I FSK 429/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Małgorzata Fita (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 12 lipca 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 20 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Ol 474/16 w sprawie ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 7 kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. za zaległości podatkowe spółki, odsetki za zwłokę i koszty postępowania egzekucyjnego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od A. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. kwotę 610 (sześćset dziesięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I FSK 429/17 UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 20 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Ol 474/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 7 kwietnia 2016 r. w przedmiocie orzeczenia o jego solidarnej odpowiedzialności jako członka zarządu spółki z o.o. za zaległości podatkowe spółki, odsetki za zwłokę i koszty postępowania egzekucyjnego uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji podał stan faktyczny sprawy, z którego wynika, że decyzją z dnia 18 grudnia 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. orzekł o odpowiedzialności A. K., jako byłego członka zarządu "A." Sp. z o.o. z siedzibą w D. za zaległości Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za miesiące grudzień 2009 r. i marzec-grudzień 2010 r. oraz w podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r., styczeń-listopad 2010 r. i maj 2011 r., wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. Utrzymując w mocy to rozstrzygnięcie i powołując się na art. 116 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej – O.p.), Dyrektor Izby Skarbowej w O. stwierdził, że skarżący spełnił przesłanki do orzeczenia o jego odpowiedzialności jako osoby trzeciej za podatkowe zaległości Spółki i nie wykazał zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych, które by go od tej odpowiedzialności uwalniały. Skarżący był członkiem i Prezesem Zarządu Spółki od 19 lutego 2009 r. do 28 czerwca 2011 r. a zatem w okresie, w którym powstały wyżej wymienione zaległości. Ich egzekucja okazała się być bezskuteczna. Wierzytelności te zostały uznane w postępowaniu upadłościowym. Skarżący nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Nie wykazał także, aby wniosek o ogłoszenie jej upadłości został złożony w odpowiednim czasie. Oceniając tę ostatnią kwestię, organ odwoławczy dokonał analizy sytuacji majątkowej Spółki w oparciu o dokumenty m.in. z akt postępowania upadłościowego oraz znajdujące się w Urzędzie Skarbowym w O., tj. bilanse i rachunki zysków i strat sporządzone na dzień 31 grudnia 2007 r., 31 grudnia 2008 r., 31 grudnia 2009 r., 31 grudnia 2010 r., 31 grudnia 2011 r., 31 marca 2012 r., 19 listopada 2012 r., sprawozdanie finansowe Spółki za 2010 r., sprawozdanie z działalności Zarządu za 2010 r., wniosek dłużnika z dnia 29 listopada 2010 r. o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu z załącznikami, wykaz składników majątku z szacunkową wyceną, spis wierzycieli i spis zobowiązań spłaconych. Na ich podstawie stwierdził, że już na dzień 31 grudnia 2008 r. aktywa obrotowe Spółki (1.280.699,48 zł) wraz z kapitałem własnym (1.509.887,99 zł) nie wystarczały na pokrycie zobowiązań i rezerw na zobowiązania (3.529.300,63 zł). Wprawdzie Spółka posiadała majątek trwały znacznej wartości (ponad 3 mln zł), jednak sytuacja finansowa znacznie pogarszała się w następnych latach. Systematycznie wzrastały zobowiązania Spółki, w szczególności w 2010 r., kiedy zobowiązania krótkoterminowe wzrosły w porównaniu do poprzedniego roku o prawie 800 tys. zł. Ponadto należności Spółki już od 2008 r. nie stanowiły nawet 1/4 wielkości jej zobowiązań i dysproporcja ta powiększała się w następnych latach. Znaczne pogorszenie sytuacji finansowej Spółki miało miejsce w 2010 r., kiedy nastąpił znaczny spadek wartości kapitału własnego przy stale rosnących zobowiązaniach i w efekcie Spółka poniosła stratę z działalności gospodarczej w kwocie 895.952,52 zł. W następnych latach nastąpiło pogłębienie zapaści finansowej Spółki poprzez dalszy spadek wartości kapitału własnego oraz kapitału zapasowego, przy czym systematycznie narastały zobowiązania Spółki. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że skoro Spółka już od początku 2010 r. zaprzestała w sposób trwały regulowania należności wobec wierzycieli, to obligowało stronę, jako członka zarządu, do złożenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości. Strona obowiązana była złożyć taki wniosek w terminie 14 dni od dnia 25 lutego 2010 r. (terminu płatności podatku od towarów i usług za styczeń 2010 r.). Spółka posiadała już wówczas zaległości wobec kontrahentów i innych wierzycieli, w tym ZUS w kwocie 1.442.806,31 zł oraz zaległości podatkowe w kwocie 34.004,71 zł. Wobec powyższych okoliczności Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że fakt złożenia w dniu 1 grudnia 2010 r. wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki z możliwością zawarcia układu, nie stanowił przesłanki do uwolnienia strony od odpowiedzialności za zaległości podatkowe, gdyż nie nastąpił we właściwym czasie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzuciła im rażące naruszenie art. 