I FSK 558/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 5 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. [...] sp. z o. o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 grudnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2432/15 w sprawie ze skargi G. [...] sp. z o. o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 czerwca 2015 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz G. [...] sp. z o. o. z siedzibą w W. kwotę 917 (słownie: dziewięćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami: 1.1. Skarga kasacyjna G. I. sp. z o.o. z siedzibą w W. (skarżąca/Spółka) złożona została od wyroku z 14 grudnia 2016 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, którym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: P.p.s.a.) oddalona została skarga na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 czerwca 2015 r. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. 1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd podał, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z 19 stycznia 2015 r. określił Spółce kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do listopada 2013 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za listopad 2013 r. Decyzja została doręczona Spółce w dniu 26 stycznia 2015 r. 1.3. Pismem z 16 marca 2015 r., złożonym bezpośrednio w organie 17 marca 2015 r. Spółka, na podstawie art. 162 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) wniosła o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. podnosząc, że uchybienie terminu do wniesienia odwołania nastąpiło w sposób niezawiniony a decyzja z dnia 19 stycznia 2015 r. nie weszła do obrotu prawnego. Do wniosku załączono odwołanie. W uzasadnieniu wniosku o przywrócenie terminu skarżąca wskazała, że organ nie doręczył skutecznie decyzji, gdyż osoba, której doręczono korespondencję z Urzędu Skarbowego nie była upoważniona do jej odbioru, co więcej nie była pracownikiem Spółki, a Prokurent Spółki, M. K., otrzymała decyzję dopiero po przyjeździe w dniu 10 marca 2015 r. Prezes Zarządu Spółki, S. W., także był nieobecny w tym okresie. W związku ze stałym pobytem Prezesa Zarządu za granicą 23 października 2013 r. umocowano do reprezentowania firmy przed organami skarbowo - podatkowymi J. S. oraz J. B. z Przedsiębiorstwa Usługowego [...] S. Sp. z o.o. W tych okolicznościach Prokurent była przekonana o właściwym umocowaniu osób do reprezentacji w razie nieobecności Zarządu. Jako rezydent Szwajcarii, nie znając niuansów postępowania podatkowego w Polsce oraz szczegółowych procedur z nim związanych nie miała świadomości, że organ podatkowy doręczy decyzję wprost do siedziby Spółki nawet jeśli członkowie Zarządu będą w kraju nieobecni. 1.4. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie postanowieniem z 29 czerwca 2015 r. odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji z dnia 19 stycznia 2015 r. W uzasadnieniu organ wskazał, że na etapie postępowania przed organem I instancji Spółka nie ustanowiła pełnomocnika, nie zachodzi zatem sytuacja przewidziana w art. 145 § 2 O.p. Przedmiotowa decyzja została skierowana do skarżącej na adres siedziby Spółki, stosownie do art. 151 O.p. Odbiór przesyłki potwierdziła 26 stycznia 2015 r. W. Z., własnoręcznym podpisem oraz pieczątką firmy. Prawidłowość doręczenia przesyłki, zgodnie ustawą Prawo pocztowe potwierdzona została w piśmie Poczty Polskiej z 5 czerwca 2015 r., w którym stwierdzono, że przesyłkę odebrała pod wskazanym adresem W. Z. - osoba uprawniona, potwierdzając odbiór odciskiem pieczęci firmowej. Zdaniem organu skoro osoba ta w dacie potwierdzenia odbioru decyzji posługiwała się pieczęcią firmową Spółki, brak było podstaw do twierdzenia, że nie była upoważniona do odbioru korespondencji. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji 2.1. W skardze do sądu administracyjnego skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia zarzucając naruszenie art. 228 § 1 pkt 2 w związku z art. 223 § 2 O.p. przez wydanie zaskarżonego postanowienia w sytuacji, gdy skarżąca nie uchybiła terminowi do wniesienia odwołania; art. 122 O. p. przez zaniechanie działań niezbędnych do ustalenia daty doręczenia skarżącej decyzji; art. 187 § 1 O.p. przez brak zebrania pełnego materiału dowodowego oraz wszechstronnego rozpatrzenia zebranego materiału; art. 145 § 1 O. p. oraz art. 151 O.p. przez błędne uznanie, że doręczenie pisma w inny sposób, niż określony w tych przepisach, a mianowicie powierzenie pisma osobie nieupoważnionej, nie będącej pracownikiem skarżącej, wywołuje skutki prawidłowego doręczenia decyzji z dnia 19 stycznia 2015 r.; art. 121 § 1 O.p. przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. 