III SA/Gl 1200/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman (spr.) Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 15 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w D. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołań oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r., nr [...] , Dyrektor Izby Skarbowej w K. , na podstawie przepisów art. 228 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm, dalej: O.p..) oraz art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (j.t. Dz. U. z 2015 r., poz. 553 ze zm.), stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołań z dnia 1 lutego 2016 r. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r.: nr: [...] wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2010 r.; nr: [...] wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres: marzec 2010 r., maj-grudzień 2010 r. i styczeń 2011 r. Stan sprawy przedstawia się następująco: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w dniu [...] r. wydał dla Spółki "A" Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w D. , decyzje: nr: [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2010 r. oraz nr: [..] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres: marzec 2010 r., maj-grudzień 2010 r. i styczeń 2011 r. W dniu 22 grudnia 2015 r. inspektorzy kontroli skarbowej udali się do O. na ul. [...] , celem doręczenia ustanowionemu przez Spółkę pełnomocnikowi w osobie doradcy podatkowego T. K. następujących pism: wyniku kontroli nr [...] z dnia 21 grudnia 2015 r., decyzji nr [...] z dnia 21 grudnia 2015 r. oraz decyzji nr [...] z dnia 21 grudnia 2015 r. Z uwagi na to, że pod ww. adresem, tj. w lokalu nr [...] nikogo nie zastano, inspektorzy udali się do drugiego miejsca prowadzenia działalności "A" , tj. do lokalu nr [...] - mieszczącego się w tym samym budynku, co lokal nr 24. W miejscu tym zastano dwóch mężczyzn, którzy po okazaniu im legitymacji służbowych przez pracowników UKS, przedstawili się jako: L. M. - radca prawny, który stwierdził, że nie jest pracownikiem Kancelarii "A" oraz nie jest upoważniony do odbioru korespondencji w imieniu "A" ; oraz R. K .i, który stwierdził, że jest pracownikiem "A" , ale nie jest upoważniony do odbioru korespondencji. Osoby te, podpisały się na zwrotnych potwierdzeniach odbioru ww. pism (3 szt.), pod adnotacją, którą napisał własnoręcznie p. M. : " Oświadczam, że nie jestem uprawniony do odbioru korespondencji w imieniu "A" T.K. ". Ww. potwierdzenia odbioru zostały opatrzone datą: "22.12.2015 r." oraz podpisami i pieczątkami imiennymi inspektorów kontroli skarbowej, którzy dokonywali czynności doręczenia wskazanej powyżej korespondencji organu pierwszej instancji. Następnie pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej w K. udali się pod adres zameldowania T. K. , gdzie nikogo nie zastano oraz ponownie wrócili do miejsca prowadzenia działalności gospodarczej T. K. , gdzie także nie zastano tej osoby. Jednak w dniu 23 grudnia 2015 r. sprawdzono wizerunek T. K. w internecie i stwierdzono, że jest on podobny do mężczyzny przedstawiającego się jako R. K . Decyzje organu kontroli skarbowej z dnia 21 grudnia 2015 r. oraz wynik kontroli zostały dodatkowo wysłane do pełnomocnika Spółki pocztą, w dniu 29 grudnia 2015 r. i odebrane przez osobę upoważnioną w dniu 18 stycznia 2016 r. Czynności dokonane przez inspektorów Urzędu Kontroli Skarbowej w K. zostały udokumentowane w sporządzonej notatce służbowej z dnia 4 stycznia 2016 r., która znajduje się aktach sprawy. W dniu 3 lutego 2016 r. organ kontroli skarbowej sporządził zawiadomienie do Prokuratury o popełnieniu przestępstwa przez pełnomocnika "A" Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej - T. K. . Prokuratura Apelacyjna w K. (obecnie: Prokuratura Regionalna w K. ), która prowadzi