słownie: dziewięć tysięcy osiemset osiemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Celnej we W. z 25 kwietnia 2013 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. z 31 grudnia 2012 r. nr [...] określającą A. sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej: skarżąca, Spółka) zobowiązanie w podatku akcyzowym za maj 2009 r. w kwocie 260 143 zł. Jak wynika z akt sprawy Naczelnik Urzędu Celnego w L. w wyniku przeprowadzonego postępowania ustalił, że Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmowała się m. in. dostarczaniem paliwa ciekłego na rzecz B. w G. Dostawy paliwa odbywały się w tranzycie zorganizowanym z przeznaczeniem wyłącznie do procesu technologicznego wytopu miedzi i srebra, na cele opałowe. Spółka realizowała dostawy paliwa ciekłego dla Huty za pośrednictwem C. sp. z o.o. (dalej: PMT), która dostarczała paliwo własnym transportem bezpośrednio do pieców hutniczych na terenie Huty. Huta odbiera paliwo automatycznie za pośrednictwem rurociągów, bezpośrednio do pieców i paliwo to wykorzystywane było wyłącznie w celach opałowych. Rola Spółki ograniczała się do logistycznego zabezpieczenia paliwa na potrzeby technologiczne Huty, nadzoru jego dostaw przez PMT, kontrolowania poboru paliwa i monitorowania zapasów na poziomie ustalonym z odbiorcą. Huta była jedynym odbiorcą paliwa ciekłego na cele opałowe. Powołując się na art. 1 ust. 1, art. 2 pkt 1, art. 2 pkt 27, art. 8 ust. 2 pkt 3, art. 10 ust. 1, ust. 8 i ust. 9, art. 13 ust. 1, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 5-7, ust. 14-16 ustawy z 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz. U. Nr 108, poz. 626 ze zm. dalej- u.p.a.) oraz poz. 27 załącznika nr 1 do u.p.a. wskazano, że Spółka będąca sprzedawcą oleju napędowego zobowiązana była, w przypadku korzystania z obniżonych stawek podatku akcyzowego, do pobierania od nabywców oświadczeń o jego przeznaczeniu, sporządzania i przekazywania do Naczelnika Urzędu Celnego w L., w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu w którym dokonano sprzedaży, miesięcznych zestawień oświadczeń. Oświadczenia o przeznaczeniu winny być pobierane w dniu dokonania sprzedaży oleju opałowego i dołączone do faktur sprzedaży. Z ustaleń wynika, że oświadczenia zostały pobrane w terminie tj. w dniu dokonania sprzedaży oleju. Miesięczne zestawienie oświadczeń złożono w terminie lecz nie spełnia ono warunku o którym mowa w art. 89 ust. 15 pkt 1 lit. d) u.p.a. albowiem nie zawiera czytelnego podpisu osoby sporządzającej zestawienie lecz jedynie stempel imienny i parafkę. Ponadto miesięczne zestawienia nie spełniają warunku, o którym mowa w art. 89 ust. 15 pkt 1 lit. a) u.p.a. tj. nie zawierają nazwy oraz adresu siedziby podmiotu przekazującego zestawienie. Z uwagi na brak czytelnego podpisu osoby sporządzającej oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego, organ podatkowy pierwszej instancji w powołanej na wstępie decyzji stwierdził, że zgodnie z treścią art. 89 ust. 16 u.p.a. stanowi to podstawę do zastosowania stawki podatku akcyzowego przewidzianej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji stwierdził, że przesyłając w terminie zestawienie oświadczeń spółka nie opatrzyła tego dokumentu elementami określonymi przepisami prawa, tj. czytelnym podpisem osoby sporządzającej zestawienie, nazwą oraz adresem siedziby przekazującego zestawienie. Pod pojęciem czytelnego podpisu, zdaniem organu podatkowego, należy rozumieć znak graficzny, postawiony własnoręcznie, z którego jest możliwe odczytanie przynajmniej nazwiska osoby, bez sięgania do innych okoliczności złożenia oświadczenia. Powołano się na kompetencje Polski jako państwa członkowskiego w zakresie przyznawania zwolnienia lub obniżki w poziomach opodatkowania przewidzianych w art. 6 dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE. z 2003r. Nr L 283 s. 51 i nast.; dalej: dyrektywa energetyczna), jak też zwrócono uwagę na przepisy dyrektywy Rady 95/60/WE z 27 listopada 1995r. w sprawie banderolowania olejów napędowych i nafty (Dz. Urz. UE z 1995r. Nr L 291, s. 46 i nast. dalej: dyrektywa w sprawie banderolowania). Zdaniem organu odwoławczego - sankcją za uniemożliwienie kontroli przepływu olejów opałowych, co do celów opałowych jest obciążenie ich stawką podatku akcyzowego jak dla paliwa silnikowego. Taka regulacja ma zapobiegać powszechnie znanej fali oszustw polegających na używaniu olejów opałowych do celów napędowych. W związku z niespełnieniem przez Spółkę warunków przewidzianych w art. 89 ust. 15 pkt 1 lit. a) i d) u.p.a. zastosowano zgodnie z art. 89 ust. 16 u.p.a. stawkę podatku akcyzowego przewidzianą