III SA/Po 1260/15

Dnia 15 grudnia 2016 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Walentyna Długaszewska (spr.) Sędziowie NSA Maria Lorych-Olszanowska WSA Marek Sachajko Protokolant: Sekr. sąd. Sławomir Rajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 grudnia 2016 roku przy udziale sprawy ze skargi x na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...]roku nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oddala skargę III SA/Po 1260/15 Uzasadnienie Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] wydaną na podstawie art. 207, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 47 § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1, § 3 i § 4, art. 54 § 1 pkt. 7, art. 63 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), art. 2 ust. 1 pkt 9, art. 3, art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. b, ust. 4 i ust. 5, art. 101 ust. 4, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 1, art. 105 ust. 1 pkt. 1, art. 106 ust. 1 pkt. 1 i 2 uraz ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz.U. z 2014 r., poz. 752 ze zm., dalej: "u.p.a."), określił x prowadzącemu działalność pod firmą y zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu pierwszej sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego marki [...] rok prod. [...] w wysokości[...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, że od spornego pojazdu nie został zapłacony należny podatek akcyzowy ( pozycja 8703 ). Pojazd miał 2 miejsca siedzące i został zarejestrowany w Polsce, jako pojazd ciężarowy. W kraju dokonano zmian w samochodzie polegających na zdemontowaniu kratki dzielącej przestrzeń pasażerską od towarowej oraz zamontowaniu siedzeń i pasów bezpieczeństwa w miejsca wyznaczone fabrycznie. W wyniku analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, organ stwierdził, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Dealer marki [...] wskazał, że sporny pojazd został wyprodukowany, jako osobowy kategorii M 1. Z danych katalogu [...] wynika, że pojazd tego rodzaju ma wyposażenie typowe dla samochodów osobowych. Posiada też 5 drzwi i 5 miejsc siedzących. Zdaniem organu pierwszej instancji, powyższe cechy samochodu odpowiadają cechom projektowym pojazdu do przewozu osób, określonym w Wyjaśnieniach do Taryfy Celnej, (8703 CN). Jako osobę zobowiązaną do uiszczenia podatku wskazano x, gdyż jako właściciel komisu sprzedał pojazd należący do x, występował zatem w imieniu własnym, chociaż działał na rachunek zleceniodawcy – komitenta. Na podstawie umowy komisu komisant uzyskuje prawo do rozporządzania samochodem. Włada nim, jako dzierżyciel. Komisant sprzedając w dniu [...] r. pojazd na podstawie umowy komisu z dnia [...] r. stał się podatnikiem podatku akcyzowego. Organ wzywał stronę do wyjaśnienia kwestii wartości pojazdu, z uwagi na to, że jego wartość - wynikająca z rachunku zakupu odbiegała znacznie od średniej wartości rynkowej wskazywanej w art. 104 ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym aż o [...] %. Strona wskazała, że niższa cena pojazdu wynikała z jego uszkodzenia, jednak do dnia wydania decyzji podatnik nie wskazał dowodów na poparcie tego twierdzenia. W umowie komisu i na fakturze VAT z [...] r. zaznaczono, że pojazd jest uszkodzony. [...] r. pojazd przeszedł jednak badanie techniczne z wynikiem pozytywnym, co nie potwierdza twierdzenia strony o jego istotnym uszkodzeniu. Wobec tego organ przyjął, jako wartość przedmiotu opodatkowania wartość rynkową pojazdu. Na skutek odwołania wniesionego przez stronę Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia[...