3. Wyrok Sądu pierwszej instancji 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę. Podzielił ustalenie organu, że na etapie postępowania przed organem I instancji Spółka nie ustanowiła pełnomocnika, nie miał więc zastosowania art. 145 § 2 O.p. Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 19 stycznia 2015 r. została skierowana do skarżącej na adres siedziby Spółki. 3.2. Sąd stwierdził, że Spółka nie wykazała braku winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania, a zatem zarzut naruszenia art. 162 § 1 i 2 O.p. nie zasługiwał na uwzględnienie. Podkreślił, że obowiązek uprawdopodobnienia braku winy spoczywa na zainteresowanym, zaś organ podatkowy dokonuje oceny, czy strona dopuściła się uchybienia terminowi bez swojej winy i bierze pod uwagę wszystkie okoliczności faktyczne oceniając winę według obiektywnych mierników staranności. Sąd zauważył, że Zarząd Spółki, jako organ powołany do jej reprezentowania obowiązany jest należycie organizować obsługę biurowo - administracyjną przedsiębiorstwa, za co ponosi odpowiedzialność. Skoro więc wadliwa była organizacja pracy, zarządzania i funkcjonowania firmy, to takie zaniedbania nie mogą zostać podciągnięte pod okoliczności uprawdopodobniające brak winy w rozumieniu art. 162 § 2 O.p. Nie stanowi bowiem o braku winy w takiej sytuacji zaniechanie przez Zarząd wypełniania jego obowiązków ustawowych i umownych. 3.3. Sąd wskazał, że okoliczność doręczenia przesyłki wynika zarówno ze zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki zawierającej decyzję organu I instancji oraz ww. pisma Poczty Polskiej S.A. Pismo to stanowi dowód z dokumentu, którego domniemania prawdziwości skarżąca nie obaliła. Ponadto w ocenie Sądu braku staranności Spółki dowodzą okoliczności takie jak: brak pracowników w Spółce, nieustanowienie pełnomocnika. Wyjazd za granicę osób stanowiących organy w Spółce nie jest okolicznością usprawiedliwiającą niedochowanie terminu ustawowego. Spółka jako podmiot profesjonalny, udostępniając pieczęć firmową nieuprawnionej osobie, winna zdawać sobie sprawę z możliwych tego konsekwencji. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Jako podstawy kasacyjne powołała naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c zw. z art. 145 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 150 § 1, art. 163 § 2 i 162 §1 i § 2 O.p. przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarżąca uprawdopodobniła brak winy w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania, a jednocześnie złożyła wniosek o przywrócenie terminu z ostrożności procesowej, 2) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c zw. z art. 145 § 2 P.p.s.a. art. 122 O.p. przez zaniechanie wyjaśnień niezbędnych do ustalenia daty doręczenia skarżącej - osobie upoważnionej do reprezentowania Spółki, decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia 19 stycznia 2015 r., 3) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c zw. z art. 145 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 162 § 1 w zw. z art. 228 § 1 pkt. 2 O.p. przez pominięcie, że wydanie postanowienia o odmowie przywrócenie terminu do wniesienia odwołania równocześnie z wydaniem postanowienia w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania było nieprawidłowe, bowiem prawidłowo postanowienie o uchybieniu terminu do wniesienia odwołania powinno poprzedzać wydanie postanowienia w sprawie przywrócenia terminu, 4) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c zw. z art. 145 § 2 P.p.s.a. art. 187 § 1 O.p. przez brak wszechstronnego rozpatrzenia zebranego materiału, 5) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c zw. z art. 145 § 2 P.p.s.a., art. 145 § 1 O.p. oraz art. 151 O.p. przez błędne uznanie, że doręczenie pisma w inny sposób niż określony w tych przepisach, a mianowicie powierzenie pisma osobie nieupoważnionej, nie będącej pracownikiem skarżącej, ani nie posiadającej upoważnienia do odbioru korespondencji wywołuje skutki prawidłowego doręczenia decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia 19 stycznia 2015 r. 6) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c zw. z art. 145 § 2 P.p.s.a. art. 121. § 1 O.p., przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy. Na wstępie wskazać należy, że na podstawie art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki wymienione zostały enumeratywnie w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostały zarzuty skargi kasacyjnej, które autor oparł na podstawie kasacyjnej przewidzianej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. tj. naruszeniu przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 5.2. Niniejsza sprawa dotyczy postanowienia o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, stąd zasadnicze znaczenie ma zarzut naruszenia przez organy w sprawie art. 163 § 2, art. 162 § 1 i 2 oraz art. 122 i art. 187 § 1 O.p., a w odniesieniu do Sądu pierwszej instancji - naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 145 § 2 P.p.s.a. przez ich niezastosowanie. 