II FSK 1091/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia WSA del. Cezary Koziński, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 10 kwietnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie, M. P., J. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 grudnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2847/15 w sprawie ze skargi M. P., J. P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z dnia 12 sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010r. 1) oddala obie skargi kasacyjne, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. Sygnatura akt II FSK 1091/17 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę M.P. i J.P. i uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie w przedmiocie ustalenia po wznowieniu postępowania wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2010. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: Prezydent L. decyzją z dnia 4.02.2010 r. ustalił na kwotę 54.955 zł zobowiązanie skarżących w podatku od nieruchomości za rok 2010 od gruntów i budynków położonych przy ul. P. [...] w L. Postanowieniem z dnia 11.12.2013 r. z urzędu wznowił postępowanie w tej sprawie, uznając, że wyniki przeprowadzonej w 2013 r. kontroli prawidłowości składanych przez skarżących informacji o nieruchomościach stanowią podstawę wznowieniową, określoną w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, dalej: O.p.). Po stwierdzeniu, że skarżący nieprawidłowo deklarowali powierzchnie użytkowe budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych i niewykazywali wartości związanych z tą działalnością budowli, decyzją z dnia 17.02.2014 r. uchylił w całości swą ostateczną decyzję z dnia 4.02.2010 r. i wysokość zobowiązania podatkowego skarżących ustalił na kwotę 101.486 zł. W odwołaniu od tej decyzji skarżący zakwestionowali możliwość wznowienia postępowania podatkowego jedynie wskutek niezweryfikowania w toku zwykłego postępowania podatkowego prawidłowości złożonej przez nich informacji oraz wskazali na wadliwość ustalenia przedmiotu opodatkowania w następstwie nieuprawnionego scalenia dwóch ewidencji nieruchomości. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Warszawie decyzją z dnia 12.08.2015 r. decyzję Prezydenta L. utrzymało w mocy, uznając zasadność wznowienia postępowania wobec ujawnienia istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych przez stwierdzenie istnienia budowli podlegających opodatkowaniu oraz prawidłowe ustalenie powierzchni użytkowych części budynków zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej oraz działalności gospodarczej w zakresie świadczeń zdrowotnych. Prawidłowości wznowienia postępowania nie przeczy okoliczność, że w toku postępowania podatkowego organ podatkowy mógł zweryfikować informacje przekazane przez skarżących, gdyż podatnik ma obowiązek podać informacje prawdziwe, pozwalające na wydanie prawidłowej decyzji wymiarowej. Nie dokonano scalenia ewidencji nieruchomości, lecz jedną decyzją wymiarową objęto dwie odrębnie zaewidencjonowane nieruchomości. W skardze na tę decyzję skarżący powtórzyli zarzuty odwołania, a nadto wskazali na wadliwość ustaleń faktycznych w zakresie określenia przedmiotu opodatkowania oraz wnieśli o przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego przez sąd administracyjny. Uzasadniając uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej nią decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że pojawiły się stwierdzone w protokole kontroli nowe okoliczności faktyczne, istniejące w dniu wydania pierwotnej decyzji wymiarowej, a nieznane organowi podatkowemu, który decyzję tę wydał; stanowią one przesłanki wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Wykorzystanie posiadanej przez organ podatkowy ewidencji nieruchomości nie miało wpływu na wynik postępowania, ponieważ znaczenie miała treść podanej przez skarżących informacji o przedmiotach opodatkowania. Hipotetyczna możliwość rekonfiguracji układu pomieszczeń i ich funkcji (jako zajętych na udzielanie świadczeń zdrowotnych) nie pozwala na przyjęcie, że rzeczywiście do niej doszło, ze skutkami stosowania odpowiednich stawek podatku, a ustalenia dokonane w toku postępowania kontrolnego, przeprowadzonego w roku 2013, mogą stanowić podstawę ustaleń odnoszących się do podstawy opodatkowania roku 2010. Prawidłowe są poczynione przez organy podatkowe szczegółowe ustalenia co do wartości budowli oraz powierzchni gruntów, budynków i poszczególnych pomieszczeń, w tym bezpośrednio zajętych na wykonywanie świadczeń zdrowotnych. Przyczyną uchylenia decyzji jest ustalenie powierzchni użytkowej garażu przez podzielenie jej na dwie części: o wysokość powyżej 2,20 m oraz od 1,40 do 2,20 m i zastosowanie tylko do tej drugiej stawki podatkowej obniżonej do 50%, zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844, dalej: u.p.o.l.); ponadto zwrot "wysokość kondygnacji w świetle" oznacza przestrzeń pomiędzy podłożem a najniższymi trwałymi elementami konstrukcyjnymi stropu, a nie samym stropem. Wskazane błędy stanowią przyczynę uchylenia decyzji. Od wyroku tego skargi kasacyjne wywiodły obie strony. Skarżący na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucili naruszenie: - art. 133 § 1, art. 134 § 1 i § 2, art. 54 § 2 i art. 196 § 3 P.p.s.a. przez niezasadne uznanie, że akta sprawy są kompletne oraz niedopuszczenie dowodów je uzupełniających; - art. 127, art. 191, art. art. 122, art. 121 § 1, art. 123 § 1 oraz art. 240 § 1 pkt 5 w związku z art. 21 § 3 O.p. przez błędne uznanie, że decyzja o wznowieniu postępowania miała umocowanie w przepisach prawa. Ponadto na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucili naruszenie przez przyjęcie niezasadnej interpretacji: - art. 1a ust. 1 pkt 5 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l.; - art. 7a ust. 1 pkt 1 lit. b i lit. c, pkt 2 lit. b i lit. c, ust. 2 i ust. 3 u.p.o.l. oraz § 5 i § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.04.2004 r. w sprawie ewidencji podatkowej nieruchomości (Dz. U. Nr 107, poz. 1138) w związku z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17.05.1989 r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2005 r. Nr 240, poz. 2027). Natomiast Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Warszawie na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzuciło naruszenie art. 4 ust. 2 w związku z art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że: - w przypadku występowania w obrębie lokalu stanowiącego garaż powierzchni o wysokości w świetle w przedziale 1,40 m – 2,20 m nie można podzielić takiego garażu na dwie części o różnej wysokości i część o wysokości w świetle od 1,40 m do 2,20 m zaliczyć do powierzchni użytkowej budynku w 50 %, a pozostałą część zaliczyć do tej powierzchni w całości, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu na to pozwala; - użyte w tym przepisie pojęcie "wysokość w świetle" winno być rozumiane jako wysokość garażu od posadzki do najniższego punktu instalacji konstrukcyjnych o charakterze trwałym, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do rozumienia tego pojęcia jako wysokości mierzonej od posadzki do stropu, z pominięciem wszelkich instalacji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Podstawowym zagadnieniem w rozpoznawanej sprawie jest dopuszczalność wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. wskutek ujawnienia nieznanych organowi podatkowemu, nowych, istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, istniejących w dniu wydania decyzji, w sytuacji, gdy przed wydaniem decyzji wymiarowej na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 O.p. organ ten nie podjął czynności sprawdzających rzetelność złożonej przez podatnika w trybie przewidzianym w art. 6 ust. 6 u.p.o.l. informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych, a następnie wytworzył nowy dowód w postaci protokołu kontroli. Punktem wyjścia rozważań musi być skodyfikowana w art. 128 O.p. zasada trwałości decyzji podatkowych. Przepis ten stanowi, że decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne, a uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej lub ustawach podatkowych. Jak wskazuje się w literaturze przedmiotu, zasada trwałości ostatecznej decyzji podatkowej służy nie tylko ochronie praw nabytych, lecz także – i przede wszystkim – ochronie ogólnego porządku prawnego. Trwałość ostatecznej decyzji podatkowej pozwala stronie polegać na rozstrzygnięciach organów państwa lub samorządu terytorialnego, a organy te zabezpieczyć przed wielokrotnym rozstrzyganiem tych samych spraw. Stabilizacja porządku prawnego jest przy tym wartością większą, niż potrzeba eliminowania z obrotu prawnego decyzji wadliwych. Z kolei pewność obrotu wymaga, aby decyzje ostateczne w określonych warunkach stawały się trwałe i korzystały z domniemania mocy obowiązującej. Domniemanie to co do zasady powstaje z chwilą doręczenia decyzji stronie, a wzruszenie tej decyzji w trybie nadzwyczajnym jest następstwem jej weryfikacji w sytuacjach zupełnie wyjątkowych i ściśle określonych (por. B. Gruszczyński/A. Kabat, w" "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Warszawa 2015, s. 701-702). Jednym ze wspomnianych trybów nadzwyczajnych, w drodze wyjątku umożliwiających wzruszenie ostatecznej decyzji podatkowej, wydanej w trybie zwykłym, jest wznowienie postępowania, w tym wskutek wyjścia na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, nieznanych organowi, który wydał decyzję (art. 240 § 1 pkt 5 O.p.). W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za utrwalony należy uznać pogląd, że wyjście na jaw określonej okoliczności faktycznej to