w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji, zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego i zarzuciła naruszenie: - art. 89 ust. 14,15 i 16 u.p.a., w związku z art. 120, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., przez arbitralne ustalenie stanu faktycznego w zakresie "nieczytelności" podpisu na miesięcznym zestawieniu oświadczeń o przeznaczeniu oleju, bez dokonania jakiejkolwiek analizy pojęcia "czytelny podpis" w kontekście ratio legis stosowanych przepisów, jak również niewykazanie - a nawet niepodjęcie najmniejszej próby wykazania - że stwierdzony na tym zestawieniu podpis uniemożliwiał identyfikację jego właściciela; - art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. w świetle art. 89 ust. 15 pkt 1 lit. d) upa, przez błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresie uznania, że widniejący na miesięcznym zestawieniu oświadczeń podpis był nieczytelny; - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., w związku z art. 89 ust. 15 pkt 1 lit. d) u.p.a., w świetle art. 121 § 1 O.p. oraz art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP przez sprzeczną z zasadą budzenia zaufania do organów podatkowych, jak również zasadą demokratycznego państwa prawnego i zasadą proporcjonalności wykładnię pojęcia "czytelny podpis" w efekcie zaś - błędne ustalenie stanu faktycznego i przyjęcie, iż podpis stwierdzony pod miesięcznym zestawieniem oświadczeń nabywców oleju za lipiec 2009 r. był podpisem nieczytelnym; - art. 89 ust. 16 w związku z ust. 15 pkt 1 lit. d) u.p.a. przez błędne zastosowanie w związku z uznaniem, iż przedstawienie zestawienia oświadczeń o przeznaczeniu oleju z nieczytelnym - w ocenie organu podatkowego podpisem - uzasadniało samo w sobie dokonanie wymiaru akcyzy według stawki sankcyjnej, tym bardziej w niespornym stanie faktycznym, którego specyfika nakazywała uznawać takie "uchybienie" za jak najbardziej nieistotne, samo zaś zestawienie - opatrzone nawet takim podpisem - stanowiło pełnoprawny dokument pisemny, co jawi się jako niesporne także w świetle stanowiska prezentowanego przez organ podatkowy; - art. 89 ust. 14, 15 i 16 u.p.a. w świetle art. 120 i art. 121 § 1 O.p., przez wymierzenie zobowiązania w oparciu o przepisy, których konstytucyjność została oficjalnie i dwukrotnie poddana pod wątpliwość, bez oczekiwania na rozstrzygnięcie tych wątpliwości przez organ konstytucyjnie do tego powołany; - art. 89 ust. 14,15 i 16 upa, w świetle art. 2, art. 7, art. 8 ust. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, przez dokonanie wymiaru podatkowego w sposób prowadzący do naruszenia bezpośrednio stosowalnych przepisów Konstytucji RP, w szczególności zaś zasady proporcjonalności wymaganej przy ograniczaniu przez ustawodawcę korzystania z konstytucyjnych praw jednostki; - art. 89 ust. 14, 15 i 16 w związku z art. 1, art. 2 ust. 3 oraz art. 21 ust. 1 i 4 dyrektywy energetycznej także w świetle motywu 37 dyrektywy horyzontalnej oraz art. 3 akapit drugi in fine dyrektywy w sprawie banderolowania, przez dokonanie wymiaru akcyzy w oparciu o przepisy sprzeczne z zasadą proporcjonalności podatku akcyzowego wyrażoną w dyrektywie horyzontalnej i dyrektywie w sprawie banderolowania, a nadto stanowiące błędną implementację dyrektywy energetycznej, w związku z uznaniem za naruszenie warunku dotyczącego końcowego zużycia, uzasadniającym zastosowanie stawki podatku akcyzowego przewidzianej w art. 89 ust. 4 pkt 1 upa - uchybienie w zakresie "czytelności" podpisu pod miesięcznym zestawieniem oświadczeń nabywców oleju opałowego oraz terminowości przekazania takiego zestawienia; - art. 5 ust. 1 i 4 TWE przez zastosowanie art. 89 ust. 15 i 16 upa w sposób prowadzący do naruszenia celów dyrektywy horyzontalnej i dyrektywy energetycznej; - art. 89 ust. 1 pkt 10 lit. a), ust. 4 pkt 1 oraz ust. 16 w świetle art. 8 ust. 6 u.p.a., przez dwukrotne obciążenie podatkiem akcyzowym tego samego wyrobu w związku z łącznym zastosowaniem do sprzedawanego przez skarżącą oleju aż dwóch stawek akcyzy. W uzasadnieniu skargi skarżąca w pierwszej kolejności podkreśliła, że w niespornym i przyjętym do orzekania stanie faktycznym, nabywany przez Spółkę olej opałowy z chwilą, w której dostarczony został nabywcy do zbiornika nie mógł zostać zużyty dla innych celów niż opałowe, ponieważ znajdował się w zamkniętej instalacji. Odmienne wykorzystanie uniemożliwiały nadto parametry tego oleju, tj. ciśnienie i temperatura, co wynika także z niekwestionowanych zeznań świadków. Natomiast wymiar akcyzy dokonany został przez organy podatkowe wyłącznie z uwagi na stwierdzone w toku postępowania uchybienia formalne w zakresie dokumentowania dostaw oleju. Strona wskazała, iż z uwagi na specyfikę stanu