III SA/Wa 947/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Olesińska, sędzia WSA Katarzyna Owsiak, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 28 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi "U." sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania oddala skargę U. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej "Spółka" lub "Skarżąca"), wnioskiem z dnia 14 sierpnia 2015 r. zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W.(dalej "NUS") o umorzenie na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej "O.p.") przybliżonej kwoty zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2014 r. określonej decyzją NUS z dnia [...] marca 2015 r. na podstawie art. 33 § 1, § 2 pkt 2 O.p. NUS postanowieniem z dnia [...] października 2015 r., działając na podstawie art. 165a § 1 O.p. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie umorzenia przybliżonej kwoty zaległości podatkowej określonej decyzją NUS z dnia [...] marca 2015 r. W uzasadnieniu postanowienia organ wskazał na brak przepisu umożliwiającego wszczęcie postępowania w sprawie, a następnie rozpatrzenie wniosku w przedmiocie umorzenia przybliżonej kwoty zaległości podatkowej określonej decyzja z [...] marca 2015 r., która została wydana w oparciu o art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3, § 4 pkt 2 i art. 33d § 1 O.p.. Organ wskazał, że decyzja ta nie generuje przedmiotu postępowania, o którym mowa w art. 67a § 1 pkt 3 O.p., a mianowicie zaległości podatkowej. W związku z tym organ stwierdził, że na podstawie wniosku Skarżącej o umorzenia zaległości podatkowej nie mogło się toczyć postępowanie i odmówił wszczęcia postępowania. Zażaleniem z 29 października 2015 r. Skarżąca, zarzucając rażące naruszenie prawa, tj. art. 165 § 1 O.p. przez odmowę wszczęcia postępowania w przedmiocie umorzenia przybliżonej kwoty zaległości podatkowej, wniosła o uchylenie postanowienia w całości i rozstrzygnięcie wniosku co do istoty. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej "DIS") postanowieniem z dnia [...] stycznia 2016 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu postanowienia organ wskazał, że przedmiotem postępowania podatkowego prowadzonego na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 w związku z art. 67b § 1 O.p. może być tylko istniejąca, w dniu wszczęcia postępowania podatkowego na wniosek strony, zaległość podatkowa, odsetki za zwłokę lub opłata prolongacyjna. Określenie zobowiązania podatkowego może nastąpić na podstawie art. 21 § 3 O.p. w formie decyzji wymiarowej. Organ wskazał, że celem wydania decyzji wymiarowej jest wskazanie podatnikowi kwoty zobowiązania podatkowego należnego w świetle przepisów prawa. Dopiero po upływie ustawowego terminu w chwili niedokonania przez podatnika zapłaty podatku określonego decyzją wymiarową staje się on zaległością podatkową, która stanowić może przedmiot postępowania podatkowego prowadzonego na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Ponadto organ stwierdził, że decyzja wydana na podstawie art. 33 § 1 O.p. i decyzja wydana na podstawie art. 21 § 3 ww. ustawy nie rozstrzygają tej samej kwestii wobec czego przedmiot tych decyzji nie może być utożsamiany. DIS wskazał, że postępowanie w niniejszej sprawie zostało zainicjowane przez stronę przez złożenie w dniu 19 sierpnia 2015 r. wniosku o umorzenie przybliżonej kwoty zaległości podatkowej określonej w decyzji NUS z dnia [...] marca 2015 r., wydanej na podstawie art. 33 § 1 i § 2 pkt 2, § 3, § 4 pkt 2 i art. 33d § 1 O.p., a doręczonej w dniu 27 marca 2015 r. W jego ocenie skoro NUS określił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego Skarżącej w podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2014 r. oraz zabezpieczył na jej majątku zobowiązania podatkowe za ww. okresy stwierdzić należało, że na dzień wniesienia do organu podatkowego pierwszej instancji wniosku o umorzenie przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2014 r., tj. na dzień 19 sierpnia 2015 r., zaległość podatkowa, mogąca stanowić przedmiot postępowania nie istniała. W związku z powyższym zdaniem organu drugiej instancji w przedmiotowej sprawie istniały przesłanki, które uniemożliwiały wszczęcie postępowania polegające na braku w przepisach podatkowych podstaw do rozpatrzenia żądania strony o umorzenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w trybie postępowania podatkowego, bowiem decyzja wydana na podstawie art. 33 i art. 