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 3 ust.1, art. 6, art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1 i ust. 5, art. 102 ust.1, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 105 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie wskazuje, aby w przedmiotowym pojeździe dokonano zmian cech projektowych skutkujących zmianą klasyfikacji towarowej w CN z kodu 8703 na 8704. Zapisy w dokumentach rejestrowych pojazdu, zdaniem organu, stanowią jedynie odzwierciedlenie tego, że zmiana przeznaczenia nastąpiła w drodze administracyjnej, pomimo że samochód został wyprodukowany, jako osobowy. Zdemontowanie tylnego siedzenia i pasów bezpieczeństwa, bez trwałego usunięcia punktów ich kotwiczenia, nie zmieniło pierwotnego, konstrukcyjnego przeznaczenia pojazdu, zatem zmiana nastąpiła bez wprowadzenia zmian projektowych. Jak wynika z danych wygenerowanych z systemu [...] sporny pojazd ma jednobryłowe zamknięte przeszklone nadwozie typu kombi, 5 drzwi przeszklonych, 5 miejsc siedzących, airbag – 6 sztuk, elektryczne podnoszenie szyb, instalację radiową, klimatyzację automatyczną, pasy bezpieczeństwa itd. Jest to wyposażenie typowe dla samochodów osobowych. Organ drugiej instancji podkreślił, że nie kwestionuje zapisów w dokumentach rejestracyjnych pojazdu, w których przedmiotowy pojazd został określony, jako "samochód ciężarowy". Zważywszy jednak, że takie określenie rodzaju pojazdu na gruncie jego rejestracji odbywa się na innych zasadach, aniżeli klasyfikacja towarowa, owe zapisy nie mogły automatycznie skutkować przyjęciem, że pojazd ten jest samochodem ciężarowym. Istotne na gruncie klasyfikacji taryfowej jest zasadnicze przeznaczenie samochodu do przewozu osób bądź do przewozu towarów, które jest ustalane na podstawie całokształtu okoliczności dotyczących konkretnego samochodu, w tym również dokumentów, na podstawie których dokonano jego rejestracji. Organ II instancji przyjął za organem I instancji ustalenia faktyczne dotyczące tego, dlaczego strona jest zobowiązana, ( jako właściciel komisu) do uiszczenia podatku akcyzowego oraz dlaczego istniały podstawy do przyjęcia, jako wartości przedmiotu opodatkowania, wartości rynkowej spornego pojazdu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu x zarzucił naruszenie - art. 100 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że to na skarżącym ciąży obowiązek podatkowy, podczas gdy to nie on dokonał pierwszej sprzedaży powyższego pojazdu na terytorium kraju, a w konsekwencji nie jest płatnikiem podatku akcyzowego, - art. 100 ust. 4 u.p.a. poprzez błędne zaklasyfikowanie pojazdu do pozycji 8703 zamiast pozycji 8704 - art. 187 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP poprzez niezebranie całego materiału dowodowego i dokonanie błędnych ustaleń faktycznych sprawy - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie okoliczności posiadania przez organ dokumentów wskazujących na fakt dokonania wcześniejszej sprzedaży pojazdu na terytorium kraju oraz pominięcie ustalenia podmiotu zobowiązanego z tego tytułu do uiszczenia podatku akcyzowego - art. 107 § 1 kpa poprzez nieodniesienie się w uzasadnieniu decyzji do zarzutów odwołania. W uzasadnieniu skargi, podniesiono, że skarżący zawarł umowę komisu z y, a następnie sporny samochód był przedmiotem sprzedaży komisowej. Organy podatkowe nie zbadały jednak w sposób dogłębny tego, kto dokonał pierwszej sprzedaży na terytorium kraju tego samochodu, pomimo stosownych wniosków dowodowych skarżącego. Sprzedaż ta została dokonana w dniu [...] r. – stronami umowy byli a i y. W ocenie strony pojazd należał do pozycji 8704, a fakt jego nieuszkodzenia winien być dowodzony przez organ, a nie przez stronę skarżącą. Akcyza od samochodów osobowych jest podatkiem jednofazowym, co w myśl art. 100 ust. 3 ustawy, oznacza, że jeżeli w stosunku do samochodu osobowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności podlegającej opodatkowaniu, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu. Jeżeli na skutek pierwszego wprowadzenia do obrotu zapłacona została akcyza, nie pobiera się