I FSK 393/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 15 stycznia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 28 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Bk 789/16 w sprawie ze skargi G. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 16 czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej, po wznowieniu postępowania, w sprawie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 28 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Bk 789/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.), dalej: p.p.s.a., oddalił skargę G. K. (dalej: strona lub skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku (dalej: organ) z 16 czerwca 2016 r. w przedmiocie odmowy uchylenia - po wznowieniu postępowania - decyzji ostatecznej ww. organu podatkowego z 20 stycznia 2014 r. w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. 2. Skarga kasacyjna Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez stronę, a w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie: a) art. 145 § ust. 1 lit. b p.p.s.a. w zw. z art. 243 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2015 r., poz. 613, ze zm.), dalej: O.p., przez jego niezastosowanie, co polegało na zaniechaniu skontrolowania przeprowadzenia postępowania przez organy podatkowe w zakresie okoliczności faktycznych wskazanych jako podstawa wznowienia, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy; b) art. 145 § ust. 1 lit. b p.p.s.a. w zw. z art. 245 § 1 ust. 1 w zw. z art. 240 § 1 ust. 5 O.p., przez ich niezastosowanie w sytuacji, gdy w przedmiotowej sprawie istniały przesłanki do wznowienia postępowania, a wskutek wznowienia do uchylenia decyzji w części, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy; c) art. 145 § ust. 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 23 § 5 O.p., przez ich niezastosowanie, skutkujące brakiem kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w zakresie zaniechania organów podatkowych dotyczącego przeprowadzenia postępowania dowodowego, a następnie zaniechania ustalenia wpływu okoliczności faktycznych stanowiących podstawę wznowienia postępowania na wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, ustalonego na podstawie art. 23 § 4 O.p., dotyczących faktycznych możliwości produkcyjnych K. [...] (dalej: Kontrahent), które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy; d) art. 145 § ust. 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 O.p., przez ich niezastosowanie, skutkujące odmową zawieszenia postępowania do czasu rozstrzygnięcia postępowania Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego za lata 2007 - 2010, toczącego się w stosunku do S. K. i D. K., wspólników spółki cywilnej K. [...], co miało istotny wpływ na wynik postępowania. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Sformułowano w niej zarzuty, które kwalifikować należy jako oparte na podstawie kasacyjnej przewidzianej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., jakkolwiek skarżąca tego nie określiła wprost. Zasadnie także w odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wytknął brak prawidłowego określenia w niej jednostek redakcyjnych powołanych - jako naruszone - przepisów: "art. 145 § ust 1 lit. b", "art. 145 § ust 1 lit. c" p.p.s.a. oraz "art. 240 § 1 ust 5" O.p. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, uchybienie to nie uniemożliwiało rozpoznania zarzutów skargi kasacyjnej, albowiem można było jednoznacznie wywieść, o jakie przepisy chodzi skarżącej, traktując zamieszczone zapisy jako omyłkę pisarską. W tym zakresie skarżąca podnosiła naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b oraz c p.p.s.a. w zw. z art. 243 § 2, art. 245 § 1 ust. 1, art. 240 § 1 pkt 5, art. 180 § 1, art. 191 i art. 23 § 4 i 5 O.p., jak również art. 201 § 1 pkt 2 O.p. 4.2. Podstawą stanowiska organu w zaskarżonej decyzji, jak i Sądu pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, jest uznanie, że powołana przez skarżącą opinia rzeczoznawcy dotycząca Kontrahenta nie spełnia wymogów przesłanki wznowienia z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., albowiem nie stanowi ani nowego dowodu (w tym zakresie nie było w istocie sporu), ani nie wskazuje na nowe okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który wydał decyzję. Wbrew twierdzeniom skarżącej, Sąd pierwszej instancji, pomimo braku wyrażenia wprost tego stanowiska, podzielił ocenę prawną zawartą w zaskarżonej decyzji, iż "(...) okoliczności wskazane przez Stronę nie są istotne dla sprawy (...)". Wynika to z oceny wpływu ustaleń, które mogłyby zostać dokonane w oparciu o powołaną opinię rzeczoznawcy. 