faktycznego, wszelkie te uchybienia należało uznać w niniejszej sprawie za nieistotne i niegodzące w ratio legis przywoływanych przez organ przepisów. Organ podatkowy drugiej instancji doskonale zdawał sobie sprawę z ratio legis stosowanych unormowań, dając temu wyraz w uzasadnieniu decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie sakrgi, podtrzymując dotychczasową argumentację. W piśmie procesowym z dnia 2 lipca 2013 r. skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 120, art. 121 § 1 i art. 201 § 1 pkt 2 i § 3 O.p. w związku z art. 154 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) przez wydanie decyzji w warunkach niewykonania prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu nakazującego Dyrektorowi Izby Celnej dokonanie ponownej oceny kwestii przekroczenia terminu na wniesienie zażalenia od postanowienia odmawiającego zawieszenia postępowania, jak również w warunkach odmowy zawieszenia przez organ podatkowy postępowania z wniosku skarżącej opartym na ww. okolicznościach. - art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w związku z art. 220 § 1 i art. 222 O. p., a także art. 3 § 2 pkt 1 i § 2 p.p.s.a. przez wadliwe sporządzenie uzasadnienia skarżonej decyzji, zwłaszcza w zestawieniu z uzasadnieniem decyzji pierwszoinstancyjnej, co znacznie utrudniło skarżącej skorzystanie z przysługujących jej środków obrony procesowej. - art. 130 § 1 pkt 6 O.p. w świetle art. 240 § 1 pkt 3 O.p. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a., a także art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p., przez udział w wydaniu zaskarżonej decyzji piastuna organu - Dyrektora Izby Celnej - który w tej samej sprawie brał udział w wydaniu decyzji w postępowaniu podatkowym w pierwszej instancji, a tym samym podlegał wyłączeniu od udziału w sprawie, co stanowi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania podatkowego. Dodatkowo skarżąca wniosła o skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) pytania prejudycjalnego celem ustalenia, czy art. 1 dyrektywy energetycznej stanowiący, że państwa członkowskie nakładają podatki na produkty energetyczne i energię elektryczną zgodnie z dyrektywą, art. 2 ust 3 dyrektywy energetycznej, który wskazuje, że w przypadku przeznaczenia do wykorzystania, oferowania na sprzedaż lub wykorzystywania, jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania produkty energetyczne inne niż te, których poziom opodatkowania został określony w niniejszej dyrektywie podlegają podatkowi zgodnie z wykorzystaniem, według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowego, jak również art. 21 ust 1 i ust 4 dyrektywy energetycznej odnoszący się wprost do art. 2 ust 3 dyrektywy energetycznej i wskazujący, że kwota opodatkowania od produktów energetycznych staje się wymagalna przy wystąpieniu zdarzeń powodujących powstanie obowiązku zgodnie z art. 2 ust 3 dyrektywy energetycznej, czyli sprzedaży do określonego wykorzystania i wreszcie - art. 21 ust. 4 dyrektywy energetycznej, z którego wynika, że państwa członkowskie mogą przewidzieć, że podatki na produkty energetyczne i energię elektryczną stają się wymagalne, gdy zostanie ustalone, że warunek do końcowego zużycia, ustanowiony w przepisach krajowych dla celów obniżonego poziomu opodatkowania lub zwolnienia, nie jest lub przestaje być spełniany, nadto wynikająca z motywu 37 dyrektywy horyzontalnej oraz art. 3 akapit drugi in fine dyrektywy w sprawie banderolowania, jak również art. 5 TWE zasada proporcjonalności, zezwala państwu członkowskiemu na wprowadzenie rozwiązania takiego jak w art. 89 ust. 16 u.p.a., na gruncie którego uchybienia o charakterze formalnym, takie jak nieterminowe przekazanie zestawienia oświadczenia nabywców oleju, odebranie oświadczenia nabywcy po dacie sprzedaży, opatrzenie oświadczenia czy zestawienia oświadczeń podpisem "nieczytelnym", czy wreszcie uchybienie innym wymogom w zakresie poszczególnych elementów formalnych oświadczenia czy zestawienia oświadczeń, traktowane są jako warunek "końcowego zużycia" w rozumieniu art. 21 ust. 4 dyrektywy energetycznej i uzasadnia samo w sobie wymiar akcyzy od oleju opałowego w stawce przewidzianej dla olejów napędowych - przy czym skutek ten jest zupełnie oderwany od celu, na jaki olej ten został wykorzystany i w świetle przyjętej powszechnie przez organy podatkowe praktyki stosowania prawa,, aktualizuje się także w stanach faktycznych, w których - jak w sprawie niniejszej - olej niespornie zużyto wyłącznie na cele grzewcze. W piśmie procesowym z dnia 17 lipca 2013r. skarżąca wskazała na błędną wykładnię prawa materialnego, która była bezpośrednią przyczyną zastosowania przepisu