kolejny raz podatku akcyzowego. Ustalenie, że skarżący jest zobowiązany do uiszczenia podatku akcyzowego od powyższego pojazdu jest więc sprzeczne z prawem materialnym, albowiem już wcześniej powstał nie dotyczący go obowiązek podatkowy w odniesieniu do przedmiotowego pojazdu. Dyrektor Izby Celnej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej, jak i utrzymana nią w mocy decyzja Naczelnika Urzędu Celnego, nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie na podstawie art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) zwanej dalej: p.p.s.a.. Istota sporu w kontrolowanej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy skarżący został prawidłowo, na gruncie regulacji ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.), dalej u.p.a., uznany za podatnika podatku akcyzowego, a zatem za podmiot zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży na terytorium kraju pojazdu marki [...] niezarejestrowanego na terytorium kraju, od którego nie została zapłacona akcyza. Organ podatkowy ustalił, że z kupił na podstawie umowy z dnia [...] sporny pojazd na terenie S. [...] r. właścicielem pojazdu został z ( umowa zawarta w B ). [...] r. z stał się właścicielem pojazdu na podstawie umowy zawartej w P. Zawarł on ze skarżącym, jako właścicielem komisu w dniu [...] r. umowę dotyczącą sprzedaży pojazdu ( wartość pojazdu – [...] zł, w tym [...] zł przeznaczone dla skarżącego ). Pojazd stał się następnie przedmiotem sprzedaży komisowej w dniu [...] r. – umowy pomiędzy skarżącym oraz b, jako kupującym. [...] r. doszło do pierwszego badania technicznego na terenie kraju. Jednocześnie organ podatkowy wskazał, że w toku postępowania podatkowego stwierdził, że od czynności w związku ze spornym pojazdem, nie została zapłacona akcyza. W pierwszej kolejności należy wskazać, że w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą, zgodnie z art. 100 ust. 1 u.p.a., jest: 1) import samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym; 2) nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym; 3) pierwsza sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym: a) wyprodukowanego na terytorium kraju, b) od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu czynności, o których mowa w pkt 1 (importu) albo 2 (nabycia wewnątrzwspólnotowego). W przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również, o czym stanowi już regulacja art. 100 ust. 2 u.p.a., sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju, następująca po sprzedaży, o której mowa w ust. 1 pkt. 3, jeżeli wcześniej akcyza nie została zapłacona w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Na potrzeby działu V ustawy o podatku akcyzowym, zawierającego przywoływane wyżej regulacje, za sprzedaż samochodu osobowego uznaje się między innymi jego sprzedaż, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (art. 100 ust. 5 pkt 1 u.p.a.). Z kolei zgodnie z art. 102 ust. 1 u.p.a. podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2 u.p.a. Obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem wydania, a w przypadkach, o których mowa w art. 100 ust. 5 pkt 2-9, z dniem wykonania tych czynności (art. 101 ust. 3 u.p.a.). Jeżeli sprzedaż samochodu osobowego powinna być potwierdzona fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z dniem wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania, a w przypadkach, o których mowa w art. 100 ust. 5 pkt 2-9, z dniem wykonania tych czynności. Sprzedawca jest obowiązany do wykazania na wystawionej fakturze kwoty akcyzy od dokonanej sprzedaży (art. 101 ust. 4 u.p.a.). Jeżeli w stosunku do samochodu osobowego powstał obowiązek podatkowy, w związku z wykonaniem jednej z czynności podlegającej opodatkowaniu, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości (art. 100 ust. 3 u.p.a.). Na potrzeby podatku akcyzowego pojęcie