5.3. Zgodnie z art. 162 § 1 O.p. w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy, przy czym nastąpić to może wyłącznie na wniosek złożony w terminie 7 dni od dnia ustania przyczyny w uchybieniu terminowi ( § 2). Niewątpliwie przesłanką do uznania zasadności wniosku o przywrócenie terminu jest ustalenie, że termin taki nie został zachowany. Tymczasem w sprawie skarżąca w sposób nie do końca konsekwentny przyznaje, że doszło do uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. W istocie wskazuje, że wniosek o przywrócenie terminu złożyła z ostrożności procesowej. 5.4. Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu z urzędu znana jest okoliczność (sprawa była rozpoznawana na tej samej wokandzie), że skarga kasacyjna Spółki w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania została uwzględniona – wyrok i zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie zostały uchylone. Podstawą do takiego rozstrzygnięcia było uznanie zasadności zarzutu naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w powiązaniu z przepisami dotyczącymi wnoszenia odwołania od decyzji. Na bazie argumentacji skarżącej, podnoszonej również w tej sprawie, Sąd kasacyjny ocenił, że w sprawie nie został zebrany w sposób kompletny materiał dowodowy, który pozwoliłby na ocenę stanowiska, że zaskarżona decyzja została doręczona zgodnie z art. 151 O.p. – do rąk osoby upoważnionej do odbioru korespondencji. 5.5. Także w niniejszym postępowaniu skarżąca polemizuje z prawidłowością dokonania doręczenia przedmiotowej decyzji przez podniesienie zarzutu naruszenia art. 150 § 1 O.p., art. 151 O.p. oraz art. 145 § 1 i 2 O.p. Zgodnie z art. 145 § 1 O.p. doręczenia decyzji dokonuje się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela – temu przedstawicielowi; jeśli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi (§ 2). Zgodnie z art. 151 O.p. osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności – osobie upoważnionej do odbioru korespondencji; przepisy art. 146, art. 148 § 2 pkt 1 oraz art. 150 stosuje się odpowiednio. Z kolei art. 150 § 1 O.p. traktuje o doręczeniu zastępczym przez pozostawienie pisma w urzędzie pocztowym lub urzędzie gminy. 5.6. Skarżąca podważając postępowanie przeprowadzone na okoliczność doręczenia przedmiotowej decyzji prezentowała m.in. argumentację dotyczącą niezasadności dokonywania doręczenia podczas nieobecności przedstawicieli Spółki w kraju (prokurent M. K. była nieobecna w Polsce od połowy stycznia 2015 r. do początku marca, a Prezes Zarządu, S. W., wrócił do Polski dopiero 16 marca 2015 r. – oboje przebywają na stałe w Szwajcarii). Zdaniem skarżącej wyrazem dbałości o organizację funkcjonowania Spółki było ustanowienie na taką okoliczność pełnomocników, J. S. oraz J. B.. 5.7. Odnosząc się do argumentacji skarżącej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zasadnie Sąd pierwszej instancji ocenił, że skarżąca nie wykazała ustanowienia w sprawie pełnomocników. Ustalono, że J. S., umocowana była jedynie do reprezentacji Spółki w trakcie trwania kontroli podatkowej w zakresie VAT, w tym do odbioru i podpisywania upoważnienia do przeprowadzenia kontroli, przedkładania dokumentów w trakcie kontroli jak również do odbioru protokołu. Upoważnienie wynikało z dokumentu opatrzonego datą 11 lutego 2014 r. Skarżąca powoływała się na pełnomocnictwo dla J. S. oraz J. B. z dnia 23 października 2013 r. stwierdzając, że na tej podstawie Zarząd pozostawał przekonany "o właściwym umocowaniu osób do reprezentacji w razie nieobecności Zarządu". Organ jednak stwierdził, że nie dysponował takim pełnomocnictwem, a skarżąca nie podważyła tego ustalenia, w szczególności nie przedstawiła ani takiego pełnomocnictwa, ani dowodu jego złożenia. 