4.3. Istotą postępowania wznowieniowego jest – jako wyjątek od zasady trwałości decyzji podatkowych wyrażonej w art. 128 O.p. – możliwość przeprowadzenia postępowania w sytuacji, gdy postępowanie główne, w którym wydana została kwestionowana decyzja, dotknięte było wadami określonymi w art. 240 O.p. Muszą być to wady tego rodzaju, że na zasadzie wyjątku otwierają drogę do wzruszenia decyzji, która ma już przymiot ostatecznej. Stąd niedopuszczalne jest wykorzystywanie postępowania wznowieniowego do kontynuowania merytorycznej kontroli decyzji, dokonanej wcześniej w postępowaniu zwykłym. W konsekwencji postępowanie w przedmiocie wznowienia toczy się zasadniczo w zakresie oceny istnienia jednej lub kilku przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p. 4.4. Skarżąca podnosiła we wniosku o wznowienie postępowania, że dołączona do wniosku opinia rzeczoznawcy z 26 lipca 2014 r. wskazywała na nową okoliczność istniejącą w chwili wydania decyzji, nieznaną organowi, polegającą na tym, że możliwości przerobowe Kontrahenta "(...) nie umożliwiały wyprodukowania towarów (kożuchów) w takiej ilości, jaka wynikała z przyjętego przez organ obrotu pomiędzy G. K., a firmą K. [...] (...)." 4.5. Oceniając tak scharakteryzowaną nową okoliczność Sąd pierwszej instancji trafnie zaakceptował stanowisko organu, że okoliczność ta nie ma istotnego znaczenia dla treści rozstrzygnięcia w kwestionowanej decyzji, albowiem w decyzji z 20 stycznia 2014 r. podważono wielkość sprzedaży i podatku należnego, na które wnioski wynikające z przedmiotowej opinii nie mają przełożenia. Kontrahent, którego dotyczyła opinia o wielkości przerobu, został w decyzji wskazany jako jeden z kilku dostawców towarów, których sprzedaż była przedmiotem szacowania. Nadto nie ma znaczenia dla ustaleń co do obrotu pomiędzy skarżącą a Kontrahentem okoliczność, czy dostarczony towar wyprodukował on sam, czy pozyskał go również z innych źródeł (znanych, czy nieznanych). W postępowaniu wymiarowym nie kwestionowano deklarowanego przez skarżącą podatku naliczonego z tytułu dostaw od Kontrahenta. Stąd okoliczność, że dostawca miał określone moce produkcyjne nie przesądza o wielkości sprzedaży u skarżącej we wskazanych miesiącach 2008 r. Istotność nowej okoliczności, czy dowodu wskazana w przesłance z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. oznacza, że ma ona wpływ na zasadnicze, przesądzające dla treści rozstrzygnięcia, ustalenia. 4.6. Dodatkowo w niniejszej sprawie (Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu znana jest z urzędu okoliczność, że wnioski o wznowienie postępowania skarżąca złożyła wobec postępowań zakończonych decyzjami w przedmiocie innych okresów rozliczeniowych) pierwotna decyzja wymiarowa dotyczyła całego roku 2008. Stąd opinia rzeczoznawcy dotycząca możliwości produkcyjnych Kontrahenta za grudzień 2008 r., poszczególne miesiące roku 2009, 2010 oraz styczeń i luty 2011 r. w przeważającej mierze w ogóle nie odnosi się do rozstrzygnięcia w tej sprawie. 4.7. W efekcie Naczelny Sąd Administracyjny jako nieuzasadnione potraktował zarzuty naruszenia przepisów postępowania określone w pkt 1 do 3 petitum skargi kasacyjnej. Jednocześnie do naruszenia art. 23 § 4 i 5 w zw. z art. 191 O.p. w ogóle nie mogło dojść, albowiem rozstrzygnięcie nie dotyczyło wymiaru podatkowego dokonanego na bazie szacowania podstawy opodatkowania, lecz istnienia przesłanki wznowienia postępowania. 4.8. Za niezasadny uznał również Naczelny Sąd Administracyjny zarzut naruszenia przez organ i zaakceptowania przez Sąd pierwszej instancji, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy zawiesza postępowanie gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Jak podkreślił to Sąd pierwszej instancji, nie chodzi przy tym o jakikolwiek wpływ ustaleń dokonanych w innym postępowaniu, lecz warunek zależności, który dotyczy uprzedniego rozstrzygnięcia kwestii prawnej, niezbędnej dla wydania rozstrzygnięcia w danej sprawie. Zasadnie oceniono, że toczące się postępowanie wobec Kontrahenta nie ma charakteru prejudykatu dla postępowania o wznowienie postępowania wymiarowego wobec skarżącej. 4.9. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. 4.10. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust 1 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 265).