śledztwo obejmujące działalność Spółki "A" Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej (sygn. akt [...] ) podjęła czynności wyjaśniające dotyczące doręczenia ww. decyzji i w związku z tym, przesłuchani zostali w tym zakresie inspektorzy kontroli skarbowej, którzy dokonywali próby ich doręczenia pełnomocnikowi Spółki. Pismem z dnia 1 lutego 2016 r. przekazano do prokuratora Prokuratury Apelacyjnej w K. oryginały ww. potwierdzeń odbioru, w celu ich wykorzystania przy opracowaniu opinii przez biegłego z zakresu badań porównawczych pisma ręcznego. Organ pierwszej instancji ustalił, że osoba o danych personalnych: R. K .i - nie jest, ani nie była zatrudniona w Kancelarii Doradztwa Podatkowego "A" T. K. Ponadto, z protokołów przesłuchań pracowników UKS - przeprowadzonych w dniach 16 i 17 lutego 2016 r. wynika, że po okazaniu albumu z wizerunkami do śledztwa [...] , rozpoznali oni zdjęcie T. K. jako osobę, która w dniu 22 grudnia 2015 r. stwierdziła, że nazywa się R. K .i i jest pracownikiem "A" , nieupoważnionym do odbioru korespondencji. Pismem z dnia 1 czerwca 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. przekazał organowi odwoławczemu uwierzytelnioną kserokopię opinii grafologicznej z dnia 29 kwietnia 2016 r., sporządzonej przez biegłego prof. dr hab. T. W. z Uniwersytetu [...] Katedry Kryminalistyki na Wydziale Prawa i Administracji w K. , z której wynika, że osobą, która podpisała się w dniu 22 grudnia 2015 r. na potwierdzeniach odbioru ww. decyzji i wyniku kontroli, jest T. K.. Wobec powyższych ustaleń dokonanych w toku postępowania odwoławczego, a w szczególności mając na uwadze fakt, że pełnomocnik "A" Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w trakcie próby doręczenia przez pracowników UKS przedmiotowych decyzji, podał inspektorom nieprawdziwe dane personalne oraz stwierdził, że nie jest upoważniony do odbioru korespondencji adresowanej na T. K. (podając się za R. K .) – organ odwoławczy uznał to działanie (świadome wprowadzenie w błąd pracownika organu państwowego, spowodowane - w ocenie tut. organu - zbliżającym się terminem przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych ww. decyzjami) - jako odmowę przyjęcia decyzji organu kontroli skarbowej z dnia 21 grudnia 2015 r. i w konsekwencji przyjął, że decyzje te zostały skutecznie doręczone w dniu 22 grudnia 2015 r. - osobie do tego upoważnionej na podstawie pełnomocnictwa, znajdującego się w aktach sprawy. Zatem w ocenie organu, w niniejszej sprawie nastąpiło uchybienie terminowi do wniesienia odwołań od przedmiotowych decyzji, gdyż termin do ich wniesienia upłynął w dniu 5 stycznia 2016 r. (licząc termin do ich wniesienia: 14 dni od dnia odmowy przyjęcia decyzji), natomiast pełnomocnik nadał ww. odwołania w Urzędzie Pocztowym w W. w dniu 1 lutego 2016 r. (licząc termin do ich wniesienia: 14 dni od daty odbioru decyzji wysłanych pocztą przez organ kontroli skarbowej), a więc po terminie. Organ wyjaśnił, że stwierdzenie uchybienia terminowi do złożenia odwołania nie zależy od uznania organu odwoławczego, lecz wynika z bezwzględnie obowiązującego przepisu prawa i nawet nieznaczne przekroczenie tego terminu zobowiązuje organ do stwierdzenia uchybienia terminowi, co wiąże się z niemożnością merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Z uwagi na prowadzenie spraw Spółki przez profesjonalnego pełnomocnika doradcę podatkowego T. K. , organ przyjął, że strona posiadała wiedzę o 14-dniowym terminie do wniesienia odwołania. Jednocześnie strona nie wniosła o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Jak już wskazano pismami z dnia 1 lutego 2016 r. (data nadania w Urzędzie Pocztowym) "A" Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej za pośrednictwem pełnomocnika doradcy podatkowego T. K. wniosła odwołania od ww. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 21 grudnia 2015 r. Organ I instancji nie znajdując podstaw do zastosowania przepisu art. 226 §1 ustawy Ordynacja podatkowa, tj. uznania, że odwołanie wniesione przez stronę zasługuje na uwzględnienie w całości, zgodnie z postanowieniem art. 227 §1 ww. ustawy przekazał je wraz z aktami sprawy do rozpatrzenia organowi odwoławczemu, tj. Dyrektorowi Izby Skarbowej w K. , który w pierwszej kolejności przystąpił do sprawdzenia czy zostały wniesione z zachowaniem ustawowego 14 dniowego terminu. W związku z tym, że w toku postępowania odwoławczego organ uzyskał dowody pozwalające stwierdzić, że decyzje organu I instancji z dnia 21 grudnia 2015 r. zostały skutecznie doręczone pełnomocnikowi T.K. w dniu 22 grudnia 2015 r., Dyrektor Izby Skarbowej w K. wydał zaskarżone postanowienie z dnia 13 czerwca 2016 r. Spółka reprezentowana przez pełnomocnika złożył na powyższe postanowienie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie przepisów art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 152 § 1 i 2, art. 153 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.), poprzez stwierdzenie uchybienia terminowi do wniesienia odwołań podczas gdy Spółka dotrzymała terminu ich wniesienia. Pełnomocnik strony skarżącej wniósł o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi, strona przywołała treść przepisów: art. 144, art. 152 § 1 i 2, art. 153 § 1 Ordynacji podatkowej oraz przepis zawarty w § 21 rozporządzenia Ministra Administracji i Cyfryzacji z dnia 29 kwietnia 2013 r. w sprawie warunków wykonywania usług powszechnych przez operatora wyznaczonego (Dz. U. 2015, poz. 545). Następnie przytoczyła szereg okoliczności, które jej zdaniem dyskwalifikują potwierdzenia odbioru ww. dokumentów, jako dowody świadczące o skutecznym ich doręczeniu przez organ kontroli skarbowej, na podstawie art. 152 § 2 Ordynacji podatkowej. Stwierdziła, że jeśli potraktować zachowanie "ówczesnego pełnomocnika Spółki" - jako uchylenie się od przyjęcia lub odmowę przyjęcia przedmiotowych decyzji organu kontroli skarbowej, to na tym organie spoczywał obowiązek właściwego udokumentowania tego faktu, w sposób odpowiadający normom zawartym w art. 152 § 2 oraz w art. 153 § 1 Ordynacji podatkowej. W szczególności skarżąca wskazała, że: 1. na potwierdzeniach odbioru doręczający nie stwierdzili daty odbioru pism procesowych, ani nie wskazali osoby, "która odebrała pisma"', 2. potwierdzenia odbioru nie zawierają adnotacji o odmowie przyjęcia poszczególnych pism przez pełnomocnika; 3. w punkcie 4 druku potwierdzeń odbioru - inspektorzy kontroli skarbowej nie dokonali żadnych zaznaczeń, jak również brak jest na nich "jakiejkolwiek wzmianki o odmowie przyjęcia pism procesowych " ; 4. brak jest na potwierdzeniach odbioru jakichkolwiek zaznaczeń w innym polu, służącym do przedstawienia stanu faktycznego przy czynności doręczania przesyłek; 5. na potwierdzeniach odbioru nie wskazano daty odmowy przyjęcia przesyłek; 6. w aktach sprawy brak jest oryginałów dokumentów będących przedmiotem doręczeń w dniu 22 grudnia 2015 r. oraz "informacji sporządzonej przez organ kontroli skarbowej o pozostawieniu tych pism procesowych w aktach sprawy". Skarżąca podkreśliła, że potwierdzenia odbioru korespondencji wysłanej do pełnomocnika w dniu 29 grudnia 2015 r. zawierają datę odbioru przesyłki - 18 stycznia 2016 r. oraz czytelny podpis odbiorcy, a także oznaczenie, że przesyłkę doręczono adresatowi, zatem powyższe odpowiada dyspozycji art. 152 § 1 Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego, dochowany został ustawowy termin wniesienia przez podatnika odwołań od ww. decyzji. W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się do zarzutów zawartych w skardze stwierdził, że w pełni podtrzymuje stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu. Powtórzył przy tym motywy zaskarżonego rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm. dalej w skrócie p.p.s.a. ). Ponadto sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana : z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa , dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą ( art. 145 § 1 pkt 3 tej ustawy w związku z art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej). Nadto sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną ( art. 134 § 1 w/w ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.). Oceniając zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że wydane rozstrzygnięcie jest prawidłowe, bowiem nie można organowi zarzucić naruszenia przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela przedstawioną przez ten organ argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska. W ocenie Sądu rozpoznającego skargę podniesione w niej zarzuty naruszenia prawa są całkowicie chybione. Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej w K. . (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest prawidłowość postanowienia wydanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. , którym stwierdzono uchybienie przez skarżącego terminowi do wniesienia odwołań od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r.: - nr: [...] wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2010 r.; - nr: [...] wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres: marzec 2010 r., maj-grudzień 2010 r. i styczeń 2011 r. Sąd administracyjny rozpoznając skargę obowiązany jest w pierwszej kolejności zbadać czy rzeczywiście decyzja organu pierwszej instancji została prawidłowo doręczona. Prawidłowość dokonania czynności materialno-technicznych (jakimi są doręczenia) powinna przed postępowaniem sądowoadministracyjnym podlegać ocenie organów - w postępowaniu administracyjnym i Sądu - w trybie sądowoadministracyjnym. Tak więc związana z tym dokumentacja winna być pełna, czytelna, pozbawiona wszelkich uproszczeń, pominięć i braków, które niweczyłyby możliwość przeprowadzenia wnioskowań, o których wyżej mowa. W rozpatrywanej sprawie organ pierwszej instancji, rzeczone decyzje w pierwszej kolejności postanowił doręczyć przez pracowników organu bezpośrednio w siedzibie pełnomocnika Spółki T. K. z Kancelarii Doradztwa Podatkowego "A" - pod adresem: [...] O. ul. [...] . Zamiar ten urzeczywistnił w dniu 22 grudnia 2015 r. co w sposób szczegółowy wynika z akt sprawy. Spółka nie neguje faktu, że pełnomocnik Spółki doradca podatkowy T. K, którego pracownicy organu zastali wraz z radcą prawnym Ł. M. w siedzibie ego Kancelarii podał się za inną osobę, pracownika Kancelarii "A" nieuprawnionego do odbioru korespondencji. Spółka zarzuca i eksponuje w skardze braki formalne (tj. brak daty doręczenia i brak podpisu osoby odbierającej) dowodów doręczeń w tym dniu co w jej ocenie uniemożliwia przyjęcie faktu doręczenia korespondencji. Spółka podkreśla, że gdyby organ uznał za doręczoną korespondencję w dniu 22 grudnia 2015 r. wówczas nie wysyłałby jej dodatkowo pocztą, która doręczyła korespondencję organu w dniu 18 stycznia 2016 r., którą to datę strona uważa za datę doręczenia. Należy jednak zauważyć, że w rozpatrywanej sprawie miały miejsce nietypowe okoliczności wywołane celowym działaniem pełnomocnika Spółki T. K. , który podał się za inną osobę właśnie po to aby nie odebrać adresowanej do niego korespondencji. Wyłącznie zatem na skutek podstępu pełnomocnika Spółki i błędu w który pracownicy organu zostali wprowadzeni przez doradcę podatkowego, korespondencja została 29 grudnia 2015 r. wysłana dodatkowo pocztą. W ocenie Sądu orzekającego w sprawie, wobec ustaleń dokonanych w związku z próbą doręczenia korespondencji w dniu 22 grudnia 2015 r. zachowanie pełnomocnika