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2015 r., poz. 233, dalej – u.p.u.n.) oraz art. 118 § 1, art. 120, art. 121 w zw. z art. 116, art. 122 i art. 187 § 1 w związku z art. 116, art. 197 § 1 w zw. z art. 188 i art. 121 i 122, art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 188 i 197 § 1 O.p. W uzasadnieniu skargi podniosła, że w toku postępowania podatkowego nie ustalono, czy zaprzestanie regulowania zobowiązań przez Spółkę miało charakter trwały, a tym samym, czy i kiedy powstał stan niewypłacalności. Zdaniem skarżącego, same opóźnienia w płatnościach zobowiązań, będące konsekwencją nieterminowego regulowania zobowiązań przez kontrahentów, nie jest równoznaczne z niewypłacalnością, gdy jednocześnie podmiot ten ma zdolność płatniczą, zobowiązania mają pokrycie w majątku spółki i istnieje możliwość spłaty zobowiązań w przyszłości. Uwzględniając skargę, Sąd stwierdził, że organ odwoławczy uznając, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki "A." sp. z o.o., w której skarżący piastował funkcje członka Zarządu, złożony w dniu 1 grudnia 2010 r. nie został złożony w "właściwym czasie", o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. - naruszył przepis art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. Zdaniem Sądu, stanowisko organu odwoławczego, w którym podał, że przesłanki do ogłoszenia upadłości Spółki zaistniały już na początku 2010 r. było nieuprawnione. Sąd wyjaśnił, że badając, kiedy w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nadszedł "właściwy czas" do złożenia wniosku, o którym mowa, należy zawsze brać pod uwagę okoliczności sprawy, a nie jedynie termin określony w przepisach art. 10 i art. 11 ust. 1 i ust. 2 art. 21 ust. 1 u.p.u.n. Dla orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości spółki solidarnie ze spółką ważne jest bowiem ustalenie, w jakim czasie, działający z należytą starannością zarząd spółki kapitałowej, mógł stwierdzić, że istnieją okoliczności uzasadniające podjęcie działań zapobiegających upadłości lub ogłoszeniu upadłości. Analizując zebrany w sprawie materiał dowodowy, Sąd uznał, że sytuacja finansowa Spółki w 2010 r. niewątpliwie była trudna, jednak w I kwartale tego roku jej majątek, zwłaszcza nieruchomości - był znaczny i przewyższał istniejące wówczas zobowiązania, a ona sama przynosiła jeszcze dochód. Poza tym, pomimo trudnej sytuacji Spółki związanej ze wstrzymaniem (m.in. przez wojsko) zamówień na produkowane przez nią towary, posiadane przez nią patenty i atesty, jak również infrastruktura Spółki dawały jej szansę na uzyskanie zamówień i przezwyciężenie trudności z regulowaniem przez nią zobowiązań. Sąd podał, że według stanu na 30 września 2010 r. Spółka posiadała aktywa na łączną kwotę 6.142.455,81 zł (w tym własne obiekty produkcyjne o wartości 2.682.000 zł). W momencie złożenia wniosku o upadłość zobowiązania Spółki nie przewyższały jej aktywów i wynosiły 4.579.698,09 zł. Dlatego, według Sądu, nie można uznać, że skarżący poprzez złożenie tego wniosku w dniu 1 grudnia 2010 r. naruszył interesy majątkowe wierzycieli Spółki. Z uwagi na powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej – P.p.s.a.) uchylił zaskarżoną decyzję. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku, pełnomocnik organu podatkowego zaskarżył go w całości. I. Na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a. zarzucił mu: 1) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 151 i art. 153 P.p.s.a. poprzez: a) nieprawidłową kontrolę działania organu oraz uchylenie decyzji zamiast oddalenia skargi, b) nieprawidłowe przyjęcie, że organ wydał zaskarżoną decyzję z naruszeniem art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p., co doprowadziło do uchylenia decyzji zamiast oddalenia skargi, c) wadliwość uzasadnienia niepozwalającego jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie podejmując zaskarżone orzeczenie, d) wydanie wiążącej organ błędnej oceny prawnej oraz zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnych wskazań (zaleceń) co do dalszego postępowania organu w związku z wymienionymi naruszeniami prawa materialnego i procesowego; 2) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez: a) błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. - w związku z art. 11 ust. 1 i ust. 2 u.p.u.n., poprzez przyjęcie, że ocena niezgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego albo zawinionego niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości/wszczęcie postępowania układowego - zależy od łącznego wystąpienia wymienionych w art. 11 u.p.u.n. przesłanek zgłoszenia wniosku o upadłość, i b) niewłaściwe zastosowanie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. poprzez wskazanie, że wynikająca z tego przepisu przesłanka została przez skarżącego spełniona pomimo uzasadnienia wyroku odnoszącego się do tylko do przesłanki z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. Wskazując na powyższe naruszenia pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a w przypadku uznania, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz organu administracji zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik organu podatkowego podniósł, że Sąd pierwszej instancji, dokonując oceny czy w rozpoznawanej sprawie wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony we właściwym czasie nie wziął pod uwagę, że Spółka od 2009 r. trwale nie regulowała swoich zobowiązań wobec wielu wierzycieli. Stanowiło to przesłankę do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, o której mowa w art. 11 ust. 1 u.p.u.n., już na początku 2010 r. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie złożono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, albowiem zawarte w niej zarzuty okazały się usprawiedliwione. Zasadne są zarzuty związane z naruszeniem przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. Zgodnie z art. 116 § 1 pkt 1 O.p., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Jak wynika z przepisu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p., na który w skardze kasacyjnej wskazał skarżący organ, aby nie ponosić solidarnej odpowiedzialności ze spółką z ograniczoną odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe powstałe w okresie pełnienia funkcji członka jej Zarządu, osoba piastująca wówczas tą funkcję powinna wykazać, że spółka złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości w czasie, który realnie pozwalał na ochronę zagrożonych interesów wierzycieli. Nie ma wątpliwości, że ustalając "właściwy czas" - o którym mowa w tym przepisie - na złożenie wniosku o upadłość, należy posiłkować się art. 11 u.p.u.n. Regulacja ta określa dwa przypadki, w których uznaje się dłużnika za niewypłacalnego. W przepisie art. 11 ust. 1 mowa, że uznaje się za takiego dłużnika, który nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, a w ust. 2 art. 11 wskazuje się, że za niewypłacalnego uznaje się go również, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku. Sąd pierwszej instancji uznając, że Spółka złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości we "właściwym czasie" (1 grudnia 2010 r.) wskazał, że wcześniej – w dacie, na którą jako "właściwy czas" wskazał organ odwoławczy (25 lutego 2010 r.) - wartość majątku Spółki przewyższała łączną kwotę jej zobowiązań oraz że istniały szansę na poprawę jej sytuacji finansowej. Zobowiązania Spółki nie przewyższały jej aktywów również w momencie złożenia wniosku o upadłość. Jak słusznie zarzucono w skardze kasacyjnej, nie ocenił on jednak, czy w sprawie tej zaszła przesłanka do złożenia wniosku o upadłość związana z niewykonywaniem przez Spółkę wymagalnych zobowiązań, na którą w zaskarżonej do tego Sądu decyzji wskazał organ odwoławczy. Skarżący organ zasadnie też zwrócił uwagę na to, że obie podstawy niewypłacalności, o których mowa w art. 11 ust. 1 i ust. 2 u.p.u.n. są względem siebie niezależne, dlatego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości przedsiębiorcy. Jeśli chodzi o przesłankę niewypłacalności, o której mowa w art. 11 ust. 1 u.p.u.n., w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtował się jednolity pogląd, z którego wynika, że dla powstania stanu niewypłacalności nieistotne jest, czy dłużnik nie wykonuje żadnych zobowiązań czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie przez dłużnika zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu tego przepisu. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji podał, że organ odwoławczy zebrał obszerny materiał dowodowy, który wskazuje na to, że już na dzień 31 grudnia 2008 r. aktywa obrotowe Spółki wraz z kapitałem własnym nie wystarczały na pokrycie jej zobowiązań i rezerw na te zobowiązania. Spółka od 2009 r. nie regulowała na bieżąco swoich zobowiązań względem wielu podmiotów. Na dzień 25 lutego 2010 r. posiadała zaległości wobec kontrahentów i innych wierzycieli, w tym Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w kwocie 1.442.806,31 zł oraz zaległości podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące maj, lipiec-wrzesień, listopad-grudzień 2009 r. i podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2009 r. w kwocie 34.004,71 zł. Nie oceniając tych danych i nie odnosząc się do nich w uzasadnieniu wyroku, Sąd pierwszej instancji naruszył także przepis art. 141 § 4 P.p.s.a., co również trafnie – zarzucił temu Sądowi skarżący organ. Jeśli chodzi natomiast o zarzut dotyczący niewyjaśnienia przez Sąd pierwszej instancji w czym upatruje naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. zauważyć należy, że z treści całego uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Sąd wskazał na powyższy przepis, a nie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) omyłkowo. Dlatego Naczelny Sąd Administracyjny tego zarzutu nie podziela. Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. Rozpoznając ponownie tę sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny odniesie się do kwestii związanej z ustaleniem, czy złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki w dniu 1 grudnia 2010 r. nastąpiło we właściwym czasie, ocenianym w perspektywy art. 11 ust. 1 u.p.u.n.