I SA/Ol 485/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Renata Kantecka (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Jolanta Strumiłło sędzia WSA Przemysław Krzykowski Protokolant sekretarz sądowy Jolanta Piasecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 grudnia 2016r. sprawy ze skarg M. C., R C. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]"., nr "[...]", nr "[...]" w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych oddala skargi I SA/Ol 485/16 Uzasadnienie Zaskarżonymi dwiema decyzjami z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołań M. C. i R. C. (zwanych dalej: stronami, skarżącymi) utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]", którymi odmówiono umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. Jak wynika z akt spraw oraz uzasadnień zaskarżonych decyzji, wnioskami z dnia 9 listopada 2015 r. , uzupełnionymi w dniu 2 grudnia 2015 r. skarżący zwrócili się o umorzenie zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. określonych ostateczną decyzją z dnia "[...]" wydaną przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w wysokości 382.986,70 zł. We wnioskach skarżący uznali, że w niniejszych sprawach zachodzi przesłanka interesu publicznego. Powołując się na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego i Trybunału Konstytucyjnego, wskazujące na niekonstytucyjność art. 70 § 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U z 2015r. poz.613 ze zm.), dalej jako "O.p.", wskazali, że cały czas zachodzi niesłuszne egzekwowanie przedawnionych należności podatkowych. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzjami z dnia "[...]", w oparciu o przepisy art. 207, art. 67a § 1 pkt 3 O.p., ze względu na niestwierdzenie żadnej z przesłanek ustawowych, odmówił udzielenia wnioskowanej ulgi. Po rozpatrzeniu odwołań, zaskarżonymi decyzjami Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. Jako podstawę materialno-prawną wskazał art. 67a §1 pkt 3 O.p. Powołując się na orzeczenia sądów administracyjnych wyjaśnił sposób rozumienia przesłanek "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego". Wskazał przy tym, że przesłanka interesu publicznego nakazuje mieć na uwadze, wartości wspólne dla całego społeczeństwa, takie jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy. Niezbędnym jest także stworzenie wszystkim obywatelom równych i sprawiedliwych warunków i zasad w ponoszeniu należności publicznoprawnych. Istotnym jest, iż nawet ważny interes podatnika w udzieleniu wnioskowanej ulgi, nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku dbałości o interes Skarbu Państwa, utożsamiany z interesem ogólnospołecznym, rozumianym jako konieczność zapewnienia stałych dochodów budżetowi, co jest możliwe jedynie w wyniku terminowego regulowania zobowiązań podatkowych. Ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych należy traktować jako odstępstwo od zasady równości i powszechności opodatkowania, jako instytucję wyjątkową. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że decyzja określona w art. 67b § 1 pkt 3 O.p., ma charakter uznaniowy, co wymaga ustalenia, że pomoc ta jest uzasadniona ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, a więc, że spełnione są przesłanki określone w art. 67a § 1 O.p., przy jednoczesnym ustaleniu, że pomoc taka nie naruszy warunków wynikających z postanowień prawa wspólnotowego w tym art. 107 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej - TFUE (Dz.U. UE C 115 z dnia 9.05.2008r., dawny art. 87 ust. 3 TWE). Rozpoznając sprawę organ odwoławczy zwrócił uwagę, że organ I instancji wzywał strony do przedłożenia dokumentów poświadczających sytuację majątkową i rodzinną oraz ekonomiczno-finansową prowadzonej działalności gospodarczej. Strony nie przedłożyły dokumentów uzasadniających przyznanie wnioskowanej ulgi. Do wniosku nie załączono również dowodów mogących mieć wpływ na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawach. Z materiałów zgromadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wynikało, że skarżący prowadzi działalność gospodarczą od dnia 20 sierpnia 1998 r. w zakresie sprzedaży hurtowej drewna, materiałów budowlanych i wyposażenia sanitarnego wg PKD 46.73 oraz jest wspólnikiem spółki A. w Upadłości Zakładowej w O. Z danych będących w posiadaniu organu wynikało, że z działalności gospodarczej skarżący uzyskiwał następujące dochody i ponosił straty: 2012 r. - 601.406,30 zł (przychód - 1.259.333,05 zł, koszty - 1.860.739,35 zł); 2013 r. - 152.839,73 zł (przychód - 1045.417,16 zł, koszty - 1.198.256,89 zł); 2014 r. - 224.028,19 zł (przychody - 424.344,19 zł, koszty - 648.372,30 zł). Obroty Spółki wg zestawienia danych z deklaracji VAT-7 za okres 1.01.2014r.