5.8. Zasadnie organ ocenił, a Sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko, że wyrazem braku zawinienia w dochowaniu czynności złożenia w terminie odwołania nie może być sama zasada funkcjonowania Spółki, której przedstawiciele przebywając na stałe zagranicą, często nie są obecni w Polsce, a Spółka nie zatrudnia pracowników, o czym organ podatkowy miał wiedzę. Zdaniem skarżącej wobec umocowania pełnomocników Prokurent "Jako rezydent Szwajcarii, nie znając niuansów postępowania podatkowego w Polsce oraz szczegółowych procedur z tym związanych, nie miała świadomości, że organ podatkowy doręczy decyzję wprost do siedziby Spółki nawet jeśli członkowie Zarządu będą w kraju nieobecni". Obowiązkiem zarządu jest orientowanie się w obowiązujących przepisach i takie zorganizowanie działalności Spółki, w tym czynności biurowo-administracyjnych, by mogła na bieżąco funkcjonować. 5.9. Powyższa argumentacja zasadnie nie została potraktowana jako wyraz braku zawinienia w dopełnieniu czynności wniesienia terminowo odwołania od decyzji, jednak zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uwzględnienie skargi kasacyjnej w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania i tym samym pozostawienie otwartym sporu w zakresie, czy i kiedy doszło w ogóle do doręczenia przedmiotowej decyzji, czyni zasadnym podobną oceną skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie. Ewentualne ustalenie, że nie doszło do doręczenia decyzji skutkować będzie bezprzedmiotowością wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, a nie jego niezasadnością. 5.10. W efekcie uzasadniony pozostawał zarzut kasacyjny o naruszenia przez organy art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w powiązaniu z przepisami o uchybieniu i przywróceniu terminu skoro organy nie ustaliły w sprawie, czy przedmiotowa decyzja została, zgodnie z art. 151 O.p. doręczona "osobie upoważnionej do odbioru korespondencji". Tym samym czy istnieje przedmiot wniosku o przywrócenie terminu. 5.11. Niesporne było, że decyzję, pod adresem stanowiącym zarejestrowaną siedzibę Spółki, odebrała W. Z.. Argumentacja na poparcie tezy, że odbioru decyzji dokonała osoba uprawniona opierała się na przekonaniu, że W. Z. należało potraktować jako osobę uprawnioną do odbioru korespondencji dla Spółki ponieważ znajdowała się w siedzibie Spółki i dysponowała pieczęcią firmową – w takiej bowiem sytuacji w sposób dorozumiany doręczyciel mógł uznać, iż jest ona upoważniona do odbioru decyzji w imieniu skarżącej. Pominięto jednak twierdzenia, że osoba ta nie miała podstaw do odbioru korespondencji dla skarżącej. Niesporna była także okoliczność, że W. Z. nie była pracownikiem skarżącej. 5.12. W sprawie zachodzi potrzeba ustalenia w sposób jednoznaczny, jaką rolę Wiesława Zawadzka pełniła w siedzibie Spółki. Szczególnie istotne pozostaje ustalenie, czy można obecność tej osoby powiązać organizacyjnie z domniemaniem uprawnienia do dokonywania czynności w imieniu Spółki, czy też jej obecność w danym miejscu związana była z realizacją innych obowiązków, na rzecz innego podmiotu, który posiadał np. siedzibę w tym samym miejscu co Spółka. Jednoznaczne ustalenie okoliczności, które towarzyszyły odbiorowi korespondencji przez wskazaną osobę muszą zostać ustalone dla prawidłowości oceny, czy doręczenia decyzji dokonano zgodnie z art. 151 O.p. osobie upoważnionej do odbioru korespondencji a w konsekwencji, w jakich okolicznościach doszło do uchybienia terminowi do wniesienia odwołania oraz czy zaistniały podstawy do orzekania w tym zakresie. Ustalenia w tym zakresie powinny zostać poczynione w ramach ponownego rozpatrzenia sprawy. 5.13. Odnosząc się do zarzutu naruszenia w sprawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 145 § 2 P.p.s.a. w powiązaniu z art. 162 § 1 i art. 228 § 1 pkt 2 O.p. w zakresie, w jakim w sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał równocześnie (w dniu 29 czerwca 2015 r.) postanowienie o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania i postanowienie o stwierdzeniu uchybienia do wniesienia odwołania, Naczelny Sąd Administracyjny uznał go za niezasadny. Abstrahując od okoliczności, że wydanie obu postanowień w tym samym dniu nie pozwala na stwierdzenie, które z nich wydane zostało jako pierwsze, to nade wszystko podkreślenia wymaga, że skuteczność zarzutu kasacyjnego formułowanego na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. wymaga wykazania, iż uchybienie przepisom postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżąca poza podniesieniem tego zarzutu, nawet nie starała się wykazać powyższego warunku. 5.14. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok wraz z zaskarżonym postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie na podstawie art. 188 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. O kosztach postępowania orzekł zgodnie z art. 200, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 209 P.p.s.a. w powiązaniu z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. 2015 r., poz. 1804 ze zm.).