samochodu osobowego definiuje z kolei przepis art. 100 ust. 4 u.p.a., w myśl którego samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a., do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE Seria L Nr 256 z 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.). Klasyfikacja towarowa przeprowadzana w oparciu o Scaloną Nomenklaturę taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowi załącznik I do tegoż rozporządzenia Rady (EWG), który jest rokrocznie nowelizowany. Jak wskazano wyżej, skarżący, jako komisant dokonał w dniu [...] r. sprzedaży komisowej przedmiotowego pojazdu samochodowego. Jednocześnie organ podatkowy w toku postępowania podatkowego nie stwierdził, aby od czynności w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym tego samochodu został uiszczony podatek akcyzowy (zob. art. 100 ust. 1 pkt. 3 lit. b oraz art. 100 ust. 2, por. także art. 100 ust. 3 u.p.a.). Zatem zasadne było przyjęcie, że w dniu [...] r., w którym wystawiono fakturę VAT z tytułu sprzedaży, powstał obowiązek podatkowy, o czym stanowi art. 101 ust. 4 u.p.a. Skoro skutkiem sprzedaży dokonanej przez komisanta (skarżącego) było przejście własności rzeczy z komitenta [...] na kupującego, oznacza to, że podatnikiem podatku akcyzowego był komisant. Należy wskazać, że świadczenie usług komisu w myśl art. 765 i art. 766 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.) polega na tym, że przyjmujący zlecenie (komisant) zobowiązuje się za wynagrodzeniem w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do kupna lub sprzedaży rzeczy ruchomych na rachunek dającego zlecenie (komitenta), lecz w imieniu własnym, a także do wydania komitentowi wszystkiego, co przy wykonaniu zlecenia dla niego uzyskał. Stosunek prawny komisu zamyka się w opisanych wyżej prawach i obowiązkach stron umowy. Przez zawarcie umowy komisu komitent nie traci własności rzeczy, a komisant nie staje się jej właścicielem, ani nawet posiadaczem. O ile rzecz została komisantowi wydana może on być uznany za jej dzierżyciela (por. art. 338 Kodeksu cywilnego). Aby zrealizować zobowiązanie z umowy komisu komisant winien zawrzeć umowę sprzedaży rzeczy ruchomej, która jest przedmiotem komisu. Umowa sprzedaży, o której mowa, jest funkcjonalnie związaną z umową komisu, jednak prawnie jest umową całkowicie od komisu odrębną. Stosunki prawne stron tej umowy, to jest sprzedawcy, którym jest komisant z umowy komisu występujący w imieniu własnym oraz kupującego regulują przepisy dotyczące sprzedaży - art. 535 i n. Kodeksu cywilnego – z tym jedynie wyjątkiem, że odpowiedzialność sprzedawcy za ukryte wady fizyczne i za wady prawne może być wyłączona na warunkach określonych w art. 770 Kodeksu cywilnego. Co do zasady kupujący może nie tylko nie znać danych komitenta, ale nawet nie wiedzieć, że nabywanej przez niego rzeczy dotyczyło zobowiązanie z umowy komisu. Zawierając umowę sprzedaży komisant nie jest właścicielem rzeczy będącej przedmiotem sprzedaży, bowiem właścicielem jej pozostaje komitent. Komisant jest jednak osobą uprawnioną do rozporządzania tą rzeczą w rozumieniu art. 169 Kodeksu cywilnego. Chociaż więc umowa (transakcja) sprzedaży dochodzi do skutku pomiędzy komisantem - sprzedawcą a kupującym, to jednak skutkiem tej umowy jest przeniesienie własności rzeczy z komitenta na kupującego (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 września 2010 r., sygn. akt I GSK 1077/09, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Mając na względzie regulacje zawarte w art. 100 ust. 1 pkt. 3 lit. b, art. 100 ust. 2 oraz art. 101 ust. 4 w związku z art. 100 ust. 3 u.p.a., należy stwierdzić, że skoro osoba trzecia, będąca pierwotnie podatnikiem, nie dopełniła obowiązku złożenia deklaracji podatkowej, w której zadeklarowałaby akcyzę w należytej wysokości, a konsekwentnie akcyzy tej nie zapłaciła (z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. lub - ewentualnie - z tytułu pierwszej sprzedaży, o której mowa w art. 100 ust. 1 pkt. 3 lit. b u.p.a. bądź też każdej kolejnej sprzedaży, o której mowa w art. 100 ust. 2 u.p.a.), za przedmiot opodatkowania podatkiem akcyzowym mogła zostać uznana sprzedaż na terytorium kraju wskazanego samochodu osobowego, niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, zrealizowana przez skarżącego, jako komisanta. W tym miejscu należy podkreślić, że bez znaczenia dla rozstrzygnięcia kontrolowanej sprawy pozostaje to, czy sprzedaż dokonana przez skarżącego, jako komisanta, była pierwszą sprzedażą na terytorium kraju przedmiotowego samochodu (art. 100 ust. 1 pkt. 3 lit. b u.p.a.), czy też była kolejną, następującą po pierwszej sprzedaży, sprzedażą tego samochodu (art. 100 ust. 2 u.p.a.) - jak stara się wykazać na etapie postępowania sądowego skarżący. Niezależnie bowiem od tego, z którą w kolejności sprzedażą samochodu osobowego mamy do czynienia istotną okolicznością, aby uznać ją za przedmiot opodatkowania akcyzą, jest stwierdzenie że wcześniej podatek akcyzowy nie został zapłacony (por. także art. 100 ust. 3 u.p.a.). Na gruncie kontrolowanej sprawy organ podatkowy stwierdził, że podatek akcyzowy nie został wcześniej zapłacony, natomiast sam skarżący nie wykazał, aby było inaczej. Jak podkreśla się w literaturze przedmiotu - art. 100 ust. 2 u.p.a. umożliwiający opodatkowanie akcyzą kolejnej sprzedaży samochodu osobowego, stanowi swoisty wentyl bezpieczeństwa dla organów podatkowych, dający podstawę prawną do nałożenia podatku akcyzowego w sytuacji, gdy sprzedawca samochodu niezarejestrowanego na terytorium kraju nie będzie w stanie udowodnić, iż akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu, to jest z tytułu importu, nabycia wewnątrzwspólnotowego lub wcześniejszej sprzedaży na terenie kraju. Jeżeli jednak akcyza zostanie pobrana z tytułu kolejnej sprzedaży samochodu osobowego na terenie kraju, a następnie podatnik będzie w stanie udowodnić, że akcyza została jednak zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu, będzie on uprawniony do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty na zasadach określonych w Ordynacji podatkowej. Akcyza uiszczona bowiem w związku z kolejną czynnością opodatkowaną będzie nienależna (zob. Sz. Parulski, Komentarz do art. 100 ustawy o podatku akcyzowym, [w:] Akcyza. Komentarz, Lex/el., 2010). Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia kontrolowanej sprawy podatkowej pozostaje zatem ustalenie konkretnego podmiotu, który dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu lub jego pierwszej, czy też następnej w kolejności, sprzedaży i kiedy dokładnie czynności te zostały dokonane. Podniesione w powyższym zakresie zarzuty naruszenia art. 187, art. 122, 121 § 1 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, a także art. 100 ust. 3 u.p.a. należy uznać za niezasadne. Odnosząc się do klasyfikacji taryfowej spornego pojazdu stwierdzić należy, że prawidłowej klasyfikacji należy dokonać zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (UE) nr 861/2010 z dnia 5 października 2010 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. z UE Seria L z 2010 r. Nr 284. poz. 1). W myśl reguły I ORINS klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Pozycja CN 8703 obejmuje "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Brzmienie pozycji CN 8703 zawiera jedynie wyłączenie z niej pojazdów objętych pozycją CN 8702, natomiast pojazdy spełniające kryterium zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób są pojazdami kwalifikowanymi do pozycji CN 8703, a tym samym samochodami osobowymi, o których mowa w art. 100 ust. 4 u.p.a. Zarówno w opisie zawartym w art. 100 ust. 4 u.p.a., jak i w opisie kodu CN 8703, użyto takiego samego określenia "pojazdy przeznaczone zasadniczo do przewozu osób", przez co określenie to stanowi podstawowe kryterium klasyfikacji pojazdów i ono w pierwszej kolejności powinno być brane pod uwagę przy zaliczaniu danego pojazdu do danego kodu CN. Pozycja CN 8704 obejmuje z kolei "pojazdy samochodowe do transportu towarowego". Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (zob. wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007 r., wydany w sprawie o sygn. C-486/06, Lex nr 337569). Powyższe znajduje potwierdzenie także w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, w którym wskazuje się, że obiektywne przeznaczenie pojazdu samochodowego dla celów objęcia go właściwą klasyfikacją w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (o czym mowa w art. 100 ust. 4 w zw. z art. 3 u.p.a.) należy oceniać poprzez zestawienie ogólnego wyglądu i ogółu cech tego pojazdu nadanych w procesie produkcyjnym, wobec ewentualnych zmian dokonanych w państwie członkowskim, skutkujących wyglądem i cechami samochodu w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, jednak decydujące jest zasadnicze przeznaczenie pojazdu (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 29 listopada 2011r., sygn. akt III SA/Po 381/11, CBOSA). Ustalenie cech pojazdu dokonywane jest według stanu istniejącego w momencie powstania obowiązku podatkowego. Informacje odnośnie ogólnego wyglądu i ogółu cech przedmiotowego samochodu wynikają ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym w szczególności informacji pochodzącej od generalnego importera marki [...] oraz danych z katalogu [...]. Na tej podstawie organ podatkowy ustalił, że przedmiotowy samochód jest pojazdem o nadwoziu jednobryłowym, pięciodrzwiowym, pięć miejsc siedzących rozmieszczonych w dwóch rzędach - w pierwszym rzędzie dwa miejsca, w drugim rzędzie trzy miejsca, każde z miejsc siedzących wyposażone jest w zagłówek i pas bezpieczeństwa, punkty mocowania wszystkich siedzeń wraz z punktami mocowania pasów bezpieczeństwa są elementami fabrycznymi, przeszklenie całości pojazdu - okna wzdłuż dwubocznych paneli oraz na ścianie tylnej (pokrywa bagażnika), brak stałego panelu, przegrody lub kratki pomiędzy przestrzenią kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, wyposażenie wnętrza samochodu: szyby przednie i tylne regulowane elektrycznie, instalacja radiowa, klimatyzacja automatyczna, oświetlenie bagażnika, 6 poduszek powietrznych. Powyższe ustalenia, wskazujące na ogólny wygląd i ogół cech przedmiotowego pojazdu, świadczą o jego osobowym charakterze, a tym samym wyczerpują przesłankę, według której przedmiotowy samochód klasyfikować należy w pozycji CN 8703. Klasyfikacji tej nie zmienia okoliczność, zgodnie z którą w chwili powstania obowiązku podatkowego pojazd ten posiadał jedynie dwa miejsca siedzące (pasażer oraz kierowca), a za pierwszym rzędem siedzeń znajdowała się przegroda. Przedmiotowy samochód został już bowiem z założenia producenta zasadniczo przeznaczony do przewozu osób (oświadczenie dealera marki , [...] zgodnie z którym samochód ten został wyprodukowany, jako samochód osobowy ). Dokonane następczo w tym pojeździe zmiany polegały zatem na demontażu siedzeń w tylnej części pojazdu, a także na montażu przegrody oddzielającej część przednią pojazdu przeznaczoną dla kierowcy i pasażera od części tylnej przeznaczonej do przewozu towarów. Co istotne, ocena całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wskazuje, że dokonane zmiany polegały jedynie na czasowym przystosowaniu pojazdu do indywidualnych potrzeb użytkowych jego aktualnego posiadacza. Były to zmiany odwracalne (krótkotrwałe), a tym samym nie ingerujące w konstrukcję samochodu, a więc nie zmieniające jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Już po powstaniu obowiązku podatkowego wobec strony skarżącej w pojeździe zdemontowano przegrodę oddzielającą przestrzeń ładunkową od osobowej oraz zamontowano fotele i pasy bezpieczeństwa. Gdyby w powyższym samochodzie zostały przeprowadzone trwałe zmiany (trwałe zabezpieczenie miejsc mocowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa), odwracalność procesu zmian byłaby wykluczona, a zatem wykluczona byłaby możność ponownego zamontowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa bez naruszenia konstrukcji samochodu. Natomiast fakt dokonania ponownego zamontowania siedzeń i elementów zabezpieczających (pasy bezpieczeństwa) świadczy o tym, że pojazd konstrukcyjnie był przeznaczony do przewozu osób, a dokonane przeróbki nie zmieniły tej konstrukcji. Podkreślić należy, że dla celów poboru akcyzy istotna jest wyłącznie klasyfikacja dokonywana w oparciu o przepisy klasyfikacyjne Scalonej Nomenklatury Taryfowej, a takie związanie sposobem klasyfikacji uniemożliwia uwzględnienie klasyfikacji, (jeżeli do niej dochodzi) tego samego wyrobu, przeprowadzonej dla innych celów na przykład rejestracyjnych. Oznacza to, że dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają znaczenia w powyższym względzie, obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym oraz przepisy w sprawie warunków technicznych, które pojazdy samochodowe winny spełniać. Dlatego nieistotne, z tego punktu widzenia, są na przykład zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, czy zarejestrowanie samochodu, jako ciężarowy zarówno poza granicami kraju, jak i na jego terytorium. Zdaniem Sądu, organy ustaliły również prawidłowo wysokość przedmiotu opodatkowania. Organ I instancji wzywał bowiem stronę do wyjaśnienia kwestii wartości pojazdu z uwagi na to, że wartość pojazdu wynikająca z rachunku zakupu odbiegała znacznie od średniej wartości rynkowej wskazywanej w art. 104 ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym ( aż o [...] % ). Skarżący wskazał, że niższa cena pojazdu wynikała z jego uszkodzenia, jednak nie wskazał dowodów na poparcie tego twierdzenia, co było jego obowiązkiem – wbrew zarzutom skargi. W umowie komisu i na fakturze VAT z [...] r. zaznaczono, że pojazd jest uszkodzony. [...] r. pojazd przeszedł jednak badanie techniczne z wynikiem pozytywnym, co nie potwierdza tez strony o jego istotnym uszkodzeniu. Wobec tego organ przyjął zasadnie, jako wartość przedmiotu opodatkowania wartość rynkową pojazdu. Organy podatkowe uczyniły zadość wymogom wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą, albowiem zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Dokonana przez nie ocena materiału dowodowego była logiczna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego dokonano - zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej - swobodnej, ale nie dowolnej oceny dowodów. Zawarte w decyzji ustalenia wskazują, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy. Organy podatkowe uwzględniły też całokształt okoliczności sprawy, przy czym jednak wyprowadziły z nich wnioski dotyczące zarówno osoby podatnika jak i zasadniczego przeznaczenia pojazdu, odmienne aniżeli domagał się tego skarżący, co przy prawidłowości tych wniosków nie świadczy o pominięciu czy nieuwzględnieniu dowodów złożonych przez stronę, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej ani zasady swobodnej oceny dowodów (art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej). Nie doszło też do naruszenia innych przepisów postępowania (m. in. art. 121 § 1 czy art. 124 Ordynacji podatkowej). Postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, które podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy podatkowej. Organy dokonały prawidłowej oceny zebranych dowodów, a swoje stanowisko przedstawiły wyczerpująco i przekonująco w uzasadnieniach decyzji. Mając na względzie powyższe Sąd, uznając decyzję za prawidłową, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.