III SA/Wa 862/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Tomasz Janeczko, sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 28 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi D. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości postanowienia w sprawie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oddala skargę W dniu 10 kwietnia 2015 r. Naczelnik [...] Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w W. wystawił wobec Skarżącej – D. S.A. tytuł wykonawczy nr [...] obejmujący podatek od towarów i usług za maj 2006 r. w kwocie należności głównej 256.649 zł plus należne od zaległości odsetki. Podstawę prawną tytułu wykonawczego stanowiła decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] stycznia 2015 r. Organ egzekucyjny dokonał zajęcia rachunków bankowych skarżącej w B.S.A. i w B. S.A. W dniu 24 kwietnia 2015 r. Skarżąca wniosła zarzuty w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Jako podstawę zarzutów wskazała: - art. 33 § 1 pkt 1 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2014 r., poz. 1619, dalej – "u.p.e.a."), z uwagi na nieistnienie, względnie przedawnienie obowiązku objętego tytułem wykonawczym, a wynikającego z nieprawomocnego orzeczenia Dyrektora UKS z [...] stycznia 2015 r., - art. 33 § 1 pkt 7 w zw. z art. 27 § 1 pkt 12 u.p.e.a., z uwagi na brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a., zawierającego prawidłowe wyliczenie egzekwowanych kwot zobowiązań podatkowych, ewentualnie z uwagi na brak wskazania prawidłowej podstawy niedoręczenia upomnienia; - art. 33 § 1 pkt 1 i 3 u.p.e.a., z uwagi na nieistnienie co najmniej części obowiązku objętego tytułem wykonawczym i określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji z [...] stycznia 2015 r., z uwagi na błędy tytułu wykonawczego co do okresu naliczania i kwoty odsetek, - art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a., z uwagi na zastosowanie zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego w postaci zajęcia rachunków bankowych zobowiązanego. Postanowieniem z 20 października 2015 r. Naczelnik [...] Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w W. uznał wniesione zarzuty za niezasadne. W zażaleniu na powyższe postanowienie skarżąca zarzuciła naruszenie przepisu: art. 33 § 1 pkt 1, 2 i 3 u.p.e.a., poprzez jego niezastosowanie tj. nieuwzględnienie zarzutu nieistnienia względnie przedawnienia lub braku wymagalności obowiązku wynikającego z decyzji z [...] stycznia 2015 r., art. 33 § 1 pkt 7 w zw. z art. 27 § 1 pkt 12 u.p.e.a., poprzez jego niezastosowanie tj. nieuwzględnienie zarzutu dotyczącego braku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a, poprzez jego niezastosowanie tj. nieuwzględnienie zarzutu dotyczącego zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. poprzez jego niezastosowanie tj. nieuwzględnienie zarzutu dotyczącego niespełnienia przez tytuł wykonawczy wymogów określonych w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Postanowieniem z 15 stycznia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił zaskarżone postanowienie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Organ II instancji zauważył, że zobowiązana wniosła do postępowania egzekucyjnego między innymi zarzut przedawnienia obowiązku z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2006 r., objętego tytułem wykonawczym nr [...] argumentując, iż Dyrektor UKS wydał decyzję z [...] stycznia 2015 r. pomimo, iż upłynął wynikający z art. 70 ust. 1 Ordynacji podatkowej, 5-letni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego. Argumentowała, że przed upływem terminu przedawnienia ani kiedykolwiek później nie została właściwie powiadomiona o wszczęciu postępowania w sprawie o popełnienie przestępstwa skarbowego, które miałoby skutkować zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Z kolei postanowienie z 7 listopada 2011 r. o wszczęciu postępowania w sprawie o popełnienie przestępstwa skarbowego, nie zostało spółce doręczone, więc nie stanowi ono podstawy do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Poza tym, skarżąca wskazała na niekonstytucyjność przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że organ I instancji rozpatrując zarzut przedawnienia zobowiązania, uznał go za niezasadny. W uzasadnieniu stwierdził, że spółka o fakcie wszczęcia w dniu 7 listopada 2011 r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe i związanym z nim skutkiem w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania została poinformowana w dniu 5 września 2012 r. a więc przed upływem terminu przedawnienia tj. 26 października 2012 r. i stwierdził, iż informacja ta była przedmiotem badania w postępowaniu odwoławczym, ponieważ została uwzględniona w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2012 r. a prawidłowość stanowiska organu podzielił Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 września 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 492/13. Organ odwoławczy mając na uwadze powołane przez organ egzekucyjny argumenty zauważył, iż Dyrektor Izby Skarbowej w W. w uzasadnieniu decyzji z [...] grudnia 2012 r. odniósł się do zarzutów dotyczących upływu terminu przedawnienia zobowiązań w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 roku. Wprawdzie na skutek wniesienia skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem o sygn. akt III SA/Wa 492/13 z 24 września 2013 r. uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W., niemniej jednak odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego Sąd uznał za prawidłowe stanowisko organu odnośnie zawieszenia, na podstawie art. 70a § 2 w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. i podzielił stanowisko organu odnośnie skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Organ II instancji wskazał, że Naczelnik [...] Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w W. w uzasadnieniu postanowienia stwierdził wprawdzie, że okoliczności mające wpływ na przedawnienie obowiązku spółki były przedmiotem badania w postępowaniu odwoławczym przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. i że jego stanowisko podzielił Wojewódzki Sąd Administracyjny, jednakże nie zbadał, czy powyższa okoliczność ma jakikolwiek wpływ na dopuszczalność zgłoszenia zarzutu przedawnienia obowiązku w postępowaniu egzekucyjnym. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, kwestia ta nie podlega rozpatrzeniu w ramach niniejszego postępowania odwoławczego, albowiem prowadziłoby to do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, wyrażonej w art. 15 K.p.a., uniemożliwiając skarżącej prowadzenie polemiki z oceną zarzutów na etapie postępowania administracyjnego. Organ II instancji wskazał, iż ponownie rozpatrując sprawę organ I instancji zobowiązany będzie we własnym zakresie zbadać, czy wobec zarzutu przedawnienia obowiązku za maj 2006 r. nie zachodzi przesłanka niedopuszczalności jego zgłoszenia w postępowaniu egzekucyjnym, o której mowa w art. 34 § 1a u.p.e.a. Mając powyższe na uwadze, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na naruszenie przez organ I instancji art. 7, art. 77 § 1 oraz art. 80 K.p.a. W skardze na powyższe postanowienie Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisu art. 124 § 2 i art. 107 § 2 w zw. z art. 126 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., poprzez niewłaściwe wyjaśnienie podstawy prawnej skarżonego postanowienia, w efekcie czego doszło do naruszenia przepisu art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., poprzez jego niezastosowanie tj. nieuwzględnienie zarzutu skarżącej dotyczącego przedawnienia obowiązku objętego tytułem wykonawczym nr [...]. W uzasadnieniu skargi skarżąca wskazała, że samo rozstrzygniecie organu II instancji jest prawidłowe. Nie zgadza się natomiast z jego uzasadnieniem. Podniosła, iż w toku postępowania konsekwentnie podnosiła zarzut wydania decyzji przez Dyrektora UKS, mimo iż upłynął 5-letni termin przedawnienia. Skarżąca nie zgadza się ze stanowiskiem organu II instancji, że skoro zarzut przedawnienia obowiązku oraz zawieszenia postępowania są przedmiotem innego postępowania to obliguje to organ I instancji do zbadania we własnym zakresie, czy wobec zarzutu przedawnienia obowiązku nie zachodzi przesłanka niedopuszczalności jego zgłoszenia w postępowaniu egzekucyjnym. W dalszej kolejności skarżąca szeroko argumentowała kwestie związane z przedawnieniem zobowiązania, powołując się m.in. na wniosek Rzecznika Praw Obywatelskich z 22 października 2014 r. skierowany do Trybunału Konstytucyjnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jako niezasadna podlega oddaleniu. Przedmiotem kontroli w rozpoznawanej sprawie jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 15 stycznia 2016 r. uchylające w całości postanowienie Naczelnika [...] Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w W. z 20 października 2015 r. w przedmiocie uznania za nieuzasadnione zarzutów zgłoszonych w postępowaniu egzekucyjnym i przekazujące sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Na wstępie rozważań podkreślić należy, że zaskarżone postanowienie wydane zostało w trybie art. 138 § 2 K.p.a., zatem jest postanowieniem o charakterze kasacyjnym, przekazującym sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Jak wynika bowiem z treści przepisu art. 138 § 2 K.p.a. organ odwoławczy może uchylić zaskarżoną decyzję (postanowienie) w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, gdy decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, a konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie. Przekazując sprawę, organ ten powinien wskazać, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W myśl natomiast art. 144 K.p.a., w sprawach nieuregulowanych do zażaleń mają odpowiednie zastosowanie przepisy dotyczące odwołań. Z kolei stosownie do art. 18 u.p.e.a., jeżeli przepisy niniejszej ustawy nie stanowią inaczej, w postępowaniu egzekucyjnym mają odpowiednie zastosowanie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. Należy tutaj zauważyć, że przepis art. 138 § 2 K.p.a. jest wyjątkiem od zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego, zgodnie z którą organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać sprawę rozstrzygniętą decyzją organu I instancji. Uprawnia on organ odwoławczy do uchylenia decyzji organu I instancji w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, gdy decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, a konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie. Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył bowiem, że organ I instancji nie przeanalizował kwestii dopuszczalności zgłoszonego zarzutu przedawnienia. W myśl bowiem art. 34 § 1a u.p.e.a., jeżeli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. W przypadku spełnienia przesłanki do zastosowania ww. normy prawnej, organ I instancji jest zobligowany do stwierdzenia niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. Jak wynika z akt sprawy, organ I instancji uznał zarzut przedawnienia za nieuzasadniony, pomimo, że w decyzji z [...] grudnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odniósł się do zarzutów dotyczących upływu terminu przedawnienia zobowiązań w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 roku i w tym zakresie stanowisku organu podatkowego podzielił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 24 września 2013 r. o sygn. akt III SA/Wa 492/13. W tej sytuacji, prawidłowo Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że zarzut przedawnienia powinien być ponownie przeanalizowany przez organ I instancji pod względem jego dopuszczalności. Podkreślić również należy, że zgodnie z art. 15 K.p.a. postępowanie administracyjne jest dwuinstancyjne. Dokonanie wyłącznie przez organ II instancji oceny zarzutów zgłoszonych w postępowaniu egzekucyjnym, pomimo braków uzasadnienia faktycznego i prawnego orzeczenia organu I instancji, stanowiłoby naruszenie tej zasady. Należy też zauważyć, że działania organów administracji publicznej uprawnionych do prowadzenia postępowania administracyjnego i podejmowania orzeczeń, podporządkowane są przede wszystkim zasadzie praworządności zawartej w art. 6 K.p.a. i w art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Wymaga ona bezwzględnej zgodności z prawem każdej czynności procesowej, w tym – podejmowanej przez organ administracji publicznej w ramach przyznanych kompetencji – czynności orzeczniczej. Dla realizacji zasadniczego celu postępowania administracyjnego jakim jest rozstrzygnięcie sprawy, pierwszorzędne znaczenie ma ustalenie obowiązującej normy prawa, odpowiedniej dla rozstrzygnięcia danej sprawy. Niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania normy prawnej jest prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy. W ścisłym związku z przywołaną wyżej zasadą praworządności pozostaje zatem określona w art. 7 K.p.a. zasada prawdy obiektywnej. Zasada prawdy obiektywnej nakłada na organ prowadzący postępowanie administracyjne obowiązek określenia z urzędu jakie dowody są niezbędne dla ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz obowiązek przeprowadzenia tych dowodów z urzędu. Z powyższą zasadą skorelowane są również regulacje zawarte w art. 77 K.p.a., zgodnie z którym organ jest obowiązany w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, tak aby ustalony stan faktyczny zgodny był z rzeczywistością. Organ prowadzący postępowanie administracyjne jest zobowiązany zatem do wszechstronnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, a swoje stanowisko winien uzasadnić w sposób przewidziany przez przepisy kodeksu postępowania administracyjnego. Przy czym dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego w rozumieniu powyższego artykułu obejmuje również ustalenie przez organ administracji treści rzeczywistego żądania strony. Z uzasadnienia postanowienia organu I instancji wynika, że nie uwzględnił on w dostateczny sposób przedstawionych wyżej regulacji procesowych. Tym samym uchybił przywołanym wyżej regulacjom procesowym zwłaszcza zawartym w art. 7, art. 77 § 1, art. 80 i K.p.a., na co prawidłowo zwrócił uwagę Dyrektor Izby Skarbowej. Odnosząc się z kolei do zarzutów skargi wyjaśnić należy, że dokonując kontroli rozstrzygnięcia wydanego na podstawie art. 138 § 2 K.p.a. sąd administracyjny nie jest władny odnosić się do meritum sprawy, gdyż wskutek uchylenia postanowienia (decyzji) organu I instancji sprawa wraca do merytorycznego rozpatrzenia przed tym organem. Rola sądu administracyjnego kontrolującego decyzję (postanowienie) o charakterze kasacyjnym sprowadza się natomiast do analizy przyczyn, dla których organ odwoławczy uznał za konieczne skorzystanie z możliwości przewidzianej przepisem art. 138 § 2 K.p.a. Z tej przyczyny Sąd nie może ustosunkować się do zarzutów skarżącej dotyczących naruszenia art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Decyzja (postanowienie) kasacyjna jest bowiem rozstrzygnięciem procesowym, a zatem nie kształtuje ona stosunku materialnoprawnego. Sąd nie dopatrzył się również podniesionego w skardze naruszenia art. 124 § 2 i art. 107 § 2 w zw. z art. 126 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., poprzez niewłaściwe wyjaśnienie podstawy prawnej skarżonego postanowienia. Zdaniem Sądu, zaskarżone postanowienie zawiera wszystkie elementy, o których mowa w art. 124 § 1 i § 2 K.p.a. Przede wszystkim natomiast zawiera wyczerpujące uzasadnienie faktyczne i prawne. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) należało orzec, jak w sentencji.