- 31.12.2015r. wynosiły łącznie 1.242.833 zł (dostawy krajowe) w tym: w 2014 r. w kwocie 643.628 zł, za okres 1.01-30.11.2015r. w kwocie 599.205 zł. Obroty z prowadzenia działalności skarżącego za okres 1.01.2014r. - 31.12.2015r. wynosiły 46.000 zł (dostawy krajowe) w tym: w 2014 r. w kwocie 24.000 zł, za okres 1.01.2015r.- 30.11.2015r. w kwocie 22.000 zł. Z kolei z samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej wg zeznań podatkowych za lata 2012-2014 skarżąca nie osiągała przychodów i nie ponosiła kosztów uzyskania przychodów. Skarżąca ma zarejestrowaną działalność gospodarczą od dnia 31.03.2001 r.- pozostała działalność profesjonalna naukowa i techniczna, gdzie indziej nie sklasyfikowana, PDK 4.90.Z, oraz jest wspólnikiem spółki A. Organ ustalił, że za lata 2012-2014 skarżąca uzyskiwała następujące dochody i ponosiła straty: 2012 r. - 601.406,30 zł (przychód – 1.259.333,05 zł, koszty - 1.860.739,35 zł), 2013 r. - 152.839,73 zł (przychód - 1.045.417,16 zł, koszty - 1.198.256,89 zł), 2014 r. - 224.028,19 zł (przychód - 424.344,19 zł, koszty - 648.372,30 zł). Organ odwoławczy ustalił, że zaległość podatkowa wynikała z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]"., określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w wysokości 382.986,70 zł. Dyrektor podkreślił, że skarżący decydując się na prowadzenie określonej działalności gospodarczej, powinni uwzględniać konsekwencje prawne w postaci istnienia obowiązku płacenia należnych podatków w wysokościach i w terminach określonych przez prawo. W sytuacji bowiem, gdy podatnik, pomimo prowadzenia działalności gospodarczej, nie wywiązuje się z ciążących na nim obowiązków podatkowych, faktycznie zatrzymuje środki pieniężne stanowiące dochód budżetu państwa, jednocześnie przeznaczając je na inne cele. Organ odwoławczy zaznaczył, że zaległości podatkowe nie powstały na skutek nadzwyczajnych i wyjątkowych okoliczności, spowodowanych działaniem czynników, na które skarżący nie mieli wpływu i które były niezależne od ich postępowania. Organ zwrócił przy tym uwagę, że z informacji o czynnościach majątkowych wynikało, że począwszy od grudnia 2004r. skarżący dokonali sprzedaży nieruchomości za łączną kwotę 4.441.950 zł oraz dokonali nabycia nieruchomości za łączną kwotę 582.800 zł. Natomiast począwszy od 2007r., dokonali zbycia nieruchomości za łączną kwotę 3.472.450 zł oraz nabycia nieruchomości o łącznej wartości 532.800 zł. Podsumowując organ stwierdził, że nie jest uzasadnione udzielanie ulg podatnikom, których sytuacja majątkowa pozwalała na podjęcie działań zmierzających do spłaty chociażby w części przedmiotowych należności podatkowych, a brak zapłaty nastąpił wskutek innych wydatków stron. Organ odwoławczy stwierdził również, że w niniejszych sprawach nie wystąpiła przesłanka interesu publicznego, zaś argumentacja o niesłusznym egzekwowaniu przedawnionej należności podatkowej nie znajduje uzasadnienia. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że pięcioletni termin przedawnienia tego zobowiązania podatkowego upływał w dniu 31 grudnia 2007 r. Jednocześnie w dniu [...]" Sąd Rejonowy w O. dokonał w księdze wieczystej nieruchomości stanowiącej własność skarżących wpisu hipoteki przymusowej, stanowiącej zabezpieczenie wierzytelności Skarbu Państwa z tytułu zaległości podatkowych. Zgodnie z treścią art.70 §8 O.p. nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia, zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Zatem, w związku z dokonaniem wpisu do księgi wieczystej przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie uległo ono przedawnieniu. Przywołany przez strony skarżące wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013r., sygn. akt SK 40/12, dotyczy wyłącznie stwierdzenia niezgodności z Konstytucją art.70 §6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2001 r. W końcowym fragmencie uzasadnienia wyroku Trybunał Konstytucyjny zauważył, że art.70 §8 nie był wprawdzie przedmiotem orzekania, lecz mają do niego zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w wyroku, co uzasadnia konieczność jego wyeliminowania z systemu prawnego. Przepis ten nie został dotąd przez ustawodawcę uchylony, natomiast rozważania Trybunału Konstytucyjnego zawarte jedynie w uzasadnieniu wyroku nie wywołują skutków określonych w art. 190 ust. 3 Konstytucji. W konsekwencji organ stwierdził, że art.70 §8 O.p. ma w dalszym ciągu moc obowiązującą. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skarżący zarzucili zaskarżonym decyzjom istotne naruszenie przepisów postępowania, poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 67b § 1 pkt 1 w zw. art. 67a § 1 pkt 3 O.p., wskutek nieudzielenia ulgi w postaci umorzenia w całości zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. wraz z odsetkami za zwłokę, podczas gdy okoliczności przedmiotowej sprawy wskazują, że niewątpliwie zaistniała przesłanka ważnego interesu publicznego, znajdująca wyraz w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r. (sygn. akt SK 40/12), a która uzasadniała udzielenie wnioskodawcy przedmiotowej ulgi. Skarżący wnieśli o uchylenie w całości zaskarżonych decyzji i przekazanie spraw do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie na ich rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skarg wskazali, że umorzenie należności było uzasadnione ważnym interesem publicznym, będącym jedną z przesłanek udzielenia tego rodzaju ulgi. Zaznaczyli, że ważny interes publiczny jest rozumiany jako respektowanie wartości wspólnych i jednocześnie istotnych dla całego społeczeństwa, takich jak bezpieczeństwo, sprawność działania aparatu państwowego, kontrola błędnych decyzji. Zdaniem skarżących, powyższe wartości nie zostały wzięte pod uwagę przy rozpatrywaniu spraw. Pomimo odwołania się do nich w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji organ II instancji nie rozważył ich w prawidłowy sposób, bowiem w świetle zasad sprawiedliwości społecznej wszystkie podmioty powinny być zdaniem organu traktowane tak samo w analogicznych przypadkach. Zatem zasady te powinny mieć także przełożenie na rozstrzygnięcie przedmiotowych spraw. Nie ma bowiem uzasadnienia odmiennego traktowania części obywateli, w stosunku do których obecnie nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, skoro do innych podmiotów zobowiązania takie się przedawniają. Skarżący powołali się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r. w sprawie o sygn. akt SK 40/12 oraz na wyroki sądów administracyjnych, w których to podzielany jest pogląd Trybunału Konstytucyjnego o konieczności pilnej zmiany Ordynacji podatkowej, wyeliminowaniu błędnego przepisu oraz możliwości przedawnienia zobowiązań zabezpieczonych hipoteką przymusową na zasadach ogólnych. W odpowiedziach na skargi, organ odwoławczy wniósł o ich oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji. Na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz.718 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a. Sąd zarządził połączenie sprawy o sygn. akt I SA/Ol 485/16, I SA/Ol 671/16, w celu ich łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygn. akt I SA/Ol 485/16. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, zważył co następuje: Skargi są niezasadne. Zgodnie z przepisem art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle powołanego przepisu ustawy wojewódzki sąd administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżone akty administracyjne z punktu widzenia ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tych aktów. Jak wynika z akt sprawy, organy podatkowe rozpatrzyły złożony przez strony wniosek o umorzenie zaległości podatkowej. Jako podstawę materialno-prawną powołały art. 67a § 1 pkt 3 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może: umorzyć w całości lub w części zapłatę zaległości podatkowej, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. W myśl natomiast art. 67b § 1 pkt 1 O.p., organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a O.p., które nie stanowią pomocy publicznej. W świetle powyższego, podkreślenia wymaga jaki - w kontekście powołanych przepisów Ordynacji podatkowej - jest zakres sądowej kontroli decyzji opartych na uznaniu administracyjnym, do których należą m.in. podjęte w niniejszych sprawach decyzje o odmowie umorzenia zaległości podatkowej. Orzecznictwo sądowe kształtuje trwałą i jednolitą linię, zgodnie z którą kontrola sądowa decyzji o charakterze uznaniowym polega na zbadaniu, czy organ administracji publicznej podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art. 122 O.p.), zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.) oraz wszechstronnego i wnikliwego jego rozważenia (art. 191 i art. 210 § 4 O.p.). Przy czym w odniesieniu do kontroli zastosowania samej instytucji uznania administracyjnego prezentowane jest stanowisko, że ze względu na kryterium sądowej kontroli, jakim jest zgodność zaskarżonego aktu z prawem, powinna ona sięgać tak daleko, jak daleko można oceniać decyzję według kryteriów wynikających z prawa. Nie powinna zaś odnosić się do kryteriów celowościowych czy słusznościowych (M.Jaśkowska [w:] Z.Duniewska, R.Hauser, M.Jaśkowska, M.Matczak, Z.Niewiadomski, A.Wróbel, System Prawa Administracyjnego, Tom I Instytucje prawa administracyjnego, Warszawa 2010 r., s. 291). Rozpatrując sprawy w kontekście wyżej określonych kryteriów, Sąd uznał, że Dyrektor Izby Skarbowej poczynił prawidłowe