art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. Wspomniana zaś błędna wykładnia, wynikająca z braku wyczerpującego rozważenia zebranego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.) prowadzi – zdaniem skarżącej - do naruszenia konstytucyjnego porządku prawnego poprzez obrazę art. 32 in fine, art. 31 ust. 3 oraz art. 2 Konstytucji RP. W piśmie procesowym z dnia 26 lipca 2013 r. wraz z dokumentami złożonymi na rozprawie jako załącznik do protokołu rozprawy wskazała na uchybienia formalne, które jej zdaniem mogły mieć wpływ na wynik rozstrzygnięcia. Ponadto wniosła o zawieszenie postępowania na mocy art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. do czasu rozpoznania przez Trybunał Konstytucyjny pytań prawnych zarejestrowanych pod sygn. akt P 24/12 oraz P 50/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 26 lipca 2013 r. (sygn. akt I SA/Wr 990/13) uchylił decyzje organów obu instancji. W uzasadnieniu podał, że nie było podstaw do zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego z uwagi na skierowane przez sądy administracyjne ww. pytań prawnych do Trybunału Konstytucyjnego, gdyż okoliczności, które legły u podstaw formułowania powołanych wyżej pytań prawnych nie zaistniały w przedmiotowej sprawie. Sąd nie znalazł również podstaw do wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym do TSUE. Za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. art. 130 § 1 pkt 6 O.p. w świetle art. 240 § 1 pkt 3 O.p. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a., a także art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. podnoszony w kwestii zaistnienia sytuacji uczestnictwa zarówno przed pierwszą, jak i drugą instancją w postępowaniu podatkowym pracownika początkowo jako Zastępcy Naczelnika Urzędu Celnego w L. nadzorującego pion postępowań podatkowych a następnie jako Dyrektora Izby Celnej we W. Uchylając decyzje organów podatkowych obu instancji Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu przyjął, że oświadczenie złożone przez nabywcę ma charakter materialnoprawny, zaś miesięczne zestawienie oświadczeń jest dokumentem o charakterze formalnoprawnym, wtórnym w stosunku do oświadczeń składanych przez nabywców, który ma na celu umożliwienie bieżącej kontroli przez organ podatkowy obrotu określonymi wyrobami. Sankcją zaś za nieprawidłowości dotyczące tych dokumentów, na podstawie art. 89 ust. 16 u.p.a., jest zastosowanie stawki podatku akcyzowego określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., czyli stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla paliw silnikowych. Uwzględniając niesporny w sprawie stan faktyczny, Sąd przyjął, że skarżąca sprzedała paliwo na cele opałowe i nie były możliwe jakiekolwiek nadużycia w zakresie obrotu olejem opałowym i wykorzystanie go na inne cele niż opałowe. Stwierdził, że uzyskanie oświadczeń przewidzianych w art. 89 ust. 5 i 6 u.p.a. spełnia cel wskazany w art. 3 dyrektywy w sprawie banderolowania, jakim jest przeciwdziałanie nadużyciu wykorzystanie oleju do celów napędowych. Odnośnie zestawienia oświadczeń złożonego przez skarżącą w terminie, lecz zawierającego wady wskazujące na naruszenie art. 89 ust. 15 pkt 1 lit. a) i d) u.p.a. Sąd stwierdził, że zestawienie stanowiło załącznik do pisma przewodniego, w którym wskazano podmiot kierujący pismo do organu podatkowego, nie naruszono zatem art. 89 ust. 15 pkt 1 lit. a u.p.a. Odnośnie braku czytelnego podpisu na zestawieniu, Sąd stwierdził, że zestawienie opatrzone było pieczątką zawierającą wskazanie imienia, nazwiska i stanowiska służbowego osoby sporządzającej zestawienie oraz opatrzone parafą tej osoby. Organy podatkowe nie miały również wątpliwości, że osoba ta faktycznie sporządziła rzeczone zestawienie. W ocenie Sądu, organy podatkowe błędnie uznały, że w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia art. 89 ust. 15 lit. a) i d) u.p.a. Niewłaściwie też zastosowano art. 89 ust. 16 u.p.a. Należy bowiem podkreślić, że zastosowanie sankcji na podstawie art. 89 ust. 16, w zw. z art. 89 ust. 4 pkt 1 upa na skutek zaistnienia naruszenia z art. 89 ust. 15 lit. d) u.p.a, który dotyczy nieadekwatnego środka do zakładanego celu (zestawienia oświadczeń majątkowych) przewidzianego w art. 3 dyrektywy w sprawie banderolowania, znajdującego swoje źródło w treści art. 2 ust. 3, art. 5, art. 21 ust. 1 i 4 dyrektywy energetycznej jawi się jako nadmiernie uciążliwe dla skarżącej, jest też sprzeczne z faktycznym zużyciem paliwa na cele opałowe, co narusza treść ww. przepisów dyrektywy energetycznej oraz zasadę proporcjonalności. Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skargę wniósł Dyrektor Izby Celnej. W wyniku rozpoznania tej skargi Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 27 listopada 2014 r. (sygn. akt I GSK 1936/13) uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji i przekazał temu sądowi sprawę do ponownego rozpoznania. Sąd kasacyjny nie zgodził się z WSA we Wrocławiu, że zestawienie oświadczeń, w tym termin ich przedstawienia organowi podatkowemu, nie kształtuje stawki akcyzy bowiem, zestawienie oświadczeń sporządzane jest po dokonaniu sprzedaży oleju opałowego i po odebraniu od nabywcy stosownego oświadczenia. Stwierdził, że niezłożenie zestawienia oświadczeń lub opóźnienie w jego złożeniu implikuje zastosowanie stawki, o której mowa w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. Powołał się w tym zakresie na stanowisko jakie wyraził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 11 lutego 2014 r., sygn. akt: P 24/12. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, słusznie Dyrektor Izby Celnej skonstatował, że naruszenie warunku terminowego sporządzenia i przekazania zestawienia oświadczeń organowi podatkowemu powoduje skutek w postaci zastosowania podstawowej stawki akcyzy. To sam sprzedawca decyduje, czy chce skorzystać preferencyjnej stawki akcyzy, a jeżeli tak chce uczynić, winien spełnić wszystkie ustawowe warunki. Utrata prawa do zastosowania preferencyjnej stawki w przypadku niewypełnienia warunku sporządzenia i terminowego przekazania organowi zestawień oświadczeń nie może być uznana za sankcję, gdy podatnik jedynie nieskutecznie starał się skorzystać z preferencji. Za niezasadny Sąd kasacyjny uznał pogląd wyrażony w zaskarżonym wyroku o sprzeczności art. 89 ust. 16 u.p.a. z zasadą proporcjonalności stanowiącą ogólną zasadę prawa wspólnotowego. Po wyjaśnieniu czym jest zasada proporcjonalności stwierdził, że zastosowanie zasady proporcjonalności wymaga przeprowadzenia tzw. testu proporcjonalności. Jego pierwszym elementem jest identyfikacja interesu wspólnotowego. Następnie ocenia się, czy uzasadnienie przepisów krajowych mieści się w pojęciu interesu publicznego, akceptowanego przez TSUE. Trzecim elementem jest ocena adekwatności przepisów krajowych do ochrony wskazanego interesu publicznego. Czwartym zaś jest zbadanie ich niezbędności, a więc, czy istnieją mniej restrykcyjne z punktu widzenia wartości uznanych za godne ochrony przez prawodawcę wspólnotowego lub TSUE sposoby osiągnięcia celu zakładanego przez ustawodawstwo krajowe (zob. D. Miąsik op. cit. s. 217-218). Sąd I instancji w ogóle nie przeprowadził takiego testu proporcjonalności. Nie wyważył ze sobą interesów wspólnotowego i stanowiącego uzasadnienie dla wprowadzenia zakwestionowanych zapisów u.p.a., bowiem nawet ich nie zdefiniował. Wadliwie również Sąd I instancji przyjął, że składając miesięczne zestawienie oświadczeń wystarczającym na potrzeby art. 89 ust. 15 pkt 1 lit. d u.p.a. jest zamieszczenie parafy i pieczątki imiennej. Ustawodawca posłużył się określeniem ,,czytelny podpis" nie można zatem przyjąć, że parafa (mniej lub bardziej czytelnej) z odciskiem pieczęci zastępuje podpis, o którym mowa w tej jednostce redakcyjnej. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że rozpoznając sprawę ponownie Sąd I instancji, zgodnie z art. 190 p.p.s.a., uwzględni wykładnię prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zawiesił postępowanie sądowe do czasu rozpoznania wniosku tego Sądu przez TSUE w sprawie C-418/14. Po wydaniu przez TSUE w dniu 2 czerwca 2016 r. wyroku w tej sprawie w postępowanie sądowe zostało podjęte postanowieniem z 1 lipca 2016 r. W toku ponownego rozpoznania sprawy pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał wnioski i zarzuty skargi, ponadto wniósł o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów sądowych oraz kosztów zastępstwa procesowego świadczonego przez doradcę podatkowego w kwocie 12.600 zł (tj. odpowiadającej 1,75 stawki wynikającej z przepisów) oraz zasądzenie zwrotu niezbędnych wydatków w łącznej kwocie 1.818 zł (tj. 17 zł opłata skarbowa od pełnomocnictwa oraz 1.801 zł wynikająca z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego). Uzasadnienie wniosków zostało przedstawione w załączniku do protokołu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014, poz. 1647 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2016, poz. 718 – dalej: P.p.s.a.), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponieważ spraw jest ponownie rozpoznawana przez tut. Sąd zastosowanie ma także art. 190 p.p.s.a. W zakresie tak określonej kognicji Sądu skarga zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu jest to, czy stwierdzone w toku prowadzonego postępowania uchybienia formalne w miesięcznym zestawieniu oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze mogą stanowić podstawę do pozbawienia strony prawa do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Przy rozpoznaniu skargi Sąd, w niniejszej sprawie, jest związany wykładnią prawa przedstawioną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27.11.2014 r. (sygn. akt I GSK 1936/13) zgodnie z art. 190 p.p.s.a. Sąd zobowiązany jest także uwzględnić wyrok Trybunału Konstytucyjnego (dalej: TK) z dnia 11.02.2014 r. w sprawie P 24/12 oraz wyrok TSUE z dnia 2.06.2014 w sprawie ROZ-ŚWIT p-ko Dyrektorowi Izby Celnej we Wrocławiu (C-418/14). W ww. orzeczeniach zarówno TK jak i TSUE wypowiedziały się co do wykładaniu przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie. Zgodnie ze wskazaniami Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji ponownie rozpoznając sprawę w zakresie sprzeczności art. 89 ust. 16 u.p.a. z zasadą proporcjonalności, stanowiącą ogólną zasadę prawa wspólnotowego, winien przeprowadzić test proporcjonalności według kryteriów opisanych w uzasadnieniu wyroku Sądu kasacyjnego. W ocenie Sądu, realizacją tego wskazania Sądu kasacyjnego jest uwzględnienie w niniejszej sprawie wyroku TSUE z dnia 2.06.2014 r. w sprawie ROZ-ŚWIT (C-418/14). Orzeczenie to jakkolwiek wprost odnosi się do kwestii dotyczącej złożenia zestawień oświadczeń z uchybieniem terminu, o którym mowa w art. 89 ust. 14 u.p.a., to zawiera istotne wskazania w zakresie prawidłowej interpretacji dyrektywy energetycznej oraz zasady proporcjonalności. TSUE stwierdził, że dyrektywę energetyczną oraz zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że: nie sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na podstawie których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, oraz sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na mocy których w braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości. Z ww. wyroku wynika, że ogólna systematyka dyrektywy energetycznej opiera się na wyraźnym rozróżnieniu między paliwami silnikowymi i paliwami do ogrzewania w szczególności na podstawie kryterium wykorzystania. Rozróżnienie między paliwami silnikowymi i paliwami do ogrzewania – wprowadzone w motywach 17 i 18 tej dyrektywy – jest bowiem stosowane w szczególności w jej art. 7–9, które dotyczą zasad ustalania minimalnych poziomów opodatkowania stosowanych z jednej strony do paliw do ogrzewania, a z drugiej strony do paliw silnikowych, jak również do produktów wykorzystywanych jako paliwa silnikowe do określonych celów przemysłowych i handlowych (pkt 31 ww. wyroku; zob. też wyrok TSUE w sprawie C‑43/13 i C‑44/13, Kronos Titan i Rhein-Ruhr Beschichtungs-Service, C, EU:C:2014:216, pkt 28). Ponadto motywy 3 i 4 dyrektywy energetycznej stanowią, że prawidłowe funkcjonowanie rynku wewnętrznego wymaga ustanowienia na poziomie Unii minimalnych poziomów opodatkowania oraz że znaczne różnice między krajowymi poziomami opodatkowania energii stosowanymi przez państwa członkowskie mogłyby okazać się szkodliwe dla takiego funkcjonowania. Należy zatem stwierdzić, że określenie minimalnych poziomów opodatkowania produktów w zależności od ich wykorzystania jako paliwo silnikowe lub jako paliwo do ogrzewania przyczynia się do dobrego funkcjonowania rynku wewnętrznego, pozwalając na wyeliminowanie ewentualnych zakłóceń konkurencji pomiędzy produktami wykorzystywanymi do tych samych celów (pkt 32 ww. wyroku). Wynika z tego, że zarówno ogólna systematyka, jak i cel dyrektywy energetycznej opierają się na zasadzie, według której produkty energetyczne są opodatkowane zgodnie z ich faktycznym wykorzystaniem (pkt 33 ww. wyroku). W konsekwencji Trybunał uznał, że przepis prawa krajowego taki jak art. 89 ust. 16 u.p.a., na którego podstawie, w braku złożenia zestawienia oświadczeń nabywców w terminie stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych jest automatycznie stosowana do paliw do ogrzewania, mimo że, jak zostało stwierdzone w postępowaniu głównym, są one wykorzystywane jako paliwa do ogrzewania, narusza ogólną systematykę i cel dyrektywy energetycznej (pkt 34 ww. wyroku). Trybunał wskazał też, że takie automatyczne stosowanie stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla paliw silnikowych w wypadku niedochowania obowiązku złożenia takiego zestawienia narusza zasadę proporcjonalności (pkt 35 ww. wyroku). Zauważono bowiem, że fakt zastosowania do paliw spornych w postępowaniu głównym stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla paliw silnikowych ze względu na naruszenie nałożonego przez prawo krajowe obowiązku złożenia zestawienia oświadczeń nabywców w wyznaczonym terminie, jeżeli stwierdzono, iż nie ma wątpliwości co do przeznaczenia