moment udostępnienia wiedzy o tej okoliczności organowi podatkowemu, a nie moment faktycznego zapoznania się z tą okolicznością przez pracownika organu podatkowego. Przesłanki wznowienia postępowania nie stanowi więc okoliczność, z którą organ podatkowy mógł się zapoznać, ale tego nie uczynił, pominął ją lub zbagatelizował (A. Gruszczyński/B. Dauter, op. cit., s. 1020-1021 i cytowane tam wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego). Zapatrywanie to wypowiedziano na tle postępowań dotyczących zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., a więc wskutek zaistnienia zdarzeń, z którymi ustawa podatkowa wiąże powstanie takich zobowiązań. W takich przypadkach skonkretyzowanie wysokości zobowiązania podatkowego następuje w trybie samoobliczenia podatku przez podatnika i złożenia przez niego deklaracji podatkowej, w której zobowiązanie to, już istniejące, zostaje skonkretyzowane. Organ podatkowy co do zasady nie podejmuje więc żadnych czynności poprzedzających dokonanie samoobliczenia podatku przez podatnika, a czynności polegające na skontrolowaniu prawidłowości samoobliczenia podatku dokonuje ex post, dopiero wtedy prowadząc też postępowanie dowodowe, służące zbudowaniu podstawy faktycznej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, która zastępuje deklarację złożoną przez podatnika. Spełnienie przesłanki ujawnienia się w późniejszym czasie nowych okoliczności faktycznych lub dowodów, nieznanych wcześniej organowi podatkowemu, musi więc być oceniane w kontekście kompletności materiału dowodowego, stanowiącego podstawę wydania pierwotnej decyzji wymiarowej oraz wpływu nowo ujawnionych okoliczności faktycznych lub dowodów na skorygowanie pierwotnej podstawy faktycznej rozstrzygnięcia. Rzeczy mają się nieco inaczej w przypadku zobowiązań podatkowych powstających w trybie przewidzianym w art. 21 § 1 pkt 2 O.p., a więc w następstwie wydania przez organ podatkowy decyzji ustalającej wysokość tych zobowiązań. W tym przypadku uprzednie zgromadzenie przez organ podatkowy materiału dowodowego, pozwalającego na zbudowanie podstawy faktycznej takiej decyzji, warunkuje jej wydanie i wykreowanie zobowiązania podatkowego. Co więcej, informacje przekazywane przez podatnika, na przykład składane na podstawie art. 6 ust. 6 u.p.o.l. informacje o przedmiocie opodatkowania oraz okolicznościach uzasadniających powstanie lub wygaśnięcie obowiązku podatkowego, stanowią jedynie punkt odniesienia do czynionych następnie ustaleń faktycznych, pozwalających na wykreowanie zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości, a nie wiążącą organ podatkowy podstawę faktyczną. Potwierdzają to przepisy normujące przedawnienie powstania takiego zobowiązania podatkowego, które przewidują, że nie powstaje ono, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie zostaje doręczona po upływie trzech lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy (art. 68 § 1 O.p.), ale w przypadku, gdy podatnik nie złożył deklaracji w terminie lub w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych, niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie to nie powstaje, jeżeli decyzja je ustalająca zostaje doręczona po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy (art. 68 § 2 O.p.). Z przepisów tych wynika bowiem, że stwierdzenie wadliwości lub niekompletności deklaracji (a więc także informacji o nieruchomościach, o której stanowi art. 6 ust. 6 u.p.o.l.) przedłuża okres, w którym organy podatkowe uprawnione są do wydania decyzji kreującej zobowiązanie podatkowe, ponieważ muszą mieć one czas na zgromadzenie dodatkowego materiału dowodowego, zastępującego lub uzupełniającego informację pochodzącą od podatnika. Jednakże, ażeby stwierdzić, czy złożona przez podatnika deklaracja jest rzetelna, to jest, czy zawiera wszelkie i prawidłowe dane, niezbędne do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, organy podatkowe muszą uprzednio zbadać jej treść, to jest dokonać jej merytorycznej oceny. Jest to możliwe tylko przez odniesienie zawartych w niej danych do stanu rzeczywistego. Powoduje to, że już przed wydaniem decyzji wymiarowej w postępowaniu zwykłym organ podatkowy powinien dokonać weryfikacji prawidłowości informacji przekazanych przez podatnika, a więc rzeczywiste dane, odnoszące się do przedmiotu opodatkowania, już wtedy organowi temu powinny być znane. W konsekwencji, jeżeli organ podatkowy w przypadku uprzedniego wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, w nadzwyczajnym postępowaniu wznowieniowym odwołuje się do nieznajomości istotnych dla rozstrzygnięcia podatkowego okoliczności faktycznych, z którymi mógł i powinien się zapoznać już w toku postępowania wymiarowego, poprzedzającego wydanie decyzji wymiarowej i uznaje te okoliczności za nowe, uprzednio mu nieznane, powstaje sytuacja podobna – choć nie analogiczna – do opisanego wcześniej przypadku, gdy organ podatkowy powołuje się na nieznajomość okoliczności, z którą mógł się zapoznać, ale prowadząc postępowanie wymiarowe w przedmiocie podatku powstałego z mocy prawa i samoobliczonego przez podatnika tego nie uczynił, informację tę pominął lub zbagatelizował . Nie do takich przypadków odnosi się instytucja wznowienia postępowania podatkowego, stanowiąca wyłom w zasadzie trwałości ostatecznych decyzji podatkowych, stabilizującej porządek prawny i pozwalającej podatnikowi polegać na ostatecznych rozstrzygnięciach organów podatkowych. Uznanie prawidłowości przyjętej przez organy podatkowe w rozpoznawanej obecnie sprawie i zaaprobowanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wykładni art. 240 § 1 pkt 5 O.p. prowadziłoby do sytuacji, w której organ podatkowy po wydaniu ustalającej zobowiązanie podatkowe decyzji ostatecznej bez dostatecznej weryfikacji podstawy faktycznej podjętego rozstrzygnięcia i stwierdzając następnie jej wadliwość polegającą na zaniżeniu zobowiązania podatkowego, zawsze mógłby powołać się na to, że okoliczności faktyczne, błędnie podane przez podatnika, nie były mu znane i wytwarzając dowód w postaci protokołu kontroli wznawiać postępowanie podatkowe, zasadniczo ostatecznie już zakończone. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego takie rozumienie omawianego przepisu nie jest prawidłowe i nie odpowiada celowi, któremu służy skodyfikowana w nim instytucja prawna. Odnosząc przeprowadzone rozważania do sprawy stanowiącej przedmiot osądu należy zauważyć, że organ podatkowy miał wszelkie możliwości do zweryfikowania rzetelności złożonej przez skarżących informacji o nieruchomościach przed wydaniem decyzji wymiarowych. Powinien więc to wówczas uczynić, dokonując stosownych oględzin przedmiotów opodatkowania i ich pomiarów oraz ocenić zasadność powoływania się przez skarżących na okoliczności przemawiające za zastosowaniem względniejszej stawki podatkowej ze względu na zajęcie części pomieszczeń na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych. Zaniechanie tych czynności w trakcie postępowania wymiarowego nie upoważnia do wszczynania postępowania nadzwyczajnego, natomiast spóźniona weryfikacja informacji skarżących może służyć postępowaniom wymiarowym prowadzonym obecnie i w przyszłości. Za skuteczny procesowo więc uznać należy podniesiony w skardze kasacyjnej skarżących zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 O.p. przez niezasadne jego zastosowanie przez organy podatkowe. Zarzut ten nie został wprawdzie powiązany z zarzutem naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez jego niezastosowanie z tego powodu, niemniej w kontekście wynikającego z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26.10.2009 r. (I OPS 10/09) obowiązku odniesienia się przez sąd kasacyjny do wszystkich zarzutów, przytoczonych w podstawach kasacyjnych, mimo częściowo wadliwej formy zarzut ten może być uwzględniony. Jego uwzględnienie oznacza, że zniweczone zostaje całe postępowanie wznowieniowe jako niezasadnie wszczęte i niezasadnie prowadzone na podstawie prawnej, która nie miała zastosowania. Uwzględnienie tego zarzutu powoduje bezprzedmiotowość pozostałych zarzutów kasacyjnych, zarówno podniesionych przez skarżących, jak i przez stronę przeciwną, jako odnoszących się do poszczególnych rozstrzygnięć merytorycznych. Nie prowadzi to jednak do uchylenia zaskarżonego wyroku, ponieważ wyrokiem tym także uchylono zaskarżoną decyzję; inne wprawdzie były tego przyczyny, ale ten sam skutek procesowy. A zatem, ponieważ Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego, choć z innych przyczyn, zaskarżony wyrok odpowiada prawu, pomimo jego błędnego uzasadnienia. Prowadzi to do oddalenia obydwu skarg kasacyjnych na podstawie art. 184 P.p.s.a., bowiem skarga kasacyjna skarżących została wywiedziona od wyroku uwzględniającego ich skargę, a merytoryczne zarzuty, zawarte w skardze kasacyjnej organu podatkowego, są bezprzedmiotowe ze względu na brak podstaw do wszczęcia i prowadzenia postępowania w trybie wznowieniowym. Rozstrzygając sprawę ponownie Samorządowe Kolegium Odwoławcze zgodnie z art. 153 w związku z art. 193 P.p.s.a. obowiązane będzie do uwzględnienia oceny prawnej wyrażonej w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, której istotą jest stwierdzenie braku podstaw do wznowienia postępowania w sprawie na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p.; w konsekwencji Kolegium będzie też obowiązane do uwzględnienia wypływających stąd wniosków co do kierunku rozstrzygnięcia odwołania od decyzji Prezydenta L. Ze względu na oddalenie obydwu skarg kasacyjnych na podstawie art. 207 § 2 P.p.s.a. odstąpiono w całości od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz którejkolwiek ze stron.