II GSK 2014/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Czarnik Sędzia NSA Gabriela Jyż Sędzia del. WSA Tomasz Smoleń (spr.) Protokolant Ewa Czajkowska po rozpoznaniu w dniu 3 lipca 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej B Spółki z o.o. w W od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 20 grudnia 2016 r. sygn. akt III SA/Lu 507/16 w sprawie ze skargi B Spółki z o.o. w W na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej z dnia [..] stycznia 2016 r. nr [..] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od B Spółki z o.o. w W na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie 2000 (dwa tysiące) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 20 grudnia 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę B Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej z dnia [..] stycznia 2016 r. w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry. Ze stanu faktycznego sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynika, że w dniu 19 lutego 2015 r. w lokalu [..] w Radzyniu Podlaskim, funkcjonariusze Urzędu Celnego w Białej Podlaskiej przeprowadzili czynności kontrolne w zakresie przestrzegania przepisów ustawy o grach hazardowych. W toku prowadzonej kontroli ujawnili, że w lokalu tym znajdują się dwa urządzenia do gier o [..], z tym że drugie z wymienionych urządzeń było niesprawne. Ustalono, że właścicielem automatu [..] jest B Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W (dalej: spółka, skarżąca). Decyzją z dnia [..] lipca 2015 r. organ I instancji wymierzył skarżącemu karę pieniężną w wysokości 12 000,00 zł z tytułu urządzania gier na automacie [..] poza kasynem gry. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej, Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę na powyższą decyzję. Stwierdził, że istota sporu prawnego w badanej sprawie sprowadza się do oceny prawidłowości nałożenia na skarżącą, na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 89 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 471 z późn. zm., dalej: ustawa, u.g.h.), kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry. Uznał, że przepisy ustawy o grach hazardowych w okolicznościach faktycznych tej sprawy zostały przez organ zastosowane prawidłowo. Postępowanie przeprowadzone było zgodnie z wymogami proceduralnymi przewidzianymi w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm., dalej ord.pod.), w szczególności zgodnie z przepisami art. 121 § 1, art. 122 § 1, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 ord.pod. W postępowaniu wyjaśnione zostały wszystkie istotne okoliczności sprawy, a ustalenia faktyczne dokonane zostały prawidłowo. Za prawidłowe należało uznać w szczególności kluczowe dla wyniku sprawy ustalenie, że automat o nazwie [..] umożliwiał urządzanie w celach komercyjnych gier o charakterze losowym. W ocenie Sądu I instancji zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że na kontrolowanym urządzeniu urządzane były gry na automatach w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych. W sprawie nie było sporne, że skarżąca nie legitymowała się koncesją na prowadzenie kasyna gry. Rozważając, czy przepis art. 14 ust. 1 u.g.h. ma charakter przepisu technicznego przywołał stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zajęte w uchwale z dnia 16 maj 2016 r. sygn. akt II GPS 1/16. W ocenie WSA skarżąca na spornym automacie urządzała gry poza kasynem gier, czyli wbrew zakazowi wynikającemu z art. 14 ust. 1 u.g.h. Działanie takie nie może być aprobowane. Odmowa zastosowania przepisów ustawy o grach hazardowych w odniesieniu do skarżącej spowodowałaby uniknięcie przez nią odpowiedzialności za świadome łamanie obowiązującego prawa, co nie jest korzystaniem ze swobód traktatowych i nie ma związku z funkcjonowaniem rynku wewnętrznego, przed zakłóceniem którego chronić ma prewencyjna kontrola, przewidziana w dyrektywie nr 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r., ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego, zmienionej dyrektywą Rady 2006/96/WE z dnia 20 listopada 2006 r. (Dz.U.UE.L.98.204.37 ze zm., dalej dyrektywa 98/34). Okoliczność ta przemawia w konsekwencji za nieuwzględnieniem zarzutu braku skuteczności wobec skarżącej nienotyfikowanych przepisów ustawy o grach hazardowych. Końcowo Sąd I instancji uznał, że w sprawie tej nie zaistniały jakichkolwiek podstawy do odmowy zastosowania w stosunku do skarżącej przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 14 ust. 1 u.g.h., co oznacza, że wymierzenie kary w wysokości określonej przepisem art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. było uzasadnione w świetle okoliczności