wnioski o braku przesłanek do zastosowania wnioskowanej ulgi i jednocześnie stosownie do art. 210 §1 pkt 6 oraz §4 O.p. w sposób w pełni przekonywujący i trafny uzasadnił swe stanowisko w przedmiocie odmowy udzielenia wnioskowanej ulgi, korzystając w tym zakresie z przyznanej mu przez ustawodawcę swobody w wyborze rozstrzygnięcia, poprzez odwołanie się do okoliczności sprawy, które wskazywały, że za przyznaniem ulgi nie przemawia ani słuszny interes podatnika, ani interes publiczny. Należy zaznaczyć że w uzasadnieniu decyzji powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych organ odwoławczy wyjaśnił, że całokształt okoliczności w badanych sprawach nie wskazuje na wystąpienie interesu publicznego o którym mowa w art. 67a § 1 pkt 3 O.p.. Wskazując na przyczyny powstania zaległości, omawiając zachowanie skarżących po wydaniu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" oraz oceniając okoliczności powołane przez skarżących organ odwoławczy doszedł do wniosku, że po stronie podatników nie wystąpiła żadna wyjątkowa sytuacja mogąca uzasadnić ich wniosek o umorzenie zaległości podatkowych, zaś strony decydując się na prowadzenie określonej działalności gospodarczej, powinny uwzględniać konsekwencje prawne w postaci istnienia obowiązku płacenia należnych podatków w wysokościach i w terminach określonych przez prawo. Oceniając zaś zachowania skarżących organ uznał, że ich sytuacja majątkowa pozwalała na podjęcie działań zmierzających do spłaty chociażby w części przedmiotowych należności podatkowych, a brak zapłaty nastąpił wskutek innych wydatków stron. W ocenie Sądu, zasadnie organ odwoławczy uznał, że przedstawiona przez skarżących argumentacja o niesłusznym egzekwowaniu przedawnionej – w ocenie skarżących - należności podatkowej nie mogła stanowić podstawy do przyznania wnioskowanej ulgi. Okoliczność wydania przez Trybunał Konstytucyjny orzeczenia z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12, nie mogła bowiem wskazywać na wystąpienie interesu publicznego. Jak trafnie zaznaczył organ odwoławczy, za odmową stwierdzenia przesłanki interesu publicznego przemawiała konieczność stworzenia dla wszystkich równych warunków i zasad ponoszenia obciążeń podatkowych. W interesie publicznym leży niewątpliwie by państwo, pod względem obciążeń podatkowych, stworzyło dla wszystkich równe warunki i zasady ponoszenia tych należności. W orzecznictwie sądów akcentuje się, że interpretując pojęcie "interes publiczny" należy uwzględnić wszelkie istotne w danej sytuacji faktycznej i prawnej zasady konstytucyjne. Wskazuje się, że umorzenie zaległości podatkowej stanowi pomoc państwa, udzieloną po to, aby poprzez zapłatę podatku nie doprowadzić do efektów niepożądanych z punktu widzenia społecznego, jak i indywidualnego podatnika i jego rodziny. W konsekwencji zasadnie organ uznał, że powołane przez skarżących orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego nie może być utożsamiane z wystąpieniem interesu publicznego. Zaznaczyć przy tym należy, że powołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego, sygn. akt SK 40/12, dotyczy wyłącznie stwierdzenia niezgodności z Konstytucją art.70 §6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2001 r. Okoliczność, że w jego uzasadnieniu Trybunał zauważył, że do art.70 §8 Ordynacji zastosowanie znajdują te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w wyroku, nie wywołują skutków określonych w art. 190 ust. 3 Konstytucji. Przepis ten nadal obowiązuje i organy są zobligowane do jego stosowania. Uznając za prawidłowy sposób prowadzenia postępowania w niniejszej sprawie, Sąd uznał, że zaskarżonym decyzjom nie można było skutecznie postawić zarzutu naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i 3, art. 188 O.p., a w konsekwencji również art.121 § 1 O.p.. Wskazać przy tym należy, że skoro postępowanie w sprawie umorzenia zobowiązań podatkowych jest postępowaniem wszczętym na wniosek samych skarżących, to powinni oni współpracować z organem w celu ustalenia wszystkich okoliczności stanu faktycznego sprawy. W przypadku bowiem postępowania w sprawie umorzenia ciężar dowodzenia zdecydowanie przesuwa się na stronę podatnika. Jeżeli więc wnioskodawcy, pomimo wezwań organu, nie przedstawili dokumentów, które przekonywałyby o zaistnieniu przesłanek dla przyznania ulgi, to zachodzą podstawy do rozpatrzenia wniosków w oparciu o posiadany przez organ materiał dowodowy. Mając na uwadze powyższe, Sąd nie dopatrzył się podstaw do stwierdzenia, że zaskarżone decyzje wydane zostały z naruszeniem prawa skutkującym koniecznością ich uchylenia. Wobec tego, że zaskarżone decyzje nie naruszają prawa, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd skargi oddalił.