tych produktów do celów opałowych, wykracza poza to, co jest niezbędne w celu zapobiegania unikaniu opodatkowania i oszustwom podatkowym (pkt 39 ww. wyroku; zob. analogicznie wyrok TSUE w sprawie Collée, C‑146/05, EU:C:2007:549, pkt 29). W konsekwencji dyrektywę energetyczną i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na mocy których w braku złożenia miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców w wyznaczonym terminie do sprzedanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości (pkt 41 ww. wyroku). Ponieważ Sąd w niniejszej sprawie związany jest zarówno wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11.02.2014 r. sygn. akt P 24/12, jak też ww. wyrokiem TSUE w sprawie ROZ-ŚWIT. Należy odnieść się do wzajemnej relacji tych orzeczeń. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sąd krajowy, do którego należy w ramach jego kompetencji stosowanie przepisów prawa unijnego, zobowiązany jest zapewnić pełną skuteczność tych norm, w razie konieczności z własnej inicjatywy nie stosując wszelkich sprzecznych z nimi przepisów prawa krajowego, także późniejszych, bez potrzeby zwracania się o ich uprzednie usunięcie w drodze ustawodawczej lub w ramach innej procedury konstytucyjnej ani oczekiwania na usunięcie wspomnianych przepisów (zob. podobnie wyroki TSUE w sprawie: Simmenthal, 106/77, EU:C:1978:49, pkt 24; Debus, C‑13/91 i C‑113/91, EU:C:1992:247, pkt 32; Lucchini, C‑119/05, EU:C:2007:434, pkt 61; ČEZ, C‑115/08, EU:C:2009:660, pkt 138; Filipiak, C-314/08, EU:C:2009:719, pkt 81). W myśl zasady pierwszeństwa prawa unijnego kolizja pomiędzy przepisem prawa krajowego a przepisem traktatu stosowanym bezpośrednio jest rozwiązywana przez sąd krajowy poprzez zastosowanie prawa unijnego i w razie potrzeby odmowę stosowania sprzecznego z nim przepisu prawa krajowego, a nie poprzez stwierdzenie nieważności przepisu krajowego, przy czym właściwość organów i sądów jest w tym zakresie sprawą każdego państwa członkowskiego (wyrok TSUE w sprawie Filipiak, C-314/08, EU:C:2009:719, pkt 82). W tym kontekście należy przypomnieć, że Trybunał orzekł już, iż niezgodność z prawem unijnym późniejszej normy prawa krajowego nie powoduje, że norma ta przestaje istnieć. W zetknięciu się z taką sytuacją sąd krajowy ma obowiązek odstąpić od stosowania tej normy, przy czym obowiązek ten nie ogranicza kompetencji sądów krajowych do stosowania tych spośród różnych procedur w ramach krajowego porządku prawnego, które są właściwe dla ochrony praw podmiotowych jednostek przyznanych przez prawo unijne (wyrok TSUE w sprawie IN.CO.GE.’90 i in.C‑10/97 do C‑22/97, EU:C:1998:498, pkt 21; Filipiak, C-314/08, EU:C:2009:719, pkt 82). Stąd też zasada pierwszeństwa prawa unijnego zobowiązuje sąd krajowy do stosowania prawa unijnego i do odstąpienia od stosowania sprzecznych z nim przepisów krajowych, niezależnie od wyroku krajowego sądu konstytucyjnego (por. wyrok w sprawie Filipiak, C-314/08, EU:C:2009:719). Stąd też w sprawie miarodajnym jest wykładnia prawa unijnego poczyniona przez TSUE w sprawie ROZ- ŚWIT, (C‑418/14). Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że art. 89 ust. 16 u.p.a. jest sprzeczny z prawem unijnym, tj. z ogólną systematyką i celem dyrektywy energetycznej, jak też zasadą proporcjonalności w zakresie, jakim dopuszcza z powodu uchybień formalnych opodatkowanie stawką podstawową olejów napędowych sprzedanych dla celów grzewczych, mimo że oleje te zostały rzeczywiście zużyte do celów zgodnych z przeznaczeniem. Przedstawiona przez TSUE wykładnia prawa unijnego w sprawie ROZ-ŚWIT upoważnia Sąd do stwierdzenia, że nieprawidłowości o charakterze formalnym zawarte w zestawieniu oświadczeń, nie mogą mieć wpływu dla oceny prawidłowości zastosowania przez stronę stawki podatku akcyzowego. Oznacza to, że warunkiem zastosowania stawki podatku z art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. jest wykazane, że olej opałowy zużyto na inne cele niż opałowe albo nie można ustalić nabywców. Nie bez znaczenia jest także fakt, że taka wykładnia art. 89 ust. 16 u.p.a. znalazła swój wyraz w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jakie ukształtowało się m in. pod wpływem ww. wyroku TSUE w sprawie ROZ-ŚWIT, w tym także w odniesieniu do skarżącej (por. wyrok NSA z dnia 27.10.2016 r. sygn. akt I GSK 60/14) oraz w obecnie obowiązujących przepisach ustawy o podatku akcyzowym. W dniu 1 stycznia 2015 r. weszła bowiem w życie nowelizacja ustawy o podatku akcyzowym dokonana ustawą z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz.U. z 2014r. poz. 1662). Ustawą nowelizującą prawodawca zmienił brzmienie art. 89 ust. 16 u.p.a. i uznał, że stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1 tego przepisu stosuje się, gdy warunki, o których mowa w ust. 5-12, nie zostały spełnione i w wyniku postępowania podatkowego, kontrolnego albo kontroli podatkowej ustalono, że wyroby, o których mowa w ust. 1, pkt 9, 10 i 15 lit. a, nie zostały użyte do celów opałowych lub gdy nie ustalono nabywcy tych wyrobów. W uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej zwrócono uwagę, że obecne regulacje w tym zakresie wymagają zmiany, gdyż są uznawane za niewspółmiernie rygorystyczne w stosunku do charakteru przewinienia. Rozwiązanie to nie osłabi systemu kontroli faktycznego wykorzystania przez podmiot paliw opałowych i nie wpłynie negatywnie na poziom bezpieczeństwa obrotu paliwami opałowymi (uzasadnienie projektu Sejm VII Kadencji, nr 2606). W literaturze trafnie zwrócono uwagę, że takie ukształtowanie przepisów pozwala skuteczniej oddzielić od siebie sytuacje, kiedy rzeczywiście dochodzi do oszustw czy nadużyć podatkowych, od takich, kiedy występują tylko pewne niedociągnięcia w oświadczeniach, które jednak realnie nie utrudniają weryfikacji tożsamości nabywcy oraz sposobu wykorzystania oleju (zob. I. Mirek, Zmiany w zakresie opodatkowania akcyzą paliw opałowych od 2015 r., Monitor Prawa Celnego i Podatkowego 2015, Nr 1, s. 11). W ocenie Sądu, z przyjętej nowej regulacji prawnej wynika, że dla zastosowania podwyższonej stawki akcyzy organ podatkowy nie tylko musi udowodnić uchybienia formalne, ale również wykazać, że paliwo opałowe zostało faktycznie zużyte do innych celów albo też, że nie można ustalić nabywcy. Ciężar dowodu w tym zakresie ciąży na organie podatkowym, który musi udowodnić, a nie domniemywać inne przeznaczenie olejów opałowych. Takie postępowanie dowodowe organy podatkowe zobowiązane są przeprowadzać również w stosunku do tych postępowań, które zostały wszczęte przed 1 stycznia 2015 r. i nie zostały zakończone prawomocnymi decyzjami, co wynika z art. 40 ustawy z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (zob. wyrok NSA z 17 sierpnia 2016r., I GSK 1552/14, CBOSA). Ponieważ z treści zaskarżonej decyzji wynika, że organy podatkowe obu instancji nie miały wątpliwości co do sposoby wykorzystania sprzedanego przez skarżąca paliwa na cele opałowe, tj. zgodnie z przedstawionymi oświadczeniami, a przyjęcie wyższej stawki podatku wiązały wyłącznie z uchybieniami formalnymi Sąd uchylił decyzje organów obu instancji, jako wydane przy zastosowaniu błędnej, niegodnej z prawem unijnym wykładni art. 89 ust. 16 u.p.a. Ponownie rozpatrując sprawę, organy podatkowe winny uwzględnić wykładnię prawa materialnego przedstawioną w niniejszym wyroku i w orzecznictwie TSUE. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił decyzję organów podatkowych obu instancji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 w zw. z § 4 ww. ustawy oraz § 2 i § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31, poz. 153). Sąd nie uwzględnił wniosku pełnomocnika strony skarżącej o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego w wysokości odpowiadającej 1,75 stawki minimalnej określonej w ww. rozporządzeniu. Sąd uwzględnił bowiem fakt, że niniejsza sprawa nie jest sprawą jednostkową i w pozostałych sprawach także zasądzono koszty zastępstwa, a sprawy mają jednorodny charakter i rozpoznano tego samego dnia. Sąd nie znalazł podstaw prawnych do zasądzenia na rzecz strony skarżącej, jako zwrotu niezbędnych wydatków strony do dochodzenie swoich praw, kwoty zasądzonej od skarżącej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku kasacyjnym oraz opłaty skarbowej uiszczonej od dokumentu stwierdzającego ustanowienie pełnomocnictwa w postępowaniu przed Sądem kasacyjnym. W tym zakresie należy wskazać na dwa przepisy, tj. (1) przepis art. 209 p.p.s.a., który stanowi, że wniosek o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w każdym orzeczeniu uwzględniającym skargę oraz orzeczeniu, o którym mowa w art. 201, art. 203 i art. 204 oraz (2) przepisy art. 205 § 2 w zw. z § 4 p.p.s.a. z których wynika, że do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez doradcę podatkowego zalicza się wynagrodzenie doradcy podatkowego, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach, koszty sądowe oraz koszty nakazanego przez sąd osobistego stawiennictwa strony. W niemniejszej sprawie zgodnie z powołanymi wyżej przepisami Sąd uwzględnił koszty sądowe poniesione przez skarżącą, wynagrodzenie doradcy podatkowego – pełnomocnika strony skarżącej oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa, odnoszące się do postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym. Należy zaznaczyć, że Sąd nie wzywał strony do osobistego stawiennictwa.