faktycznych przyjętych przez organy za podstawę rozstrzygnięcia. Spółka zaskarżyła wyrok w całości domagając się jego uchylenia oraz rozpoznania skargi co do istoty na mocy art. 188 p.p.s.a. i zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych za obie instancje. Zaskarżonemu wyrokowi skarżąca zarzuciła naruszenie: I. Prawa materialnego: 1) art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 pkt 2 u.g.h. w związku z art. 141 pkt 2 u.g.h. poprzez ich wadliwe zastosowanie w przedmiotowej sprawie i tym samym zaaprobowanie wymierzonej B, zaskarżoną decyzją kary pieniężnej, podczas gdy spółka nieprzerwanie posiadała w okresie, którego ukaranie dotyczy, ważne zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych obejmujące punkt gier w Siedlcach [..] i działalność tą mogła prowadzić, zaś zakwestionowane wyżej wymieniona decyzją automaty, posiadały w okresie całej ich eksploatacji, ważne i wówczas nie kwestionowane poświadczenie rejestracji, jak również stwierdzono brak ingerencji w automaty oraz ich funkcjonowanie tak jak w momencie rejestracji oraz w momencie wykonania opinii przedrejestracyjnych, wobec czego spółka nie wyczerpała swoim działaniem przesłanek art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 pkt 2 u.g.h. i zgodnie z art. 141 pkt 2 u.g.h. wspomniany wyżej przepis nie może mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie; 2) art. 23a ust. 2 u.g.h. w związku z art. 128 ord.pod. poprzez przyjęcie przez Sąd za dopuszczalne zignorowanie przez organ ostatecznych i wiążących decyzji administracyjnych o charakterze uprawniającym w postaci poświadczenia rejestracji i trwających na mocy tych aktów administracyjnych stanu prawnego (prawa strony do legalnej eksploatacji automatów do gier o niskich wygranych), które to decyzje nie zostały nigdy uchylone ani wzruszony w okresie objętym ukaraniem, co wyklucza przyjęcie, aby eksploatacja w tym okresie automatów na mocy poświadczeń rejestracji była działalnością niezgodną z prawem, a więc podlegającą karze pieniężnej w myśl art. 89 ust. 1 pkt 2 tej samej ustawy o grach hazardowych (przyjęcie odmiennej wykładni prowadziłoby bowiem do powstania paradoksu prawnego, kiedy w tym samym okresie eksploatacja automatu jest zarazem legalna - na mocy ważnego poświadczenia rejestracji - jak i podlega karze - bez wzruszenia rejestracji); 3) art. 8 ust. 1 oraz art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34 w zw. z art. 14 ust. 1 u.g.h. oraz art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h., poprzez błędną wykładnię przepisu z art. 14 ust. 1 u.g.h. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. oraz ww. przepisów dyrektywy 98/34, wyrażającą się mylnym założeniem, że kara pieniężna z art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. mogła być zastosowana względem skarżącej, podczas gdy przepisy ten wskutek zaniechania przez Rzeczpospolitą Polską obowiązku notyfikacji projektu u.g.h. Komisji Europejskiej, jako nienotyfikowana "regulacja techniczna" nie mogą być stosowane, a tym samym nie mogą być prawną podstawą nałożenia na skarżącej ujemnej sankcji finansowej; z powyższym błędem wiąże się zaś mylne niezastosowanie przez Sąd wynikającej z przepisów dyrektywy 98/34/WE w świetle wykładni TSUE sankcji bezskuteczności względem art. 14 ust. 1 u.g.h. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h., co przesądza o niezasadności wymierzonej kary pieniężnej; 4) art. 129 ust. 1 i 3 u.g.h. w związku z art. 141 pkt 2 u.g.h. w związku z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. poprzez błędną interpretację tych przepisów u.g.h. jako ustanawiających sankcję za naruszenie warunku zezwolenia w wysokości 12 000 zł od każdego automatu, podczas gdy sankcji z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. podlegać może wyłącznie urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, natomiast przepis nie nakłada (zgodnie z jego najbardziej elementarną wykładnią językową) sankcji za jakiekolwiek inne domniemane uchybienia, w tym, zwłaszcza za "naruszenie zasad określonych w zezwoleniu“, co przesądza o błędnej aprobacie decyzji wymierzającej karę jako opartej co najmniej na całkowicie chybionej podstawie prawnej. Nadto powyższemu wyrokowi na mocy art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono mogącą mieć istotny wpływ na wynik sprawy obrazę przepisów postępowania w postaci naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z: art. 1 pkt 11 i art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34 w zw. z art. 14 ust. 1 u.g.h. i z art. 89 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 2 u.g.h. poprzez nieuzasadnione oddalenie skargi, w sytuacji, gdy przy rozważeniu całokształtu sprawy istniały podstawy do uchylenia decyzji i uwzględnienia skargi, gdyż art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., jako norma sankcjonująca wespół z sankcjonowanym nim art. 14 ust. 1 u.g.h. stanowi "regulację techniczną", co powoduje, iż zgodnie z koncepcją norm sprzężonych, w braku możliwości zastosowania norm sankcjonowanych niemożliwe jest również zastosowanie norm sankcjonujących, co wyklucza w stanie faktycznym sprawy wymierzenie skarżącej jakiejkolwiek kary pieniężnej z art. 89 u.g.h.; art. 23a ust. 7 u.g.h. oraz art. 23b ust. 1 u.g.h. poprzez przyjęcie przez Sąd za wystarczające ustalenie przez funkcjonariuszy celnych (nieposiadających wiadomości specjalnych) w drodze eksperymentu, bez skorzystania z trybu przebadania automatu przez właściwą Jednostkę Badającą upoważnioną przez Ministra Finansów, rzekomo nieprawidłowego działania automatów w postępowaniu podatkowym, podczas gdy bez zastosowania procedury badawczej i wprowadzenia do postępowania dowodu z opinii Jednostki Badającej, jak również przy stwierdzeniu braku ingerencji w automat oraz jego funkcjonowania tak jak w momencie rejestracji, decyzje wydane zostały bez oparcia w rzetelnym materiale dowodowym, a jako takie powinny podlegać uchyleniu. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA lub Sąd II instancji) rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę przyczyny nieważności postępowania sądowoadministracyjnego określone w art. 183 § 2 p.p.s.a. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły okoliczności skutkujące nieważnością postępowania, zatem spełnione zostały warunki do rozpoznania skargi kasacyjnej. Zgodnie z treścią art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć, na naruszeniu prawa materialnego, które może polegać na błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu albo na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna spółki oparta została na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia prawa materialnego, trzeba na wstępie zaznaczyć, że – jak wynika z treści art. 141 u.g.h. - zgodne z art. 129 – 140 u.g.h. organizowanie gier na automatach o niskich wygranych w punktach gier na automatach o niskich wygranych wyłącza możliwość stosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Pojęcie zgodności, użyte w cytowanym przepisie oznacza, że organizowanie i prowadzenie wymienionych gier, gdy chodzi o rzeczywisty stan rzeczy w tym zakresie, jest i może być konfrontowane z ustanowionymi w tym względzie wymogami prawymi określającymi warunki organizowania i prowadzenia tych gier. A zatem, jakkolwiek ustawodawca określił definicję automatu o niskich wygranych, przede wszystkim precyzując cechy tego urządzenia poprzez określenie wysokości stawki za jedną grę i wysokości jednorazowej wygranej (art. 129 ust. 3), to jednak –wyłączenie, o którym mowa w przepisie art. 141 u.g.h., niweluje karalność z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., jedynie tak długo jak długo urządzający wskazane gry na automatach o niskich wygranych czyni to zgodnie z przepisami art. 129 – 140 u.g.h., a więc zgodnie z dotychczasowymi regulacjami. W razie stwierdzenia niezgodności takiej działalności z dotychczasowymi zasadami prawnymi, przedsiębiorca urządzający gry traci ochronę prawną i podlega sankcji administracyjnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. W uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16 (publ. ONSAiWSA z 2016 r. nr 5, poz. 73; CBOSA) wyjaśniono m.in., że rozwiązanie prawne przyjęte w art. 141 u.g.h. ma tę konsekwencję, że z jednej strony stanowi kierowane do adresatów art. 129 ust. 1 u.g.h. zapewnienie ustawodawcy, iż korzystając z dotychczasowych zezwoleń, nie zostaną oni ukarani, jeżeli ich działalność będzie prowadzona w zgodzie z dotychczasowymi regulacjami (w tym także przejściowymi), z drugiej zaś strony stanowi zapowiedź sankcji za ich naruszenie. Analiza art. 129 i art. 141 w związku z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., z uwzględnieniem funkcjonalnego powiązania tych unormowań, prowadzi zatem do wniosku, że ich zestawienie powinno być rozumiane nie tylko jako wyłączające karalność za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry w ramach udzielonych uprzednio zezwoleń, ale i jako ustanawiające sankcję za naruszenie zasad, jakie zostały określone w tych zezwoleniach i przepisach prawa. Odnosząc się zaś do prawidłowości poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych w ramach zgodnego z art. 129 – 140 u.g.h. organizowania przez skarżącą gier na automatach o niskich wygranych, trzeba mieć na uwadze, że zgodnie z art. 8 u.g.h. postępowania określone w ustawie o grach hazardowych są prowadzone w ramach odpowiednio stosowanych przepisów Ordynacji podatkowej, przy czym art. 91 u.g.h. wprost stanowi, że do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej, więc w postępowaniu o wymierzenie kary pieniężnej w myśl art. 187 § 1 ord.pod. organ jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie wymierzenia kary pieniężnej, zarówno zgromadzono, jak i przeprowadzono wystarczające dowody (patrz: materiał dowodowy zgromadzony w trakcie czynności kontrolnych, przeprowadzonych przez funkcjonariuszy celnych w punkcie o nazwie: [..] w Radzyniu Podlaskim, przede wszystkim eksperyment polegający na odtworzeniu gry na kontrolowanych automatach, a także opinii sporządzonej przez biegłego Ł S) dla wykazania, że skarżąca spółka urządzała gry na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych (gry losowe) bez wymaganej koncesji na prowadzenie kasyna gry. Wobec powyższego Sąd I instancji zasadnie nie powziął wątpliwości co do ustaleń faktycznych dokonanych w tej sprawie przez organy w oparciu o prawidłowo odczytane i zastosowane przepisy procedury podatkowej, czyli m.in. art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 ord.pod. Niewątpliwie w myśl art. 23a ust. 7 u.g.h. naczelnik urzędu celnego, w drodze decyzji, cofa rejestrację przed jej wygaśnięciem, jeżeli zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. Stosownie zaś do art. 23b ust 1. powołanej ustawy na pisemne żądanie naczelnika urzędu celnego, w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie jest obowiązany poddać automat lub urządzenie badaniu sprawdzającemu. W ocenie NSA z treści art. 89 ust. 1 pkt 2 i art. 141 pkt 2 u.g.h. nie można jednak wywieść, by ustalenie faktu urządzania gier na automatach poza kasynem wymagało przeprowadzenia postępowania w przedmiocie cofnięcia rejestracji. W postępowaniu w przedmiocie nałożenia kary fakt, że automat został zarejestrowany i rejestracji tej nie cofnięto nie wyklucza dokonywania przez organ samodzielnych ustaleń, czy automat jest automatem o niskich wygranych w rozumieniu art. 141 pkt 2 u.g.h. Konieczne jest mianowicie odróżnienie postępowanie w sprawie o wymierzenie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, od postępowania w sprawie o cofnięcie rejestracji automatu – z uwagi na odmienną podstawę prawną orzekania i tym samym inny przedmiot postępowania. Powtórzyć wypada, że dla zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. niezbędne jest ustalenie, że podmiot eksploatuje automat, który jest przeznaczony do urządzania na nim gier losowych (art. 2 ust. 3, ust. 5 u.g.h.) i jednocześnie nie posiada koncesji na prowadzenie kasyna gry (art. 6 ust. 1 u.g.h.). Ustalenia te - jak już wskazano - stosownie do treści art. 8 i 91 u.g.h. czynione są według zasad postępowania dowodowego przewidzianych w Ordynacji podatkowej. Konieczność pozyskania kwalifikowanego dowodu w postaci badania sprawdzającego (art. 23b ust. 1 u.g.h.), przeprowadzanego na zlecenie naczelnika urzędu celnego, przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier (art. 23b ust. 3 u.g.h.) prawo przewiduje tylko w postępowaniu w przedmiocie cofnięcia rejestracji (por. wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2018 r. II GSK 3249/17). W rozpoznawanej sprawie poza sporem przy tym jest, że w stosunku do skarżącej spółki postępowanie przewidziane powołanym art. 23a ust. 7 u.g.h. nie było prowadzone i badania, o którym mowa w art. 23b ust. 1 u.g.h. nie przeprowadzano. Z podanych względów zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. art. 23a ust. 7 u.g.h. oraz art. 23b ust. 1 u.g.h. nie mogły być uznane za trafne. Wobec powyższego, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w świetle poczynionych ustaleń organy administracji prawidłowo uznały, co następnie zaakceptował Sąd I instancji, że skarżąca podlega karze pieniężnej, na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., stanowiącym że karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Taka kwalifikacja działania skarżącej skutkowała wymierzeniem kary pieniężnej w wysokości określonej w art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 207 § 2 p.p.s.a. NSA orzekł o częściowym zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego i zasądził na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie 2000 zł, uwzględniając to, że zarówno w tej sprawie, jak i w pozostałych sprawach skarżącej kasacyjnie rozpoznanych w dniu 3 lipca 2018 r., wobec podobnych skarg kasacyjnych, stanowisko pełnomocnika organu opierało się na tożsamej argumentacji prawnej, co spowodowało jego mniejszy nakład pracy.