Spółki w sposób jednoznaczny pozwala przyjąć że przedstawiając się innym imieniem i nazwiskiem działał z wyraźnym zamiarem uchylenia się od odbioru adresowanych do niego decyzji organu. Art. 144 § 1 pkt 1 O.p. stanowi, że organ podatkowy doręcza pisma: 1) za pokwitowaniem, za pośrednictwem operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, pracowników urzędu obsługującego ten organ, funkcjonariuszy celnych lub upoważnionych pracowników innego organu podatkowego, lub przez organy lub osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, lub 2) za urzędowym poświadczeniem odbioru, za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej. Z kolei, zgodnie z art. 153 § 1 O.p. jeżeli adresat odmawia przyjęcia pisma doręczanego mu w sposób określony w art. 144 § 1 pkt 1, pismo zwraca się nadawcy z adnotacją o odmowie jego przyjęcia i datą odmowy. Pismo wraz z adnotacją pozostawia się w aktach sprawy. Natomiast wedle art. 153 § 2 O.p. w przypadkach, o których mowa w § 1, uznaje się, że pismo doręczone zostało w dniu odmowy jego przyjęcia przez adresata. W rozpatrywanej sprawie organ nie naruszył ww. przepisów przez zamiar doręczenia korespondencji pełnomocnikowi Spółki w siedzibie jego Kancelarii przez upoważnionych pracowników organu. W niniejszej sprawie adresatem przesyłki był profesjonalny pełnomocnik - doradca podatkowy, wykonujący swój zawód w ramach Kancelarii. Korespondencja kierowana była na adres tej kancelarii. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 kwietnia 2015 r. sprawie o sygn.. I FSK 554/14 wyraźnie stwierdził, że w sytuacji, gdy w siedzibie kancelarii pełnomocnika skarżącego, obecny pracownik odmawia przyjęcia korespondencji kierowanej od organu podatkowego, działania takie należy traktować jako odmowa przyjęcia przez adresata tego pisma. Obowiązkiem pełnomocnika jest takie zorganizowanie pracy swojego biura, aby w godzinach jej funkcjonowania w jej siedzibie znajdowały się osoby upoważnione do odbioru korespondencji. Należy domniemywać zatem, że pracownicy znajdujący się w kancelarii w ramach zakresu swych czynności są upoważnieni do odbioru korespondencji. Zatem w sytuacji, gdy w siedzibie kancelarii pełnomocnika skarżącego, obecny pracownik odmawia przyjęcia korespondencji kierowanej od organu podatkowego, działania takie należy traktować jako odmowę przyjęcia przez adresata tego pisma. Odmienna interpretacja tej normy prawnej usprawiedliwiała by w istocie manipulacje profesjonalnych pełnomocników, którzy w sposób wybiórczy odbieraliby korespondencje w ramach swojej "taktyki procesowej". Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela powyższe stanowisko. W niniejszej sprawie pełnomocnik Spółki celowo dążył do nieodebrania przedmiotowej korespondencji w dniu 22 grudnia 2015 r. z uwagi na upływający termin przedawnienia. Rolą zaś przepisów o doręczeniu jest zapewnienie sprawnego przebiegu postępowania przy zagwarantowaniu, że strony będą powiadamiane o tych czynnościach. Zachowanie pełnomocnika Spółki w tej sprawie w sposób jednoznaczny przemawia za odmową odbioru pisma przez tę osobę co jest równoznaczne z odmową przyjęcia pisma przez adresata, a to oznacza skuteczne doręczenie w trybie art. 153 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym należy uznać, że organ prawidłowo uznał, że korespondencja została doręczona z dniem 22 grudnia 2015 r. Regulacja zawarta w art. 153 § 1 i 2 O.p. odnosi się do sytuacji dokonywania czynności doręczenia pisma bezpośrednio adresatowi w sposób określony w art. 148 O.p. np. w mieszkaniu, miejscu pracy czy innym, gdzie się adresata zastanie. W rozwiązaniu art. 153 O.p. chodzi o sytuacje, w których adresat został zlokalizowany, podjęto próbę doręczenia, lecz odmawia on przyjęcia pisma. Z odmową odbioru pisma mamy do czynienia, gdy doręczający