33d O.p., nie generuje (określa) przedmiotu postępowania, o którym mowa w art. 67a § 1 pkt 3 O.p., a mianowicie zaległości podatkowej. Tym samym brak przedmiotu postępowania, uzasadniał zastosowanie w sprawie przepisu art. 165a § 1 O.p. i wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania. W skardze złożonej na powyższe postanowienie Spółka, wnosząc o uchylenie zaskarżonego oraz poprzedzającego je postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzuciła naruszenie art. 165a § 1 O.p. przez błędne uznanie, iż w niniejszej sprawie istnieją przyczyny, z powodu których postępowanie podatkowe nie może być wszczęte. Spółka w uzasadnieniu skargi, zwracając uwagę na treść art. 165 § 1 O.p. podniosła, że zwrot "nie może być wszczęte" należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa, bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny. W niniejszej sprawie nie występuje żaden z wymienionych powyżej przypadków, stąd brak było podstaw do umorzenia postępowania w przedmiocie rozpoznania wniosku o udzielenie pomocy. Spółka nie zgodziła się z twierdzeniem organu według, którego decyzja wydana na podstawie art. 33 § 1 O.p. nie jest decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego i w konsekwencji jej wydania nie powstaje podatek podlegający wpłacie na rachunek organu podatkowego. Stwierdziła, że decyzja ta kształtuje obowiązki podmiotu w stosunku, do którego została wydana, gdyż zajęcie zabezpieczające ewentualnie zajęcie egzekucyjne może zostać w sposób przymusowy wyegzekwowane. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy podkreślić, że sąd administracyjny, zgodnie z art. 184 Konstytucji RP i art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014r., poz. 1647 ze zm.) sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, ze zm., dalej "P.p.s.a."), na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, należy stwierdzić, iż doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 P.p.s.a.). Należy również podkreślić, że zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przeprowadzona przez Sąd kontrola zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia DIS w W. utrzymującego w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. odmawiające wszczęcia postępowania w przedmiocie umorzenia przybliżonej kwoty zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2014 r., określonej decyzją z dnia [...] marca 2015 r. doprowadziła Sąd do przekonania, że postanowienie to nie narusza przepisów prawa materialnego, w stopniu dającym podstawę do jego uchylenia, jak również przepisów proceduralnych w stopniu mającym istotny wpływ na wynik przedmiotowej sprawy. Sąd nie dopatrzył się także innych uchybień powodujących obowiązek wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organ pierwszej instancji zasadnie odmówił wszczęcia postępowania w zakresie złożonego w niniejszej sprawie wniosku Skarżącej o umorzenie przybliżonej kwoty zaległości podatkowej określonej decyzją tego organu z [...] marca 2015 r. na podstawie art. 33 § 1 i 2 pkt. 2 O.p. Z akt sprawy wynika, że NUS określił Skarżącej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. w wysokości 2.807.835 zł oraz odsetki za zwłokę od tego zobowiązania na dzień 24 marca 2015 r. w wysokości 206.626 zł, za maj 2014 r. w wysokości 4.084.615 zł oraz odsetki za zwłokę od tego zobowiązania na dzień 24 marca 2015 r. w wysokości 267.011 zł oraz zabezpieczył na majątku Spółki zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. i maj 2014 r. oraz odsetki za zwłokę od tych zaległości w powyższych kwotach. Zgodnie z art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Z art. 33 § 2 O.p. wynika, że zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji: ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (pkt 1), określającej wysokość zobowiązania podatkowego, określającej wysokość zwrotu podatku (pkt 2), określającej wysokość zwrotu podatku (pkt 3). W przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 3 O.p.). Oceniając zgodność z prawem zaskarżonego postępowania należało wskazać w pierwszej kolejności, że zasadniczym celem zabezpieczenia zapłaty podatku przed wydaniem decyzji wymiarowej jest nie tyle przymusowy pobór podatków (to jest celem postępowania egzekucyjnego), ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Jest to postępowanie umożliwiające skuteczne wyegzekwowanie należności podatkowych od podmiotów zobowiązanych, w sytuacji, gdy zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązania te nie zostaną zapłacone. Z powyższego należy wysnuć wniosek, że określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma jedynie charakter informacyjny w tym znaczeniu, że stanowi punkt wyjścia dla określenia kwoty podlegającej zabezpieczeniu na majątku podatnika. Z kolei zajęcie zabezpieczające przekształcić się może w zajęcie egzekucyjne, a zobowiązanie podlegać będzie przymusowemu wyegzekwowaniu dopiero po wydaniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego wydanej na podstawie art. 21 § 3 O.p. Ponadto zwrócić należy uwagę, że zgodnie z art. 165 § 1 O.p. postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 ww. ustawy, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania (art. 165a § 1). Z wykładni art. 67a § 1 pkt 3 O.p. wynika, że przepis ten nie dopuszcza możliwości umorzenia podatku przed terminem płatności. Zgodnie z treścią tego przepisu umorzenie podatku możliwe jest jedynie w odniesieniu do zaległości podatkowej. Stosowanie do treści art. 51 § 1 O.p. zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie. Zgodnie z treścią art. 6 O.p. Podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej. Zobowiązanie określone w przybliżonej wysokości na podstawie art. 33 § 1 i 2 O.p. nie podlega obowiązkowi zapłaty, dlatego nie jest zobowiązaniem podatkowym, o którym mowa w art. 5 O.p. i nie jest podatkiem, o którym mowa w art. 6 O.p. Okoliczność, że decyzja zabezpieczająca określa przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego nie powoduje powstania po stronie podatnika obowiązku zapłaty określoną tą decyzją zobowiązania podatkowego, gdyż celem decyzji zabezpieczającej jest zapewnienie możliwości realizacji zobowiązania podatkowego, które zostanie określone bądź ustalone w przyszłości. Z zestawiania treści powołanych przepisów wynika, że art. 67a § 1 pkt 3 O.p. nie dopuszcza możliwości umorzenia podatku przed terminem jego płatności, czego w istocie dotyczył złożony przez Skarżącą wniosek. Umorzenie podatku możliwe jest jedynie w odniesieniu do zaległości podatkowej. Konieczne jest zatem stwierdzenie, że zobowiązanie podatkowe, o którego umorzenie wnosi podatnik, stanowi zaległość podatkową, a więc zobowiązanie podatkowe, którego termin płatności już minął. W niniejszej sprawie złożony przez Spółkę wniosek dotyczył umorzenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, która nie jest zobowiązaniem podatkowym w rozumieniu art. 5 O.p. mogącym przekształcić się w zaległość podatkową. Zgodnie z treścią tego przepisu Zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowych. W dacie wpływu do organu podatkowego wniosku Skarżącej o umorzenie zobowiązania wskazanego w decyzji wydanej na podstawie art. 33 § 2 pkt 2 O.p. brak było obciążającej Skarżącą zaległości podatkowej, która stanowić mogła przedmiot postepowania podatkowego prowadzonego na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 w zw. z art. 67b § 1 O.p. Zdaniem Sądu nie jest możliwe wszczęcie postępowania podatkowego w celu umorzenia zaległości podatkowej wynikającej z decyzji wydanej na podstawie art. 33 § 1 i 2 pkt 2 O.p. ponieważ decyzja wydana na podstawie tego przepisu nie kreuje podatku podlegającego wpłacie do organu podatkowego. Brak występowania w sprawie zobowiązania podatkowego określonego w innej wysokości niż zobowiązanie podatkowe zadeklarowane i wpłacone przez podatnika wyklucza możliwość powstania zaległości podatkowej mogącej być przedmiotem decyzji wydanej na podstawie art. art. 67a § 1 pkt 3 w zw. z art. 67b § 1 O.p. Oznacza to, że w rozpoznanej sprawie Skarżąca złożyła wniosek o wszczęcie postępowania wskazując, jako przedmiot tego postępowania ulgę, która nie mogła być zastosowana w sprawie z uwagi na brak przedmiotu tej ulgi w postaci zaległości podatkowej. W tej sytuacji Sąd uznał, że zaskarżonym postanowieniem organ zasadnie, na podstawie art. 165a § 1 O.p. uznał, że w niniejszej sprawie wystąpiły przyczyny, z powodu których postępowanie podatkowe nie mogło być wszczęte. Powołany przepis ma zastosowanie w sprawach, w których w momencie złożenia wniosku o wszczęcie postępowania wiadomym jest, że nie istnieje przedmiot postępowania, które wniosek ten miałby zainicjować. W rozpoznanej sprawie tym nieistniejącym przedmiotem postępowania była zaległość podatkowa, której umorzenia zażądała Skarżąca. Ze względu na powyższe Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł, jak w sentencji orzeczenia.