zaofiaruje przekazanie pisma adresatowi, natomiast adresat wyraźnie oświadczy doręczającemu, że pisma nie przyjmuje albo też w inny sposób uzewnętrzni wolę odmowy jego przyjęcia. Odmowa przyjęcia pisma musi mieć charakter wyraźny (por. wyrok WSA w Gliwicach sygn. III SA/Gl 236/11 z 30 listopada 2011 r.). Fakt ujawnienia podstępu i wprowadzenia w błąd pracowników organu przez pełnomocnika Spółki dopiero po dniu 22 grudnia 2015 r. przy późniejszych ustaleniach organu udokumentowanych dowodami w postaci opinii biegłego grafologa, protokołów z przesłuchania pracowników którzy usiłowali w tym dniu doręczyć korespondencję T. K. oraz treści zwrotnych poświadczeń odbioru wbrew zarzutowi Spółki nie udaremnia prawidłowego stwierdzenia, że to dzień 22 grudnia 2015 r., a nie 18 stycznia 2016 r. był dniem odbioru korespondencji. Organ podatkowy prawidłowo zatem ustalił, że wobec doręczenia pełnomocnikowi strony decyzji organu pierwszej instancji w dniu 22 grudnia 2015 r., termin do złożenia odwołania upływał z dniem 5 stycznia 2014 r. Data późniejszego odbioru korespondencji tj. 18 stycznia 2016 r wysłanej przez organ 29 grudnia 2015 r. jest bez znaczenia w niniejszej sprawie, a to wobec działania organu pod wpływem błędu wywołanego celowo przez pełnomocnika Spółki. Skoro zatem odwołania od decyzji zostały nadane przez pełnomocnika strony w Urzędzie Pocztowym w dniu 1 lutego 2016 r., słusznie organ stwierdził, że nastąpiło to po upływie terminu do ich wniesienia. Strona w rozpatrywanej sprawie, składając odwołania od decyzji po upływie ustawowego terminu, nie złożyła wniosku o przywrócenie terminu do jego wniesienia. O przesłankach przywrócenia terminu stanowi art. 162 O.p. Zgodnie z art. 162 § 1 tej ustawy w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Z kolei, art. 162 § 2 O.p ustawy stanowi, że podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin. Należy przy tym wskazać również na treść art. 163 § 2 O.p, zgodnie z którym w sprawie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania lub zażalenia postanawia ostatecznie organ podatkowy właściwy do rozpatrzenia odwołania lub zażalenia. Natomiast na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p. organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminu do wniesienia odwołania, o ile wcześniej doszło do skutecznego doręczenia przesyłki. W ocenie Sądu tak było w rozpatrywanej sprawie. Strona nie wniosła w terminie odwołania od decyzji. Skoro jak wynika z akt sprawy przesyłkę zawierającą decyzję organu odebrano w dniu 22 grudnia 2015 r. to 14 dniowy termin do wniesienia odwołania upływał z dniem 5 stycznia 2016 r. Nadanie odwołania w Urzędzie Poczty w dniu 1 lutego 2016 r. powoduje, że doszło do uchybienia 14-dniowemu terminowi, o którym stanowi art. 223 § 2 O.p. Treść art. 228 § 1 pkt 2 O.p. została sformułowana w sposób jasny, kategoryczny i bezwarunkowy. Stwierdzenie niedotrzymania terminu do złożenia środka zaskarżenia nie zależy od uznania organu odwoławczego, gdyż obowiązek taki wynika wprost z ustawy. Uchybienie terminowi do wniesienia środka odwoławczego jest okolicznością obiektywną. Po stwierdzeniu tego organ odwoławczy nie może już merytorycznie rozpatrzeć odwołania. Ma bowiem obowiązek wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi. Uchybienie terminu nie jest ani oceniane, ani stopniowane. Stąd także nieznaczne przekroczenie obowiązującego terminu stanowi jego uchybienie i zobowiązuje organ odwoławczy do wydania postanowienia w tym zakresie, co prawidłowo uczyniono w rozpatrywanej sprawie. Podsumowując, w ocenie Sądu orzekającego w sprawie zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, a podniesione w skardze zarzuty są w specyficznych okolicznościach sprawy całkowicie bezzasadne. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku.